I SA/Kr 619/15

|Sygn. akt I SA/Kr 619/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 czerwca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2015 r., sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 4 grudnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - s k a r g ę o d d a l a - Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczył zdarzenia przyszłego w kwestii podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla dostawy produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem usługi restauracyjnej z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów) oraz w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla opisanych we wniosku czynności. Opisano w nim następujący stan faktyczny: Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski, polskim podatnikiem VAT. Wnioskodawca zamierza otworzyć i prowadzić punkty gastronomiczne (restauracje w Krakowie), w których oferować/sprzedawać będzie produkty żywnościowe. W ofercie Wnioskodawcy znajdą się m.in. dania gotowe (dania obiadowe, przekąski etc), ciasta, napoje zimne, napoje gorące, itp. z tym zastrzeżeniem, że niektóre produkty oferowane przez Wnioskodawcę mogą być towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego (a więc produktami, których wydanie powinno być objęte podstawową stawką VAT). Wnioskodawca proponować będzie swoim klientom wyżej wskazane produkty żywnościowe na miejscu w swoich lokalach. Po złożeniu zamówienia przez klienta, obsługa będzie przygotowywała produkty, dostarczała je do stolika klienta, a po zakończonej konsumpcji klient dokona zapłaty. Wskazać należy, iż obok wydania samego posiłku, klient otrzyma świadczenie dodatkowe (dalej: Czynności dodatkowe) obejmujące w szczególności: - danie możliwości spożycia zakupionych produktów w przyjaznym otoczeniu zapewnianym w lokalach Wnioskodawcy m.in. poprzez odpowiednią temperaturę w lokalu (dostosowaną do aktualnych warunków meteorologicznych), oświetlenie, wystrój wnętrza oraz dekoracje stwarzające klientowi warunki sprzyjające do relaksu lub pracy, w przypadku spotkań biznesowych; - danie możliwości zajęcia miejsca przy stoliku w lokalu (punkcie gastronomicznym) Wnioskodawcy, - danie możliwości korzystania z zastawy stołowej wielorazowego użytku (m.in. kubki czy talerze porcelanowe oraz sztućce) udostępnianej przez Wnioskodawcę; - danie możliwości spożycia nabytych produktów przy stoliku w lokalu (punkcie gastronomicznym) Wnioskodawcy, (co do zasady obsługa lokalu podawać będzie zakupione produkty); - danie możliwości czytania aktualnej prasy; - danie możliwości korzystania z Internetu bezprzewodowego udostępnianego przez Wnioskodawcę; - danie możliwości sprzątnięcia stolika i zabrania zastawy stołowej przez obsługę Wnioskodawcy (zastawa zostanie następnie umyta, wysuszona i przygotowana do użycia przez kolejnego klienta), - danie możliwości dostępu do urządzeń sanitarnych zgodnie z wymogami Rozporządzenia (WE) 852/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie higieny środków spożywczych. W przypadku produktów sprzedawanych do konsumpcji na miejscu, głównymi kosztami które będą ponoszone przez Wnioskodawcę będą m.in.: - koszt najmu powierzchni lokalu (punktu gastronomicznego), w której produkt jest przygotowywany, a następnie spożywany przez klienta, - koszt wystroju lokalu tj. stołów, krzeseł, obrazów, koszt urządzeń do wentylacji, klimatyzacji, stolarki, koszt instalacji elektrycznej, urządzeń gaśniczych oraz dekoracji ścian itp., - koszt wytworzenia/koszt nabycia produktu, - koszt zastawy wielorazowego użytku, - koszt obsługi części restauracyjnej i sanitarnej lokalu, - koszt prasy i internetu, - koszt zarejestrowania sprzedaży, - koszt energii elektrycznej i mediów, - koszt ogólnego zarządu. W rzeczywistości więc, przy sprzedaży produktów na miejscu, tylko część kosztów dotycząca tej sprzedaży generowana będzie przez koszt wytworzenia/nabycia produktu – istotna część będzie natomiast generowana przez koszty obsługi "restauracyjnej" (mającej na celu zapewnienie klientowi spożycia nabytych produktów w komfortowych warunkach). Wnioskodawca przy świadczeniu usług gastronomicznych stosować będzie stawkę podatku VAT w wysokości 8% w zakresie towarów (produktów i posiłków), które nie zostały wskazane w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 roku w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Jednocześnie usługa restauracyjna związana z wydaniem produktów wskazanych w wyżej wymienionym załączniku może zostać opodatkowana w całości stawką właściwą dla sprzedawanego produktu, czyli stawką podstawową - 23%. Przy takiej praktyce, dojdzie jednak do opodatkowania części usługi restauracyjnej (rozumianej jako element usługi gastronomicznej) stawką wyższą, niż stawka określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 roku. Wobec powyższego Wnioskodawca planuje, w przypadku wydawania produktów wskazanych w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do rozporządzenia MF z 23 grudnia 2013 roku, stosować dwie oddzielne stawki: 8 % dla swojej usługi gastronomicznej oraz 23% dla wydawanego produktu. Ustalenie podstawy opodatkowania będzie dokonywane w oparciu o kryterium procentowego udziału w całości świadczenia: l) kosztów towarów określonych w załączniku do wspomnianego powyżej rozporządzenia MF oraz 2) kosztów świadczenia usługi restauracyjnej. Określenie proporcji kosztów wymienionych w pkt l) i 2) powyżej zostanie ustalone w oparciu o racjonalne argumenty biznesowe, w tym m.in. z uwzględnieniem kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usługi i wydaniem produktu w ramach usługi. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów)? 2. Czy w świetle art. 29a ust. l ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym od l stycznia 2014 r.) podstawą opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez Klienta w odniesieniu do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT)? Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca stwierdził, że opisana w stanie faktycznym sprzedaż produktów do konsumpcji na miejscu (w lokalu) stanowi świadczenie złożone w rozumieniu przepisów w zakresie VAT. Powołano się przy tym na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( wyroki w sprawach C-572/07, C-41/04 (Levob Yerzekeringen) czy C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), a także Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 12 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 1188/11). Sprzedaż produktu do konsumpcji na miejscu obejmująca samo wydanie produktu, jak również wykonanie czynności dodatkowych, stanowi jedno świadczenie złożone. W świadczeniu tym dominuje podanie produktu, ale w sposób na tyle specyficzny (tj. z wykonaniem czynności dodatkowych), że ta specyfika dominuje i "absorbuje" sam fakt podania produktu. W tym zakresie więc wydanie produktu i wykonanie czynności dodatkowych nie powinno być rozdzielane, bo łącznie prowadzą one do jednego celu - konsumpcji produktu w lokalu Wnioskodawcy. Podkreślono przy tym, że takie świadczenie złożone powinno być traktowane jako świadczenie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) na rzecz klienta. Powołano się przy tym na definicję usługi restauracyjnej zawartą w art. 6 ust. l unijnego rozporządzenia wykonawczego, oraz wyroki TSUE wydane w sprawach C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 (Manfred Bog, Cinemax Entertainment, Lothar Lohmeyer, Fleischerei Nier). Usługa ta w przypadku wnioskodawcy obejmować będzie sprzedaż produktu do konsumpcji na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych. Klient uzyskiwać będzie bowiem nie tylko produkt spożywczy, ale także szereg usług, które zachęcają go, aby skonsumował ten produkt na miejscu. Tym co bowiem różnicuje sprzedaż na miejscu od sprzedaży na wynos jest właśnie ten niezwykle istotny element usługowy, dzięki któremu klient decyduje się skonsumować produkt na miejscu. W efekcie, produkt przygotowany i podany klientowi do jego stolika (znajdującego się w lokalu Wnioskodawcy), a także umożliwienie klientowi przyjemnego i efektywnego spędzania czasu w lokalu Wnioskodawcy, powinny całościowo być postrzegane jako wykonanie usługi na rzecz tego klienta. Stąd też, całość tego świadczenia (wydanie produktu do konsumpcji na miejscu oraz wykonanie szeregu Czynności dodatkowych) powinno stanowić świadczenie usługi restauracyjnej, a nie zwykłą dostawę towarów. Wskazano przy tym na interpretacje podatkowe, w których wyrażono podobny pogląd w przypadku lodziarni. Ponieważ zgodnie z art. 41 ust. l ustawy o VAT, § 3 ust. l pkt l rozporządzenia wykonawczego, usługi związane z wyżywieniem powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT z wyłączeniem tej części usług, która koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego (m.in. wody mineralne, kawa, herbata, napoje gazowane, napoje alkoholowe). Dlatego też, świadcząc usługę restauracyjną, w ramach której dochodzi do sprzedaży napoju, należy każdorazowo określać wartość napoju w tej usłudze (ta wartość będzie bowiem opodatkowana według podstawowej stawki VAT, zaś usługa według 8% stawki VAT). Taka sytuacja będzie mieć miejsce, jeśli w ramach usługi restauracyjnej dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego. Jeśli jednak w ramach usługi restauracyjnej będą wydawane inne towary niż te wymienione w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego, to całość usługi będzie objęta obniżoną (8%) stawką VAT. W rezultacie usługodawca usługi restauracyjnej powinien co do zasady stosować 8% stawkę VAT dla swojej usługi, lecz w ramach tej usługi powinien wydzielać wartość odpowiadającą dostawie określonych towarów i tę wartość opodatkować według podstawowej stawki VAT. Dlatego też jedna usługa będzie opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT. Powołano się przy tym na wyrok TSUE w sprawie C-251/05 (Talacre Beach Caravan Sales). Ponieważ, jak wskazano wyżej, usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) świadczona przez Wnioskodawcę będzie opodatkowana według dwóch różnych stawek VAT pojawi się konieczność podziału otrzymanej ceny na część odpowiadającą usłudze restauracyjnej oraz część odpowiadającą wydaniu produktu (określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego). W tym zakresie mając na względnie treść art. 29a ust. Li ust 6 pkt 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien "podzielić" otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom VAT w ramach tej usługi. Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie precyzują, w jaki sposób taki "podział" powinien być dokonany i jednocześnie nie wprowadzają żadnych ograniczeń, w opinii Wnioskodawcy alokację otrzymanej ceny można przeprowadzić w oparciu o racjonalne argumenty biznesowe, w tym m.in. z uwzględnieniem kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usługi i wydaniem produktu w ramach usługi. Dlatego też uwzględniając m.in. koszty ponoszone w związku ze świadczeniem usługi restauracyjnej oraz sprzedaży produktów, Wnioskodawca może określać, jaka część ceny płacona przez klienta powinna być opodatkowana 8% stawką VAT (usługa restauracyjna związana z wyżywieniem), a jaka według podstawowej stawki VAT (towar wskazany w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego). W opinii Wnioskodawcy art. 29a ust. l ustawy o VAT nie wprowadza ani wytycznych ani ograniczeń, co do takiego podziału. W efekcie, podstawą opodatkowania VAT przy świadczeniu usługi gastronomicznej (z podziałem na stawkę obniżoną i podstawową VAT) będzie cena netto, jaką chce on uzyskać od nabywcy. Jednocześnie podstawą opodatkowania dla dostarczanych towarów i usług jest faktycznie otrzymane świadczenie wzajemne. Jest to wartość subiektywna, określona przez strony transakcji, w szczególności dostawcę towaru lub usługi. Wartość ta nie jest wartością zobiektywizowaną, która musi odpowiadać wartości porównywalnych produktów, a nawet nie jest konieczne, aby wartość ta była wyższa od kosztu produkcji towaru lub usługi. Potwierdza to jednoznacznie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności wyrok z dnia 20 stycznia 2005r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB przeciwko Riksskatteverket. W uzasadnieniu wniosku powołano się także na indywidualne interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawane stosunku do innych podatników. W interpretacji z dnia 4 grudnia 2014 r stanowisko to zostało uznane za nieprawidłowe - w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla dostawy produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem usługi restauracyjnej z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów) oraz za nieprawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla opisanych we wniosku czynności. W uzasadnieniu interpretacji powołano się na art. 2 ust 22, art. 5 ust. l pkt l, art. 7, art. 8 ust 1 ustawy o VAT Zgodzono się, że sprzedaż produktów żywnościowych zgodnie z zamówieniem klienta np. dań gotowych (dania obiadowa, przekąski eto), ciasta, napoje zimne, napoje gorące, itp., do spożycia na miejscu w lokalu Wnioskodawcy wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie usługi złożonej. Klienci Zainteresowanego nabywający produkty mają możliwość zajęcia miejsca przy stoliku w lokalu, o odpowiednim wystroju, korzystania z zastawy stołowej, podania posiłku do stolika lub inne wskazane przez klienta miejsce w lokalu, a po konsumpcji sprzątnięcie zastawy stołowej przez obsługę, korzystania z pełnej obsługi oraz zaplecza sanitarnego. Przyznano także, iż świadczenia Wnioskodawcy oferowane w restauracji opisane w stanie sprawy polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta) stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem). Odnosząc się jednak do kwestii zastosowania stawki podatku VAT dla ww. usług wskazano na art. 41 ust 1i 2 ustawy o VAT oraz § 3 ust 1 pkt 1 i załącznik nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się starkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013r., poz. 1719), zaznaczając, że stosowanie stawki podstawowej ma charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT. Dlatego też funkcją powołanej regulacji jest wyłączenie z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku sprzedaży towarów wymienionych w pozycji 7 załącznika do rozporządzenia,. Regulacja ta rozumiana ściśle winna odnosić się do każdego przypadku obrotu tymi towarami (jednym z przypadków obrotu tymi towarami jest ich sprzedaż w ramach usługi związanej z wyżywieniem). Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zwrócono uwagę, że to nie dana usługa jest opodatkowana dwoma stawkami, jak to twierdzi Wnioskodawca, lecz konkretny towar wydany w ramach tej usługi. Nie ma zatem możliwości podziału ceny na część opodatkowaną stawką obniżoną i podstawową. Art. 29a ust. l ustawy o VAT, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż. Skoro zatem kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczoną przez podatnika usługą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego winny wchodzić w podstawę opodatkowania. Tym samym, w podstawie opodatkowania, np. dostawy kawy, powinny znaleźć się wszystkie elementy cenotwórcze tej konkretnej dostawy i konsekwentnie zastosowanie znajdzie stawka 23% do tak określonej podstawy opodatkowania. W związku z tym podstawa opodatkowania powinna być ustalona wg stawki podatkowej właściwej dla realizacji poszczególnych świadczeń, czyli świadczonych usług restauracyjnych (związanych z wyżywieniem) oraz sprzedaży produktów. Przy czym: - usługi restauracyjne związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w powiązaniu z § 3 ust. l pkt l ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych oraz - sprzedaż produktów wymienionych w póz. 7 załącznika nr l do rozporządzenia Ministra Finansów w ramach usługi sklasyfikowanej w dziale PKWiU 56, podlega opodatkowaniu stawką 23% na podstawie art. 41 ust. l ww. ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt l. Nie zgodzono się zatem ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że powinien on podzielić otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom w ramach tej usługi. Zaznaczono także, że rozdzielenie dostawy np. kawy w lokalu gastronomicznym na dostawę produktu (kawy) oraz na świadczenie usługi, przygotowania tego napoju (np. parzenie, mieszanie, podawanie) jest sztuczne. Oba świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i są niezbędne w celu spełnienia świadczenia jako całości. Przeciętny konsument jest zainteresowany przede wszystkim konsumpcją kawy, której nie mógłby dokonać bez istnienia chociażby jednego z ww. świadczeń. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie art. 5 ust 1 pkt 1, art. 8 ust 1 w związku z art. 41 ust 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT oraz § 3 ust 1 pkt 1 i załącznik nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się starkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, poprzez przyjęcie, że Wnioskodawca zobowiązany jest do opodatkowania stawką podstawową usługi restauracyjnej świadczonej obok wydania towarów, których sprzedaż opodatkowana jest stawką 23 % Postawiono także zarzut naruszenia art. 29 a ust 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatnik zobowiązany jest do opodatkowania jedną stawką zapłaty uzyskanej prze klienta, w ramach której wykonana została usługa restauracyjna oraz wydany został towar, bez możliwości przypisania przez Wnioskodawcę wartości usługi restauracyjnej i wartości wydanego towaru w zapłaconej przez konsumenta cenie. W uzasadnieniu podkreślono, że usługi restauracyjne polegają na dostarczaniu gotowej lub przetworzonej żywności (napojów) przeznaczonej do spożycia przez ludzi wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na jej natychmiastowe spożycie. Przy czym dostarczenie żywności (napojów)stanowi jedynie element większej całości, w której musza przeważać usługi. Podkreślono również, że literalne brzmienie powołanych wyżej przepisów nie nakłada obowiązku opodatkowania stawką podstawową usługi restauracyjnej w ramach której dochodzi do dostawy towarów wymienionych w poz. 7 załącznika. Obowiązek podatkowy dotyczy jedynie sprzedaży tych określonych produktów, a nie sprzedaży wykonanej wraz z tą dostawą usługi. Zaznaczono, że strona nie chce "sztucznie" rozdzielać usługi od wydania towaru, ale do takiego rozdzielenia na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi sam ustawodawca. Jak o zasadę wprowadza bowiem opodatkowanie wydania posiłków w ramach usługi restauracyjnej, według stawki przypisanej tej usłudze. Wyjątek stanowi natomiast jedynie świadczenie usługi, polegajże na wydaniu napojów, gdzie odrębną stawką należy opodatkować sprzedaż napoju, a odrębną sprzedaż usługi restauracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości (strony są co do tego zgodne), że usługa restauracyjna, w ramach której dochodzi do wydania produktów konsumpcyjnych, ma charakter świadczenia złożonego (kompleksowego); na świadczenia spółki składają się wszak oprócz wydawania posiłków i napojów również szeroko rozumiana obsługa klienta. W konsekwencji, przywołać należy akcentowany przez organ wydający interpretację, a determinowany orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tudzież orzecznictwem sądów krajowych pogląd, że gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Słusznie w tym kontekście nawiązuje się w uzasadnieniu interpretacji do stanowiska wyrażonego w wyroku TSUE sygn. C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd., którego istotę oddaje stwierdzenie, iż "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się, jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej." Usługę zaś "należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Sąd podziela ocenę, że w realiach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, usługi świadczone przez stronę skarżącą mają charakter jednolitego świadczenia, a dostawa artykułów żywnościowych lub napojów stanowi tylko jeden z jego składników; przeważa w nim świadczenie usług. Usługa restauracyjna obejmuje dostarczenie produktów (towarów) spożywczych wraz z usługami towarzyszącymi, a skoro tak, to istotnie nie ma uzasadnionych podstaw do wyróżniania w opisywanej w pytaniu usłudze jej dominujących komponentów, czy to usługowych, czy produktowych, jako że stanowi ona jednolitą, kompleksową usługę. W zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla w/w. usług należy wskazać, że stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f: • stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, • stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%. Z kolei przepis § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych pozwala na objęcie stawką 8% świadczenia usługi gastronomicznej, jednocześnie wyłączając możliwość opodatkowania tą obniżoną stawką sprzedaży kawy, herbaty i napojów, niezależnie od tego czy stanowi ona element pomocniczy usługi gastronomicznej, czy też nie. Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ustawa o VAT, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż. Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach, ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Podzielić należy zatem stanowisko, że skoro zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczoną przez podatnika usługą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego winny wchodzić w podstawę opodatkowania. Tym samym w podstawie opodatkowania, powinny znaleźć się wszystkie elementy cenotwórcze konkretnej dostawy i zastosowana będzie stawka 23% do tak określonej podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania powinna być ustalona w/g stawki podatkowej właściwej dla realizacji poszczególnych świadczeń, czyli świadczonych usług restauracyjnych oraz sprzedaży produktów. W efekcie uprawniona jest ocena, że sprzedaż (dostawa) produktów (towarów) wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do w/w. rozporządzenia Ministra Finansów nie jest czynnością (dostawą) samoistną, gdyż następuje w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem). Stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów, tj. stawką 23 % jest objęta również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa. Jak już wyżej akcentowano, nie ma wobec tego uzasadnionych podstaw do wyróżniania w usłudze dominujących komponentów, czy to usługowych, czy produktowych. Świadczenie stanowi kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), co nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Wyodrębnianie z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru, stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą świadczenia kompleksowego, jako świadczenia jednorodnego. Zasadnie wywodzi więc organ, że jeżeli traktuje się kilka świadczeń jako świadczenie kompleksowe właśnie dlatego, że rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo, to tym samym dzielenie takiego kompleksowego świadczenia na usługę i dostawę towaru, a dodatkowo opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie. Niezasadne jest powoływanie przez skarżącą tez z wyroków w sprawie C-251/05 oraz w sprawie C-94/09 dotyczących odmiennych stanów faktycznych i prawnych; tam poszczególne elementy świadczenia mogły potencjalnie stanowić odrębny i samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, przy czym zgodnie z przepisami prawa krajowego podlegały opodatkowaniu różnymi stawkami podatku lub zwolnieniu od podatku. Stwierdzenie to dotyczy także przywoływanych w skardze interpretacji prawa podatkowego, które ostatecznie zostały wyeliminowane z obrotu. Przedstawiony wyżej pogląd znajduje przy tym pełną akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym zakresie można wskazać na wyroki WSA w Krakowie z dnia 17 marca 2015 r wydany w sprawie I SA/Kr 80/15 i WSA w Gdańsku z dnia 12 maja 2015 r wydany w sprawie I SA/Gd 278/15 . W obliczu powyższego brak jest podstaw do akceptacji stanowiska, jakoby usługa restauracyjna mogła być powiązana z dwoma różnymi stawkami VAT, podstawową i obniżoną, a zatem usługa ta, obejmująca dostawę produktu co do zasady podlega opodatkowaniu 8 %, VAT, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 w/w. rozporządzenia wykonawczego, natomiast gdy obejmuje dostawę produktu, lub napoju z pozycji 7 załącznika do rozporządzenia, w całości jest opodatkowana stawka podstawową. Nie doszło zatem do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze, sąd oddalił skargę, w oparciu o art. 151 p.p.s.a.