I SA/Kr 615/10

Sygn. akt I SA/Kr 615/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 maja 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2011 r., sprawy ze skargi J. F., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 lutego 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku. Decyzją z dnia 8 grudnia 2004r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu odwołania - utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w z dnia 30 września 2004r., nr [...], którą określono J.F. kwotę zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999r. w wysokości 0 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc do obniżenia o tę kwotę podatku należnego za następne okresy w wysokości 4.989,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u J.F., prowadzącego działalność pod nazwą Firma Handlowa "I" w ramach którego ustalono, że w styczniu 1999 r. firma ta w rejestrach zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ujęła faktury VAT opisujące zakupy towarów, tj. tkanin, od firmy "K" S. K., "K" R. K.. Firma "I" fakturowała natomiast sprzedaż towarów na rzecz podmiotów krajowych oraz na eksport, tj. firmy "S" A.H.P. i U. S. K.; "S" s.c. A. F., S. S.; "S" z Litwy. Odnośnie czynności wymienionych w treści faktur VAT wystawionych przez firmę "K" na rzecz "I" ustalono, iż towar ten wcześniej był ujęty w fakturach VAT wystawionych przez firmę PPH "A" B. K. na rzecz firmy "K". Faktury te miały dokumentować jako źródło pochodzenia towaru sprzedaż firmy "K" dla firmy "I". Do protokołu przesłuchania podejrzanego R.K., prowadzący firmę "K", wyjaśnił, iż faktury te były fakturami bez pokrycia towarowego. Podejrzany wyjaśnił także, iż działał na zlecenie C.R. któremu przekazywał faktury wystawione na rzecz "I". Faktury te po kilku dniach były zwracane podpisane przez J.F.. W późniejszym czasie R.K. sam przekazywał faktury J.F. Fakt wystawiania przez firmę "A" pustych faktur potwierdził w swoich wyjaśnieniach, złożonych w charakterze podejrzanego, B.K.. Natomiast do protokołu przesłuchania strony sporządzonego przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, iż faktury z miesiąca stycznia 1999r. nie były przez niego wystawione i podpisane. Z materiałów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego wynika również, iż firma "A" nie figuruje w ewidencji podatników łódzkiego Urzędu Skarbowego. Odnośnie firmy "K" S.K. ustalono, iż towar (tkaniny) ujęty w fakturach VAT wystawionych na rzecz "I", był ujęty wcześniej w fakturach VAT wystawionych dla firmy "K" przez firmy: W.D., "T", "J", "S". Powyższe faktury miały dokumentować jako źródło pochodzenia towaru, sprzedaż firmy "K" dla firmy "I". Ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego oraz włączonego postanowieniem z dnia 27 maja 2004r. materiału dowodowego wynika, że podatnik działający pod nazwą W.S. nie funkcjonował w obrocie gospodarczym - nie wystawiał w szczególności wskazanych wyżej faktur VAT, ani nie dysponował towarem o parametrach ujawnionych w treści tychże dokumentów. P.J. prowadzący działalność pod nazwą "J" oraz będący pełnomocnikiem firmy "T", przesłuchany w charakterze podejrzanego wyjaśnił, iż faktury wystawione dla firmy K były fakturami bez pokrycia towarowego, bądź miały pokrycie w towarze tylko w części a cena wykazana na fakturach była zawyżona. Podał on min., iż C. R. wskazywał firmy, na które należało wystawić faktury bez pokrycia towarowego. Faktury te dotyczyły firm: K, K, L, H, A, L. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika także, iż J. B. prowadzący działalność pod nazwą "S" wystawił fakturę na sprzedaż tkaniny, której nie posiadał. S.K. przesłuchany w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że firmom J.F. sprzedawał towar kupowany od innych kontrahentów. Nie odbierał tkanin ponieważ działalność firmy K polegała na pośrednictwie. Odbiorca określał ilość i cenę towaru. Wystawiał faktury na podstawie faktur wystawionych przez J. B., u którego zamawiał określone partie towaru. Przesłuchany w charakterze podejrzanego J. B. przedstawił natomiast proceder mający na celu wyłudzanie podatku VAT. Według jego wyjaśnień dla rozpoczęcia takiej działalności potrzebna była pierwsza faktura, która była pusta i nie miała pokrycia w towarze, następnie nieistniejący towar sprzedawany był kolejnym firmom za coraz wyższa cenę, a ostatnia firma dokonywała eksportu towaru niepełnowartościowego o wartości znacznie niższej niż wynikało to z faktury, występując o zwrot VAT. W kontekście powyższych wyjaśnień, organy podatkowe stwierdziły, iż podmioty ujęte jako dostawcy na fakturach VAT mających dokumentować transakcje zakupu firmy K, nie dokonywały sprzedaży tkanin na rzecz tego przedsiębiorcy. Wyjaśnienia S.K., iż za fakturami szedł towar nie zostały poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami. Odnośnie nabywców towarów od firmy skarżącego, tj. firm S, S, S, ustalono, iż firmie S sprzedawana była przędza akrylowa zakupiona przez firmę I, od firmy S, która z kolei miała swoje źródło pochodzenia w dostawach od firm: I, C, I, które wystawiały puste faktury, za którymi nie szedł towar. Potwierdziły to min. protokoły przesłuchania J.F. w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej oraz J. K. (firma C) i R.K., również złożone w charakterze podejrzanego. Z protokołu badania dokumentów i ewidencji firmy C. przeprowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej wynika także, iż J.F. był w 1998 r. głównym udziałowcem spółki C.. Większość osób wchodzących w skład organów zarządzających spółki była zaangażowana w proceder obrotu tkaninami bez pokrycia towarowego, również poprzez prowadzoną na własne nazwisko działalność gospodarczą. O fikcyjności faktur wystawionych przez I. na sprzedaż przędzy do firmy S. świadczą także protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanego E.C. (firma K. i I.) i S.K. (właściciela firmy S.). Odnośnie sprzedaży eksportowej ustalono, iż firma skarżącego wystawiła faktury na rzecz S. Z faktur tych, jak również z dokumentów S. wynika, że w styczniu 1999r. została wywieziona poza polski obszar celny tkanina o wartości 1.376.610,00 zł. Z notatki urzędowej sporządzonej przez Prokuratora Okręgowego wynika, iż tkanina ta została złożona w składzie celnym na terenie Łotwy. Następnie firma ta fakturowała całość towaru firmie H. z siedzibą w USA, a towar pozostawał w tym samym składzie celnym. Następnie firma ta fakturowała część zakupionego towaru firmie S. z siedzibą w USA, która złożyła go w składzie celnym w Wilnie. Importu tkaniny od firmy S dokonała firma T. w Ł. Zatem towar ten został ponownie wprowadzony do Polski za cenę 50 - krotnie niższą od ceny wynikającej z faktur eksportowych wystawionych przez firmę I. Cena importu stanowiła 1,8122% ceny eksportu. Towar "tkanina" przemieszczając się w obrębie składów celnych, nigdy nie stawał się towarem krajowym w państwie, w którym siedzibę miała firma zagraniczna, tj. po opuszczeniu polskiego obszaru celnego nie powstał obowiązek zapłaty cła i podatku z tytułu importu towaru. Towar ten po około dwóch tygodniach od wywozu z obszaru RP bezpośrednio ze składu celnego znajdującego się na terenie Litwy lub Łotwy był wwożony do Polski przez firmę funkcjonującą na obszarze występowania procederu. Pozostałą część towaru firma "H" sprzedała do firmy C. z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych. Towar został złożony w składzie celnym w Wilnie. Firma ta następnie odsprzedała go firmie G. S.A. z siedzibą na Wyspach Brytyjskich, a towar ten został przewieziony do łotewskiego składu celnego. Organy podatkowe nie zdołały ustalić jaki był dalszy obrót tym towarem. Z przesłuchania J. F. w charakterze podejrzanego wynika, iż był on współzałożycielem spółki M. z Łotwy. Kontakty handlowe z tą firmą polegały na eksporcie do niej tkaniny, która następnie odsprzedawana była firmom z rajów podatkowych. Ostatnia z firm sprzedawała tkaniny po cenie znacznie zaniżonej. W oparciu o powyższe ustalenia organy podatkowe uznały, iż obrót przędzą, tkaninami nie następował w wykonaniu czynności sprzedaży. Charakter zawieranych pomiędzy stronami czynności nie miał charakteru działalności gospodarczej, którą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Celem zawieranych umów nie było dokonanie wyzbycia się własności rzeczy w zamian za określoną cenę. Ogół zdarzeń opisujących stan faktyczny miał bowiem na celu uprawdopodobnienie sytuacji, która zgodnie z obowiązującymi przepisami uprawniałaby do uzyskania prawa żądania zwrotu podatku VAT. Ponadto czynności, których dokonywały poszczególne podmioty nie podlegały obowiązkowi fakturowania, a wystawiane faktury nie potwierdzały realnych czynności. Pomiędzy podmiotami nie powstał żaden stosunek zobowiązaniowy podlegający ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a faktury wystawiane przez kolejne ogniwa przedsiębiorców nie potwierdzały nabycia towarów w nich opisanych. Wobec faktu, iż podatnik nie nabył towarów opisanych w treści faktur VAT wystawianych przez kontrahentów, wartość podatku ujętego na tych fakturach nie stanowiła dla niego podatku naliczonego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług ooraz o podatku akcyzowym. Rozpatrując kwestię eksportu towarów organy podatkowe stwierdziły, że zgodnie z art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, eksportem towarów jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 tej ustawy. W świetle całokształtu zgromadzonej dokumentacji i przedstawionych faktów wywóz towarów z polskiego obszaru celnego nastąpił, jednakże żadna z czynności wymienionych w art. 2 nie została wykonana, w szczególności wywóz ten nie nastąpił w wykonaniu umowy sprzedaży. Wywóz towaru miał bowiem umożliwić uzyskanie zwrotu podatku przysługującego z tytułu eksportu towarów a towar był powrotnie sprowadzany na polski obszar celny dla powtórzenia tejże procedury. Dlatego u podatnika nie nastąpił eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z tym nie wystąpiły czynności opodatkowane stawkami niższymi niż stawka podstawowa. Zarówno w postępowaniu przed organem I instancji jak też na etapie postępowania odwoławczego skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, na podstawie których można by w zaistniałych okolicznościach uznać prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu wystawienia faktur eksportowych, a w konsekwencji do otrzymania zwrotu różnicy podatku za miesiąc styczeń 1999 r., wykazanego w złożonej deklaracji VAT-7. Wskutek wniesienia przez J.F. skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2004r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 29 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Kr 430/08, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd zwrócił uwagę na fakt, że oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ zobowiązany jest do zachowania szczególnej ostrożności w przypadku wartościowania protokołów wyjaśnień osób przesłuchiwanych w charakterze podejrzanych, a właśnie w oparciu o te dowody zostały w znacznym stopniu oparte ustalenia faktyczne w tej sprawie. Zgodnie bowiem z przepisami procedury karnej, podejrzanego nie poucza się przed przesłuchaniem o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych wyjaśnień (por. art. 300 § 1 Kodeksu postępowania karnego). Podejrzany zatem nie ma obowiązku mówienia prawdy. Mając to na uwadze organy podatkowe nie tylko powinny zatem uwzględnić wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań tych osób w charakterze świadków w postępowaniu kontrolnym, ale także z urzędu rozważyć konieczność przeprowadzenia tego dowodu z uwagi na wymóg dążenia ustalenia stanu faktycznego w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej. Przy czym wynik tych rozważań powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W związku z tym ponieważ organy pominęły wniosek dowody strony naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej. Mimo bowiem, iż skarżący złożył wniosek o przesłuchanie świadków, kontrahentów I, to jednak Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił ich przeprowadzenia, podając, iż skarżący nie przedstawił dowodów podważających wiarygodność złożonych przez nich wyjaśnień w toku postępowania karnego. Ponadto nie wzięto pod uwagę, iż większość ustaleń oparto na protokołach z przesłuchania podejrzanych, co stanowiło z kolei naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W świetle wyżej wskazanych uwag organy powinny były taki dowód przeprowadzić. Sąd wskazał zatem, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne będzie uzupełnienie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w tym zakresie. Kolejnym uchybieniem stwierdzonym przez Sąd rozpoznający sprawę było zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wystawienia faktur dokumentujących wywóz towaru poza polski obszar celny, który przez firmę H. został sprzedany do firmy C z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych. Firma ta sprzedała następnie towar firmie G. S.A. z siedzibą na Wyspach Brytyjskich i został on przewieziony do łotewskiego składu celnego. Organy przyznały, iż dalszy obrót tym towarem nie jest znany. W tym zakresie zatem bezpodstawnie przyjęto, iż faktury te nie dokumentują eksportu towarów, który został następnie powrotnie sprowadzony na polski obszar celny dla powtórzenia procedury uzyskania zwrotu podatku VAT. Stanowisko organu, iż po sprzedaży towaru firmie G, dalszy obrót towarem nie jest znany, świadczy bowiem o tym, iż w tym zakresie organy nie wykazały, iż eksport towaru nie miał miejsca. Przyznały one ponadto, iż nie kwestionują faktu stwierdzonego w dokumentach celnych, że towar przekroczył granicę RP. Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 12 lutego 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej ponownie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powtórzono ustalenia faktyczne zawarte w uchylonej uprzednio decyzji. Mając na względzie wskazania zawarte w opisanym wyżej orzeczeniu organ uznał prawo podatnika do zastosowania stawki 0% z tytułu wystawienia faktur VAT nr [...] oraz nr [...] dokumentujących wywóz towaru poza polski obszar celny, który przez firmę H. został sprzedany do firmy C z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych. Firma ta sprzedawała następnie towar firmie G S.A. z siedzibą na Wyspach Brytyjskich i został on przewieziony do łotewskiego składu celnego. Ustosunkowując się do kwestii odmówienia na mocy postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 4 września 2003r przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów podatnika, stwierdzono, iż organ skarbowy pierwszej instancji pomijając wniosek naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej. Przypomniano przy tym jednakże, iż organ odwoławczy pismem nr [...] z dnia 6 października 2009r zwrócił się do podatnika z prośbą o uzupełnienie wniosku z dnia 21 sierpnia 2003r o wskazanie osób , których przesłuchania się domaga z podaniem dokładnego ich adresu oraz podania okoliczności na jaką każda z tych osób winna zostać przesłuchana. Do dnia wydania decyzji podatnik nie przedłożył jednak listy osób, których przesłuchania w charakterze świadków się domagał, co miało umożliwić weryfikację ustaleń dokonanych w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania przygotowawczego. Organ odwoławczy zauważył, iż niewątpliwie protokoły przesłuchania podejrzanego mają niniejszą moc dowodową od protokołu przesłuchania osoby w charakterze strony lub świadka. Niemniej jednak w sytuacji, gdy zeznania osób biorących udział w opisanym wyżej procederze (pomimo że zostali przesłuchani bez uprzedzenia ich o odpowiedzialności karnej) są na tyle spójne, iż wyłania się z nich obraz mechanizmów rządzących wspomnianym procederem, to trudno im odmówić wiarygodności, bowiem, gdyby osoby te nie współpracowały ze sobą każde z tych zeznań byłoby odmienne. W ocenie organu całość zebranego materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wskazuje cel i zamiar przedsiębiorców biorących udział w procederze, w którym podatnik występował jako jeden z uczestników. Ponawianie przesłuchań osób, których protokoły włączono do akt sprawy stanowiłoby bezzasadne przedłużanie czynności kontrolnych. Z akt sprawy wynika, że zebranie tego materiału dowodowego trwało 2 lata. Protokoły kontroli przeprowadzonych w firmach uczestniczących w procederze (wyciągi z tych protokołów stanowią akta sprawy), w powiązaniu ze znajdującymi się w aktach sprawy przesłuchaniami osób reprezentujących te firmy pozwalają zdaniem organu na ocenę dokonanych transakcji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J.F. zarzucił organowi naruszenie przepisów art. 70 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i zażądał uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lutego 2010r. W uzasadnieniu skarżący wskazał w pierwszym rzędzie na naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarżący przypomniał, że wskazanie Sądu w wyroku z dnia z dnia 29 grudnia 2008r., dotyczyło przede wszystkim uchybieniu bezpośredniości postępowania podatkowego i braku dowodów bezpośrednich z przesłuchania świadków. Oznacza to, że materiał dowodowy w sprawie był niewystarczający i należało powtórnie przeprowadzić postępowanie dowodowe. Zdaniem skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ drugiej instancji powinien był przekazać sprawę organowi pierwszej instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego. W konsekwencji postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy uchybiło zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Skarżący zwrócił też uwagę, iż pomimo wyraźnego wskazania Sądu co do konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków osób, których twierdzenia zrekonstruowane zostały w oparciu o protokoły ich wyjaśnień w charakterze podejrzanych – organ podjął polemikę z zapatrywaniem Sądu. W efekcie zajęcia odmiennego stanowiska organ w ogóle nie przeprowadził żadnego dodatkowego postępowania dowodowego. W ocenie skarżącego organ odwoławczy zaniechał przy tym próby ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a to w szczególności mając na uwadze fakt, że pośród materiałów z kontroli znajdowały się również takie, które przeczyły przyjętej przez niego hipotezie. Jakiekolwiek niejasności czy wątpliwości powinny być bowiem każdorazowo rozstrzygane na korzyść podatnika. Zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków nie można przy tym usprawiedliwić faktem, iż we wniosku podatnika nie sprecyzowano imion i nazwisk potencjalnych świadków. Przede wszystkim dane osobowe tych osób znajdują się w aktach sprawy, a dodatkowo organ powinien był we własnym zakresie – z urzędu – rozważyć potrzebę przeprowadzenia tych dowodów i podjąć w tym zakresie niezbędne czynności. Końcowo wreszcie skarżący podniósł, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z przedmiotowej decyzji biegnie już od stycznia 2001r., co oznacza, że nawet przy uwzględnieniu zawieszenia biegu przedawnienia wskutek toczącego się uprzednio postępowania sądowego – zaskarżona decyzja została wydana już po upływie okresu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu, odwołując się do treści zaskarżonej decyzji, podkreślono, że wniosek skarżącego o przesłuchanie świadków nie został zrealizowany z przyczyn niezależnych od organu. Odpowiadając na zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego organ wskazał na treść przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w świetle którego bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach z dnia 6 sierpnia 2009r. – w sprawie dokonano zajęcia wierzytelności (w dacie 16 czerwca 2009r.) i bieg przedawnienia został w ten sposób przerwany, a przedmiotowe zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu dopiero w dniu 3 lipca 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). Skarżący powołał się w pierwszej kolejności na naruszenie normy prawnej wynikającej z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Kr 430/08. Zarzut ten jest zasadny, a naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie należy uznać za istotne dla wyniku sprawy i co więcej, determinujące dalsze uchybienia procesowe związane z przebiegiem postępowania dowodowego oraz argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przywołany przepis pociąga za sobą daleko idące konsekwencje zarówno dla ponownie przeprowadzanego postępowania administracyjnego, toczącego się w następstwie wydania wyroku, jak i dla kolejnego postępowania sądowoadministracyjnego, w którym ocenie podlegałyby decyzje administracyjne wydane w tymże, ponownie przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym. Przede wszystkim, co podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Nawet w wypadku sporu, co do stanu faktycznego, będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa, albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowiłaby prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Naruszenie omawianego przepisu powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji (tak w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2007r., sygn. akt VII SA/Wa 829/07). Jednocześnie wskazuje się, że ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2008r., sygn. akt I SA/Wr 1890/07). Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej winien był mieć na względzie przede wszystkim wyraźne wskazanie tut. Sądu, którym organy podatkowe zobowiązano do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego umożliwiającego weryfikację ustaleń dokonanych w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania przygotowawczego, tj. protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanych kontrahentów skarżącego. Sąd wyjaśnił bowiem, iż przy rozstrzyganiu w sprawie szczególnie ostrożnie należy oceniać protokoły wyjaśnień osób przesłuchiwanych w charakterze podejrzanych, zaś przecież w oparciu o te dowody zostały w znacznym stopniu oparte ustalenia faktyczne w pierwotnym postępowaniu. Jak dobitnie wyartykułowano w uzasadnieniu tamtego orzeczenia organy podatkowe nie tylko powinny zatem uwzględnić wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań tych osób w charakterze świadków w postępowaniu kontrolnym, ale także z urzędu rozważyć konieczność przeprowadzenia tego dowodu z uwagi na wymóg dążenia ustalenia stanu faktycznego w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej. Zawarte w tamtym wyroku wskazania powinny były w decydujący sposób zdeterminować ponowne postępowanie przed organem odwoławczym. Sąd przesądził bowiem w sposób kategoryczny, iż w świetle treści przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej przedmiot wnioskowanego przez podatnika dowodu stanowią okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (a to wyjaśnieniami złożonymi w postępowaniu karnym), a dodatkowo zasugerował niedwuznacznie, iż powinnością organu było rozważenie własnej inicjatywy w tym kierunku, a zatem przeprowadzenie przedmiotowych dowodów w sprawie było nieodzowne. Tymczasem organ powtarzając w zasadniczej mierze ustalenia zawarte w uchylonej uprzednio decyzji – odpowiadając na zarzut naruszenia art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skoncentrował się w pierwszym rzędzie na podkreśleniu, iż ocena znajdującego się już w dyspozycji organu materiału dowodowego pozwala w sposób jednoznaczny ustalić stan faktyczny sprawy, a ponawianie przesłuchań osób, których protokoły włączono do akt sprawy stanowiłoby bezzasadne przedłużanie czynności kontrolnych. Ze wszech miar słuszne jest w tych okolicznościach twierdzenie skarżącego, iż organ wdał się w niedopuszczalną z punktu widzenia przepisu art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polemikę z zawartą w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Jak dobitnie naświetlił w swym orzecznictwie NSA (por. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Warszawie z dnia 7 grudnia 1999r., sygn. akt I SA 1089/99) nawet w wypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny Sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny Sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w trybie przewidzianym prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dokonał przy tym uprzednio całościowej weryfikacji dokonanej przez organ oceny materiału dowodowego, gdyż doszedł do przekonania, iż niezbędnym jego elementem są nieuwzględnione przez organ podatkowy środki dowodowe. Zebrany materiał dowodowy może być uznany za wyczerpujący, jeśli ustalono wszystkie fakty prawotwórcze w sposób niesporny, nie pomijając żadnego z nich, ani też nie pozostawiając bez wyjaśnienia wyłaniających się wątpliwości. Warunkiem koniecznym dokonywanej powtórnie swobodnej oceny dowodów organu było jednak uzupełnienie postępowania dowodowego i wnioskowanie w oparciu o taki całościowy zdaniem tut. Sądu materiał dowodowy. Nie sposób zatem zrozumieć rozumowania organu podkreślającego, w swym rozstrzygnięciu i odpowiedzi na skargę, iż skarżący nie podważył żadnego ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Organ zdaje się nie dostrzegać, iż dopiero zrealizowanie wskazań Sądu mogło pozwolić mu na kategoryczne i jednoznaczne sfalsyfikowanie forsowanej przez skarżącego odmiennej oceny materiału dowodowego sprawy. Skoro wyrok tut. Sądu z dnia 28 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Kr 430/08 nie został wzruszony w przewidzianym do tego trybie - obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie i na sądzie, mógł być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Tymczasem odmawiając przeprowadzenia przedmiotowych dowodów z przesłuchań świadków organ powołał się na nieuzupełnione, pomimo wezwania, braki wniosku dowodowego podatnika, który zaniechał wskazania szczegółowej listy świadków wraz z ich adresami. W ocenie organu odwoławczego z przyczyn od niego niezależnych przeprowadzenie tych dowodów było niewykonalne. W tym miejscu jeszcze raz przypomnieć należy, iż tut. Sąd w wyroku z dnia 29 grudnia 2008r. jednoznacznie wskazywał, iż organ powinien z urzędu rozważyć przeprowadzenie tego dowodu. Jakkolwiekby nie rozumieć tego wskazania, w szczególności czy bezpośrednio wkładało ono na organ odwoławczy obowiązek przeprowadzenia tych dowodów, już sama konieczność analizy potrzeby dokonania tej czynności powinna zostać uwieńczona jednoznacznym określeniem osób, których wypowiedzi w charakterze świadków mogłyby ostatecznie przesądzić o wiarygodności ich uprzednich wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanych w toku postępowania karnego. Nadmienić należy, iż wszyscy wspominani przez skarżącego kontrahenci, których odebrane w ten sposób twierdzenia służyły ustalaniu stanu faktycznego sprawy są doskonale znani organowi podatkowemu, skoro sam w zaskarżonym rozstrzygnięciu wyraźnie przyporządkowuje konkretnym osobom określone wypowiedzi odwołując się do uzyskanych z postępowań karnych protokołów przesłuchań. W tym kontekście trudno odmówić racji argumentacji skarżącego podnoszącego, iż organ winien zdawać sobie sprawę z tożsamości osób, których przesłuchania domagano się w przedmiotowym wniosku, zaś ich dane adresowe znane mu są z akt sprawy. Istotą wniosku dowodowego, jako szczególnego rodzaju podania w rozumieniu art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej jest określenie jedynie rodzaju dowodu jaki ma zostać przeprowadzony (np. dowód z zeznań świadków, dowód z dokumentu) jak i okoliczności, które tymże dowodem wnioskujący zamierza wykazać (tezę dowodową). Z natury zaś rzeczy to na organie dysponującym wyspecjalizowanym, wyodrębnionym organizacyjnie zespołem ludzi i środków w postaci urzędu powołanego do realizacji jego kompetencji ciąży z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej powinność podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W tych okolicznościach prawnych nie sposób przerzucać na podatnika żądającego przeprowadzenia dowodu każdorazowego zastępowania organu przy okazji przedsiębrania czynności typowo służebnych dla dokonania tych czynności, a to w postaci ustalania aktualnych danych adresowych świadków. Nadmienić należy, iż z racji braku możliwości jednoznacznego wykazania interesu prawnego podatnik niejednokrotnie nie mógłby skorzystać z uprawnień, jakie daje np. ustawa z dnia 10 kwietnia 1974r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych ( Dz. U. z 2006r. Nr 139, poz. 993 ze zm.). Ustosunkowując się natomiast do argumentacji skarżącego wywodzącego, iż powinnością organu odwoławczego było uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ – przypomnieć należy, iż możliwość wydania rozstrzygnięcia o charakterze kasacyjnym (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) warunkowana jest stwierdzeniem, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W warunkach niniejszej sprawy postępowanie dowodowe miało zostać jedynie uzupełnione poprzez przeprowadzenie dowodów mających na celu przede wszystkim weryfikację zgromadzonego już materiału dowodowego. Zaznaczyć przy tym należy, że o tym czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 Ordynacji podatkowej, czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W sytuacji gdy organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas może uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 662/09, wyrok WSA z dnia 24 marca 2006r., sygn. akt III SA/Wa 228/06). Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie podniesiony przez skarżącego zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999r., którego termin płatności upływał z dniem 25 lutego 1999r. W świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin przedawnienia, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, upływał zasadniczo z dniem 31 grudnia 2004r. Wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności w dniu 27 października 2004r., o czym powiadomiono skarżącego w dniu 4 listopada 2004r., bieg terminu przedawnienia został przerwany zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003r.). Przepis art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) przesądził zaś, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą – obowiązującą od dnia 1 września 2005r. Zdanie drugie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi zaś po tej dacie, iż po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Dodatkowo, w dniu 16 czerwca 2009r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia innych wierzytelności, zaś o czym skarżący został zawiadomiony w drodze doręczenia zastępczego (dwukrotne awizowanie w dniach 18 czerwca i 26 czerwca 2009r.) zgodnie z treścią art. 44 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). W tym kontekście należy jedynie przypomnieć, iż w wyroku z dnia 23 stycznia 2003r., sygn. akt III SA 1611/01, NSA wyraźnie stwierdził, że do postępowania egzekucyjnego w administracji mają zastosowanie przepisy art. 39-44 k.p.a. dotyczące sposobów doręczania pism. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien bezwzględnie zastosować się do wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Kr 430/08 Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.