I SA/Kr 620/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Inga Gołowska Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 21 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. - skargę oddala - Decyzją z dnia 30 grudnia 2016 r., znak [...] wydaną na podstawie art. 207 i art. 21 § 3 o.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił K. B. zobowiązanie podatkowe z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ podał, że w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku. K. B. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie robót, związanych z budową dróg i autostrad pod nazwą FHU [...], była też czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ zakwestionował ujęcie w rozliczeniu faktury nr [...] z dnia 30 sierpnia 2014 r., wystawionej przez firmę [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że roboty w miesiącu lipcu i sierpniu 2014r. na budowie "parkingu" nie były wykonane przez pracowników firmy I. - 7 rzekomo "wynajętych" przez firmę [...]. Firma [...] w ogóle nie zatrudniała pracowników; kierownik budowy nie posiadał wiedzy, by pracownicy takiej firmy pracowali na budowie, nie potwierdzili takiego faktu również inni świadkowie. Nad osobami, pracującymi na budowie faktyczne kierownictwo sprawowała firma [...]. Wątpliwości też budził sposób rozliczeń, mający polegać na odniesieniu stawki godzinowej do ilości przepracowanego czasu, pomijający zaś koszty poniesione na zakwaterowanie i wyżywienie pracowników. Zeznania samej podatniczki i jej brata, R. D. organ uznał za nielogiczne i nieracjonalne, przy czym zauważył, że osoby te nie znały tożsamości jakiegokolwiek pracownika firmy I. – 7. Zdaniem organu, gdyby rzeczywiście "wynajem" pracowników miał miejsce, dokumentacja związana z tą czynnością prawną byłaby przechowywana a nie świadomie niszczona. Nadto wyjaśnienia majstra (T. C.) wskazują, że do jego obowiązków nie należał nadzór nad czasem pracy "wynajętych" pracowników. Zdaniem organu ocena materiału dowodowego wskazuje, że czynności udokumentowane fakturą nie zostały faktycznie wykonane, faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i jako taka jest fikcyjna. Nadto dowody ilustrują mechanizm uczestnictwa w transakcji, stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku, a K. B. świadomie uczestniczyła w tym procederze. Działanie obu firm ukierunkowane było na upozorowanie autentyczności transakcji, którą miała potwierdzać "pusta" faktura oraz na wprowadzanie w błąd organów podatkowych. W końcowej części decyzji organ przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. K. B. wniosła w terminie odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, względnie o umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 21 kwietnia 2017 r., znak [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej odbiorcy. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z ww. faktury nr [...] wystawionej przez PHU [...] Organ odwoławczy bardzo szczegółowo przedstawił zebrany materiał dowodowy i stwierdził na jego podstawie, że podmiot widniejący na fakturze nr [...] z dnia 30.08.2014r. nie mógł świadczyć rzeczywistych usług budowlanych czy też "wynajmu ludzi" na rzecz FUH [...]. A. P. nie zatrudniał żadnych pracowników, jego rzekomym pracownikom nie były świadczone usługi noclegowe ani zapewniane wyżywienie. Faktury za usługi noclegowe i cateringowe były wystawione na firmę skarżącej, ale nie zostały uwzględnione w dokonanym rozliczeniu podatku za sierpień 2014r. Organ odwoławczy wskazał przyczyny, dla których uznał wyjaśnienia skarżącej oraz zeznania jej brata za niewiarygodne w zakresie zlecenia prac firmie [...] Podał, iż również z zeznań pozostałych świadków wynika, że pracownicy [...] nie wykonywali prac przy budowie parkingu w T. G.. Wątpliwości organu odwoławczego wzbudził również sposób dokonywania rozliczeń. Podstawą tego systemu było odniesienie stawki godzinowej do ilości przepracowanego czasu. Tak przyjęty sposób rozliczeń nie uwzględniał kosztów poniesionych przez firmę skarżącej na zakwaterowanie i wyżywienie pracowników. Z akt sprawy nie wynika, że usługi refakturowała na PHU [...], co więcej nie obniżyła podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupu usług noclegowych i cateringowych. Tego typu działanie mogło mieć celowy charakter i mogło służyć stworzeniu pozorów tego, że FUH [...] nie zatrudniała żadnych pracowników. Organ zwrócił także uwagę, że roboty przy budowie wykonywały również firmy, z którymi skarżącą łączą więzy rodzinne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał też na wątpliwości, wiążące się z treścią umowy zlecenia, zawartej między obiema firmami. Dokument ten nie określa szczegółów dotyczących zakresu czy technologii wykonywanych prac, wymogów co do użycia materiałów oraz sprzętu, standardów technicznych, wysokości i terminu wypłaty wynagrodzenia, dokumentacji projektowej, technicznej czy harmonogramu wykonania poszczególnych robót. Z protokołu odbioru częściowego robót inwestycyjnych nie wynika, by roboty zostały wykonane, a zeznania brata skarżącej wskazują, że roboty brukarskie na budowie parkingu wykonywały dwie firmy w miesiącach listopad-grudzień 2014r. Wniosek o pozorności faktury wzmacnia również i to, że mimo znacznej kwoty miała zostać opłacona gotówką. Jak dalej wskazano, z zeznań A. P. (prowadzącego [...]) wynika, że żadnego zlecenia nie realizował własnymi zasobami ludzkimi, lecz miał je rzekomo zlecać podwykonawcom, jednak z akt sprawy wynika, że firmy wskazane przez niego nie wykonały żadnych prac na rzecz [...], a wystawione przez nie faktury mają charakter fikcyjny. Potwierdza to m. in. decyzja innego organu podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że skarżąca wiedziała o uczestniczeniu w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktury nie dokumentującej rzeczywistej transakcji gospodarczych z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Świadczy o tym m. in. to, że rzekomy wykonawca nie miał zasobów środków pracy i pracowników, pomiędzy treścią umowy a fakturą wystawioną przez tę firmę zachodzą znaczne różnice. Nadto rzekomo wszystkie dokumenty związane z rozliczeniem transakcji zostały zniszczone, ani skarżąca, ani jej pełnomocnicy nie znają danych pracowników firmy A. P., inwestora nie informowano zaś o korzystaniu z usług podwykonawcy; gotówkowa forma rozliczeń z kontrahentem. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji wskazał, że organy podatkowe nie zostały obciążone nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ pierwszej instancji nie oparł się tylko na postanowieniach umowy w zakresie podwykonawstwa, ale również na innych dowodach szczegółowo opisanych w niniejszej decyzji. Dla istoty rozpoznawanej sprawy wystarczające było ustalenie, że wystawca kwestionowanej faktury nie świadczył w tym zakresie faktycznie spornych usług. Z akt sprawy wynika ponad wszelką wątpliwość, że była to tzw. pusta faktura, a podatnik nie wykazał jakoby dokumentowała ona rzeczywisty obrót. Skarżąca nie złożyła żadnego wniosku dowodowego, który miałby istotne znaczenie w sprawie. K. B. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzuciła naruszenie art. 122 o.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Jej zdaniem skoro uznano, że sporne roboty były wykonane i jednocześnie w decyzji przyjęto, że wykonawcą nie był wystawca spornej faktury, to organy miały obowiązek ustalenia, przez kogo roboty zostały zrealizowane. Nadto skarżąca wskazała, że nie ma żadnych dowodów, że prace te wykonały podmioty powiązane z nią rodzinnie, a wywodzenie z powiązań rodzinnych wniosku, że to te podmioty wykonały usługi budowlane jest niezasadne i narusza swobodną ocenę dowodów. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie obu decyzji wydanych w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko uprzednio wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala. Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.- dalej O.p.) – zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Zd. Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów proceduralnych i dlatego też Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższa zasada doznaje ograniczenia wymuszonego potrzebą racjonalności postępowania, zatem jej stosowanie nie może doprowadzić do sparaliżowania postępowania przez stronę korzystającą bez końca z inicjatywy dowodowej. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono szerokie postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej, organy wskazały, z jakich powodów uznały za wiarygodne te dowody, na których oparły poczynione ustalenia faktyczne oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówiły wiarygodności. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Natomiast zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona wart. 180 § 1 Ordynacji podatkowej została rozwinięta w art.181 Ordynacji podatkowej który wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Przepis ten dopuszcza bowiem, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych a także w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Stanowisko dotyczące możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie potwierdzane w orzecznictwie sądowym (vide: wyroki NSA z: 17 stycznia 2013r., I FSK 303/12, 14czerwca 2012r., IFSK 1170/11, 16 listopada 2011 r. , I FSK 348/11, 11stycznia 2011r., I FSK 323/10). Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zd. Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwego przepisu prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Podkreślić należy , iż niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem skarżącej nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony-ujęty w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2014r. -wynikający z ww. faktury nr [...] wystawionej przez PHU [...] Spór ten sprowadza się zaś do oceny, czy organy podatkowe obu instancji zasadnie stwierdziły, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, a co za tym idzie, iż nie daj prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT-u. Zd. Sądu, prawidłowym jest ustalenie , że podmiot widniejący na fakturze nr [...] z dnia 30.08.2014r. nie mógł świadczyć rzeczywistych usług budowlanych czy też "wynajmu ludzi" na rzecz FUH [...]. A. P. nie zatrudniał żadnych pracowników, jego rzekomym pracownikom nie były świadczone usługi noclegowe ani zapewniane wyżywienie. Faktury za usługi noclegowe i cateringowe były wystawione na firmę skarżącej, ale nie zostały uwzględnione w dokonanym rozliczeniu podatku za sierpień 2014r. Wątpliwości musiał wzbudzić również sposób dokonywania rozliczeń. Podstawą tego systemu było odniesienie stawki godzinowej do ilości przepracowanego czasu. Tak przyjęty sposób rozliczeń nie uwzględniał kosztów poniesionych przez firmę skarżącej na zakwaterowanie i wyżywienie pracowników. Z akt sprawy nie wynika, że usługi refakturowała na PHU [...], co więcej nie obniżyła podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupu usług noclegowych i cateringowych. Tego typu działanie mogło mieć celowy charakter i mogło służyć stworzeniu pozorów tego, że FUH [...] nie zatrudniała żadnych pracowników. Słusznie organy uznały , iż wątpliwości wiążą się z treścią umowy zlecenia, zawartej między obiema firmami. Dokument ten nie określa szczegółów dotyczących zakresu czy technologii wykonywanych prac, wymogów co do użycia materiałów oraz sprzętu, standardów technicznych, wysokości i terminu wypłaty wynagrodzenia, dokumentacji projektowej, technicznej czy harmonogramu wykonania poszczególnych robót. Z protokołu odbioru częściowego robót inwestycyjnych nie wynika, by roboty zostały wykonane, a zeznania brata skarżącej wskazują, że roboty brukarskie na budowie parkingu wykonywały dwie firmy w miesiącach listopad-grudzień 2014r. Wniosek o pozorności faktury wzmacnia również i to, że mimo znacznej kwoty miała zostać opłacona gotówką. Należy tez zwrócić uwagę, iż z zeznań A. P. (prowadzącego [...]) wynika, że żadnego zlecenia nie realizował własnymi zasobami ludzkimi, lecz miał je rzekomo zlecać podwykonawcom, jednak z akt sprawy wynika, że firmy wskazane przez niego nie wykonały żadnych prac na rzecz [...], a wystawione przez nie faktury mają charakter fikcyjny. Potwierdza to m. in. decyzja innego organu podatkowego. Prawidłowo też organy podatkowe uznały, że skarżąca wiedziała o uczestniczeniu w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktury niedokumentującej rzeczywistej transakcji gospodarczych z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Świadczy o tym m. in. to, że rzekomy wykonawca nie miał zasobów środków pracy i pracowników, pomiędzy treścią umowy a fakturą wystawioną przez tę firmę zachodzą znaczne różnice. Nadto rzekomo wszystkie dokumenty związane z rozliczeniem transakcji zostały zniszczone, ani skarżąca, ani jej pełnomocnicy nie znają danych pracowników firmy A. P., inwestora nie informowano zaś o korzystaniu z usług podwykonawcy, a także gotówkowa forma rozliczeń z kontrahentem. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2016 poz.710 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a instytucja podatku naliczonego, wprowadzona w tym przepisie, ma niewątpliwie znaczenie wiodące w podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Uprawnienie to nie może być realizowane w sposób dowolny, lecz w zgodzie z obowiązującą w tym zakresie literą prawa i tylko w ściśle określonych warunkach. Z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a ww. ustawy wynika, iż podatek naliczony podlegający odliczeniu winien wynikać z faktur VAT (dokumentów celnych) stwierdzających nabycie towarów i usług. Oznacza to, że w przypadku gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Wyrażoną wyżej zasadę doprecyzowano wart. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższego wynika, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy zafakturowane zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy innymi podmiotami gospodarczymi. Podsumowując zatem, należy stwierdzić, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie, a w konsekwencji nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej odbiorcy. W tym stanie rzeczy określenie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł. , w związku z zawyżeniem przez skarżącą podatku naliczonego o kwotę [...]zł., wynikającą ze spornej faktury , uznać należy za prawidłowe. Mając na uwadze przytoczone wyżej względy, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oraz działając na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.