I SA/Kr 614/14

|Sygn. akt I SA/Kr 614/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2014 r., sprawy ze skargi M.P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 stycznia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r., - skargę oddala - Decyzją z dnia 12 września 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił M.P. zwrot różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2010 r. w kwocie 7 096 zł, tj. o 110 zł niższej niż zadeklarowana. Organ ustalił bowiem, że w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc marzec 2010 r. podatnik ujął podatek naliczony w kwocie 110 zł wynikający z faktury wystawionej przez podmiot zwolniony z opodatkowania, tj. Agencję Reklamową G. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: 1. art. 187§1 oraz art. 191 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p."), poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego objętego kontrolą w związku z czym naruszono: a. art. 290§2 pkt 6a O.p., w związku z przedstawieniem niepełnej oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem postępowania, b. art. 193§6 O.p. – w związku ze stwierdzeniem nierzetelności ksiąg podatkowych wobec braku przesłanek jej stwierdzenia, 2. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT", poprzez jego błędną wykładnię, 3. art. 86 ustawy o VAT oraz art. 1, art. 167, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez nieuwzględnienie tych norm prawnych w wydanym rozstrzygnięciu. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Podatnik wskazał, że w wydanej decyzji organ I instancji nie odniósł się do stanowiska prezentowanego w piśmie z dnia 10 września 2013 r. dotyczącego zmian w ustawie o VAT wprowadzonych na podstawie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-438/09 wydanego w dniu 22 grudnia 2010 r. W wyroku tym Trybunał uznał, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług wykonanych przez podmiot niezarejestrowany na potrzeby VAT. Konsekwencją tego wyroku jest zmiana art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Odwołujący się zwrócił także uwagę na orzecznictwo sądowoadministracyjne w kwestii odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez podmiot niebędący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 13 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wystawca spornej faktury prowadząc działalność gospodarczą korzystał z podmiotowego zwolnienia od VAT. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., w którym rozliczał się wystawca faktury, decyzją z dnia 7 marca 2011 r. określił J.G. zobowiązanie do zapłaty z tytułu ww. transakcji w związku z art. 108 ustawy o VAT. W decyzji tej wskazano, że J.G. prowadzi działalność gospodarczą od dnia 29 kwietnia 2005 r. w zakresie wydawania gazet. W 2010 r. posiadał status podatnika zwolnionego od podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, że w poprzednim roku podatkowym jego przychody ze sprzedaży nie przekroczyły kwot 100 tys. zł. J.G. nie był więc uprawniony do wystawiania faktur VAT. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie ulega wątpliwości, że w fakturze sporządzonej przez sprzedającego błędnie wykazano kwotę VAT, która tylko z tego powodu, że została wykazana automatycznie nie staje się podatkiem. W konsekwencji nabywca takiej faktury nie ma prawa do odliczeń. Organ I instancji zasadnie zatem odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż faktura wystawiona przez podatnika zwolnionego z VAT jest fakturą dokumentującą transakcję, która z racji podmiotowego zwolnienia z VAT jej wystawcy nie podlega opodatkowaniu, a tym samym nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok ETS w sprawie C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z art. 17 VI Dyrektywy prawo do odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać wyłącznie w odniesieniu do podatków oczywiście należnych, czyli wynikających z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym, skoro podatek wykazany w przedmiotowej fakturze niedokumentującej czynności podlegającej opodatkowaniu, nie stanowi elementu, który podatnik obowiązany jest wykazać w deklaracji podatkowej, nie może on zostać objęty deklaracją przewidzianą w art. 99 ustawy o VAT. Skoro podatek nie powstał, to odbiorcy faktury nie przysługuje prawo do odliczeń. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ wskazał, że nie kwestionuje samego faktu wykonania usługi, uznał jednak za błędne przypisywanie przez podatnika decydującego znacznie samej czynności, która nie została zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla rozstrzygnięcia sprawy należało bowiem ocenić czy opodatkowaniu podlega konkretna usługa świadczona przez konkretnego wystawcę (w tym wypadku podmiotowo zwolnionego z VAT). Dalej organ zauważył, że w systemie podatku od towarów i usług występuje dwojakie zwolnienie od opodatkowania, tj. zwolnienie podmiotowe, przypisane osobie podatnika oraz zwolnienie przedmiotowe związane z przedmiotem dostawy. Usługa ogłoszenia w gazecie (której dotyczy zakwestionowana faktura) nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu wynikającemu z przepisów ustawy o VAT, lecz jej wykonanie przez podatnika korzystającego ze zwolnienia podmiotowego powoduje, że transakcja zyskuje charakter transakcji zwolnionej. Organ dodał, że w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT jest mowa o transakcji niepodlegającej opodatkowaniu lub zwolnionej od podatku. W przepisie tym nie wskazano szczegółowo o jakie zwolnienie chodziło ustawodawcy, wobec czego należy uznać, że dotyczy ono zarówno zwolnienia podmiotowego jak i przedmiotowego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że powołane przez pełnomocnika podatnika wyroki odnoszą się do sytuacji zakwestionowania przez organ I instancji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu, które uznane zostało za niezgodne z art. 17 VI Dyrektywy. Tymczasem zaskarżona decyzja organu I instancji wydana została w bezpośrednim związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie można zatem do zawartego w nim rozstrzygnięcia odnieść powołanych przez stronę wyroków. Zastosowany w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie był bowiem przedmiotem rozważań sądów w przedstawionych sprawach. Za niezasadne zostały także uznane zarzuty naruszenia art. 86 ustawy o VAT oraz wskazanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, odnoszących się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Organ podał, że w przypadku dostawy korzystającej ze zwolnienia od podatku od towarów i usług nie występuje bowiem podatek należny, podlegający rozliczeniu przez podmiot (zwolniony) dokonujący dostawy. Tym samym nie występuje również podatek naliczony, który nabywca mógłby uwzględnić w swoim rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług. Okoliczności tej nie zmienia fakt wystawienia przez zwolnionego z VAT dostawcę faktury VAT z wykazanym w niej podatkiem od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje bowiem wyłącznie w odniesieniu do podatków należnych, czyli wynikających z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ wskazał na jeden z wyroków WSA w Bydgoszczy, z którego wynika, że podatkiem takim nie jest podatek wynikający z art. 108 ustawy o VAT, który zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty podatku wykazanego w treści tej faktury. Taki przypadek zachodzi właśnie w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do pozostałych zarzutów odwołania. W skierowanej do WSA w Krakowie skardze pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, 2. art. 86 ustawy o VAT oraz art. 1, art. 167, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez nieuwzględnienie tych norm prawnych w wydanym rozstrzygnięciu, 3. przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy podatkowe obydwu instancji zasady praworządności polegającej na dokonaniu wykładni przepisów prawa wykraczającej poza granicę obowiązujących przepisów prawa. W związku z powyższym wniósł o uznanie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy i ich uchylenie, a także zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Na wstępie podnieść należy, że nie jest zasadne odwoływanie się przez pełnomocnika podatnika do tez wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości ETS z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09. W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że "artykuł 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług." Jednocześnie Trybunał wskazał, że "artykuł 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388 w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku." W stanie faktycznym rozpatrywanym przez ETS odliczenie podatku naliczonego nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia. W tej sytuacji umożliwienie nabywcy realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego jest konsekwencją fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności wyrażonej w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Zasada ta wyraża się w zagwarantowaniu prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Niniejsza sprawa dotyczy jednak odmiennej sytuacji. Kontrahent podatnika był podatnikiem mającym status podatnika zwolnionego od podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, że w poprzednim roku jego przychody ze sprzedaży zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie przekroczyły kwoty wskazanej w tym przepisie. Podatnik taki jest zwolniony z obowiązków rejestracyjnych, może jednak złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Jeśli dokona takiego zgłoszenia to naczelnik urzędu skarbowego rejestruje takiego podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT zwolnionego" (art. 96 ust. 3 i ust. 4). Z decyzji dotyczącej J.G wynika, że nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego, niemniej jednak z uwagi na fakt ,że w poprzednim roku podatkowym wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie 100 000 zł. zgodnie z art. 113 ust 4 ww ustawy był podatnikiem zwolnionym z podatku VAT . Zwrócić bowiem należy uwagę , że status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i poglądu w tym względzie (a także niezależną od poglądów organów podatkowych). W szczególności status danego podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny od rejestracji dla potrzeb tego podatku. Powyższa okoliczność była szczególnie często podnoszona (przypominana) w początkowym okresie obowiązywania ustawy VAT z 1993 r., gdyż wielu podatników utożsamiało powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego z faktem zarejestrowania się w tym charakterze. W praktyce i doktrynie jednakże wielokrotnie wskazywano na status podatnika jako kategorię "obiektywną". Tak chociażby NSA w wyroku z dnia 17 września 1999 r. (III SA 5628/98, LEX nr 39476), w którym stwierdził: "Fakt dokonania rejestracji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z 1993 r. o VAT, służyć ma przede wszystkim organom podatkowym do założenia rejestru podatników, natomiast nie wywołuje skutków w zakresie obowiązków podatkowych, gdyż obowiązek taki wynika z mocy prawa" (zob. także wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2008 r., I FSK 122/07, LEX nr 464507). A zatem kontrahent skarżącego, jako podatnik zwolniony z podatku VAT, nie był ani zobowiązany ani uprawniony do wystawienia faktury. Faktura wystawiona przez takiego podatnika nie jest fakturą o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT i w związku z tym uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam z siebie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Zgodnie bowiem z art. 113 ust.1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. w związku z art. 2 ust 1 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 215, poz. 1666) "zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 100.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku". Możliwa zatem będzie sytuacja, kiedy podatnik formalnie zwolniony od podatku na podstawie art. 113 ust.1 ustawy o VAT ze względu na przekroczenie kwoty sprzedaży opodatkowanej utraci uprawnienie do korzystania ze zwolnienia i obiektywnie będzie zobowiązany do wystawienia faktury. Wówczas faktura ta będzie fakturą, o której mowa 86 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły natomiast , że taka sytuacja nie wystąpiła wręcz przeciwnie . W ostatecznej i prawomocnej decyzji wydanej w stosunku do J.G. wykazano, że był podatnikiem zwolnionym nie mającym uprawnień do wystawienia faktury VAT. To samo wynika z 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy), który także stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 968/11. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).