I FSK 348/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 421/10 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i od czerwca do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz R. K. kwotę 1817 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 8 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Po 421/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 marca 2010 r. , nr [...]. 2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania 2.1. Decyzją z dnia 28 grudnia 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił R. K. zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń i listopad 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2004 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych pod nazwą B., ujął w rejestrze zakupu za ww. miesiące faktury VAT dotyczące usług budowlanych, wystawione przez N. – V. J., z siedzibą w K. i dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. R. K., poza fakturami wystawionymi przez ww. podmiot oraz częściowymi dowodami wpłaty KP, nie przedstawił, ani też nie wskazał na istnienie jakichkolwiek innych dowodów świadczących o tym, że usługi udokumentowane omawianymi fakturami zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę. 2.2. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 25 marca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, dowody zebrane przez organ kontroli skarbowej wskazały, że V. J. nie była w stanie własnymi siłami, ani też przy pomocy zatrudnionego przez siebie pracownika i przy użyciu posiadanych materiałów i sprzętu, wykonać usług wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz R. K. Dowiedziono również, że usług tych nie wykonali wskazani przez V. J. podwykonawcy, firmy K. i R., których prezesa wskazano w odrębnych postępowaniach, jako wystawcę tzw. "pustych faktur". Powyższe ustalenia stanu faktycznego, jak wskazał organ odwoławczy, znalazły swoje potwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 lipca 2009 r., oraz utrzymującej w mocy powyższe orzeczenie decyzji. Zdaniem organu, włączenie ww. materiałów do sprawy prowadzonej wobec R.K. miało swoje uzasadnienie w zapisie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej: O.p.). 2.3. W skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie: - art. 180 § 1, art. 181, art. 190 w zw. z art. 123 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach pochodzących z innych postępowań, a w szczególności poprzez niedopuszczalne posłużenie się dowodami z zeznań świadków; - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i dokonanie jego dowolnej oceny, jak też poprzez oparcie zasadniczych w sprawie twierdzeń na hipotezach opartych o materiały zebrane w toku kontroli skarbowej prowadzonej w stosunku do innych podatników, w których to postępowaniach podatnik nie uczestniczył i w których nie mógł składać wniosków ani zastrzeżeń; - art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i bez zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu w części, w jakiej Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał istotnych dla sprawy ustaleń w oparciu o odrębne postępowania kontrolne, a także poprzez nieustosunkowanie się w rozstrzygnięciu decyzji do zgłoszonych przez podatnika w piśmie z dnia 8 listopada 2009 r. zastrzeżeń do protokołu nr 2398, pomimo że zostały one formalnie włączone jako dowód w sprawie; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 10 i 11, art. 112 i 106 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., art. 86 § 1 O.p. oraz art. 44, art. 60 i art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane poprzez żądanie od podatnika dokumentacji robót, podczas gdy dokumentacja ta nie jest dokumentacją podatkową, a zgodnie z prawem podatnik nie jest obowiązany do jej przechowywania; - art. 193 § 1 i § 6 w zw. z art. 290 § 5 O.p. poprzez zakwestionowanie ksiąg podatkowych jedynie na podstawie hipotez wyprowadzonych w związku z innymi postępowaniami kontrolnymi, w których podatnik nie uczestniczył. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargę uwzględnił. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że firma V. J. nie wykonała prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach bowiem nie była w stanie wykonać tych prac własnymi siłami, ani też przy pomocy zatrudnionego przez siebie pracownika i przy użyciu posiadanych materiałów i sprzętu. Świadczy o tym m.in. zeznanie M. N. Sad wskazał, że organy podatkowe ustaliły również, że usług tych nie wykonali wskazani przez V. J. podwykonawcy, firmy K. i R., których prezesa wskazano w odrębnych postępowaniach jako wystawcę tzw. "pustych faktur". W tym zakresie w decyzji organu pierwszej instancji odwołano się wprost do dowodów zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych i sprawdzających, przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. W rozważaniach decyzji organu odwoławczego stwierdzono natomiast, że "...dowiedziono również, że usług tych nie wykonali wskazani przez V.J. podwykonawcy, firmy K. i R., których prezesa wskazano w odrębnych postępowaniach jako wystawcę tzw. "pustych faktur". Powyższe ustalenia stanu faktycznego znalazły swoje potwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 lipca 2009 r., oraz utrzymującej w mocy powyższe orzeczenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 listopada 2009 r. Zdaniem Sądu, z treści decyzji nie sposób stwierdzić, czy w zakresie dotyczących możliwości wykonania spornych prac przez firmy K. i R. organy podatkowe dokonały ustaleń na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 lipca 2009 r., oraz utrzymującej w mocy powyższe orzeczenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, czy też bezpośrednio w oparciu o materiał dowodowy dotyczący tych firm. Z pewnością w odniesieniu do firm K. i R. w decyzjach organów podatkowych dotyczących zobowiązania w podatku od towarów i usług R.K. organy te odwołały się do materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu. W tym zakresie do akt sprawy niniejszego postępowania zostały włączone jedynie wyciągi z decyzji wydanych wobec V. J. Akta sprawy nie zawierają natomiast materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu, z którego wynikałoby, że wykonawcami spornych w niniejszej sprawie prac budowlanych nie mogły pozostawać firmy K. i R. Jak wynika natomiast ze znajdującego się w aktach sprawy wyciągu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 22 lipca 2009r. organ ten postanowieniem z dnia 25 listopada 2008r. do postępowania dotyczącego V. J. włączył materiały dowodowe dotyczące działalności firmy K. pozyskane z organów administracji mających siedzibę w K. oraz dotyczące firmy R. pozyskane od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. Brak włączenia tego materiału do akt niniejszej sprawy jest o tyle niezrozumiały, że do sprawy R. K. zostały włączone inne materiały dowodowe zebrane w toku postępowania prowadzonego wobec V. J., tj. protokoły przesłuchań: M. K. N., pracownika firmy N. – V. J.; S. J.; V. J.; R. K.. W ocenie Sądu, nie można było uznać, że w sprawie wystarczające było załączenie do akt sprawy jedynie wyciągów powyższych decyzji wydanych wobec V. J. W szczególności ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydana wobec V. J i zawarte w niej ustalenia nie zwalniały organu podatkowego od ponownego przeprowadzenia w postępowaniu przeprowadzonym wobec R. K., tych dowodów które miały wpływ na wynik sprawy R.K. Organy podatkowe na podstawie art. 194 § 1 O.p. nie mogły uznać, że wystarczającym dowodem, co do okoliczności wykonania spornych prac przez firmy K. i R. pozostaje ostateczna decyzja wydana wobec V. J. Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. W takim przypadku doszło by do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Według Sądu, przeszkodą w przeprowadzeniu w niniejszej sprawie przedmiotowych dowodów nie pozostawała podnoszona przez organy podatkowe okoliczność, że w sprawie strona skarżąca nie przedstawiała dowodów świadczących o wykonaniu przedmiotowych prac przez V. J. albo przez jej podwykonawców. Dla oceny, czy V. J. nie mogła wykonać spornych prac korzystając z usług firmy K. i R. organ podatkowy powinien włączyć do sprawy materiał dowodowy dotyczący tych firm i ocenić go według swobodnej oceny dowodów wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Brak natomiast załączenia dowodów dotyczących firmy K. i R., świadczyło o tym, że organy podatkowe nie zebrały i nie oceniły całości materiału dowodowego w tej sprawie, czym naruszyły art. 122 i art.187 § 1 O.p. Sąd, nie podzielił zarzutów strony skarżącej, że naruszeniem zasady bezpośredniości było włączenie materiału dowodowego w postaci protokołów przesłuchań świadków z zeznań złożonych w postępowaniu prowadzonym wobec V. J. Podniósł, że włączając do akt sprawy dowody w postaci protokołów przesłuchań z innych postępowań organ podatkowy nie przeprowadza dowodu z przesłuchania świadka, ale dowód z dokumentu, do którego nie stosuje się art.190 O.p. Strona w przedmiotowym postępowaniu nie wnosiła o powtórzenie tych dowodów. Z tych samych względów nie można było podzielić poglądu, że włączenie do akt niniejszej sprawy protokołu z przesłuchania R. K. w charakterze świadka stanowiło naruszenia art. 199 O.p. Sąd stwierdził również, że względu na wady procesowe nie można było jeszcze przesądzić, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Nadmienił jednak, że niedopuszczalna jest taka ich wykładnia z której wynikałoby, że ustalenie, iż sporne prace zostały wykonane niezależnie od podmiotu, który te prace wykonał, jest wystarczające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy rozpatrując odwołanie zobowiązany będzie wziąć pod uwagę okoliczność, iż konieczne jest włączenie do niniejszej sprawy materiału dowodowego dotyczącego firm K. i R. i ocena tego materiału dowodowego w świetle innych zebranych w sprawie dowodów zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. i w związku z art. 133 § 1 u.p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowe nierzetelnie zgromadziły materiał dowodowy będący podstawą orzekania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. i w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez sąd, iż organ podatkowy nie zbadał, nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. i w związku z art. 191 O.p., poprzez nie zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając, nie mogą dokonać swobodnej oceny dowodów, jeśli zebrany w toku postępowania materiał na to pozwala - tak jak zachodzi to w niniejszej sprawie oraz przyjęcie, że organy podatkowe przekroczyły zakres swobodnej oceny dowodów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. i w związku z art. 188 O.p., poprzez nie zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając, nie mogły oprzeć się na zgromadzonym materiale dowodowym i wedle oceny sądu był on niewystarczający, nawet w sytuacji gdy okoliczności stwierdzone – wywiedzione zostały innym dowodem, czyli wyciągami z decyzji podatkowych wskazanych w sprawie podmiotów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Sąd, iż organ podatkowy naruszyły powyższe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz w związku z art. 106 § 3 u.p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Sad przy rozpatrywaniu sprawy całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz błędną interpretację materiału uwzględnionego w rozstrzygnięciu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz w związku z art. 106 § 3 u.p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie podjął wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu; - art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, oraz art. 151 u.p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żądną z wad wskazanych przez Sąd, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe). 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; - zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.3. Na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. pełnomocnik R. K. wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały oparte na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 u.p.s.a.). Autor skargi kasacyjnej dowodzi, że uchylenie decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z powodu niekompletnego materiału dowodowego naruszyło szereg przepisów prawa procesowego. Należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji w wielu kwestiach przyznał rację organom podatkowym. A mianowicie wskazał, że firma V. J. nie wykonała prac wskazanych w zakwestionowanych w fakturach oraz firmy K. I R. jako podwykonawcy (dotyczyło to tzw. pustych faktur). Miało to miejsce, gdy decyzję oparto na dowodach zgromadzonych w tym postępowaniu (karta 11 uzasadnienia). Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku zakwestionował te ustalenia organów podatkowych, które zostały oparte na wyciągach z decyzji dotyczącej V. J. i brak dołączenia i przeprowadzenia dowodów, które występowały w innych postępowaniach. Z tego względu z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania (art. 145 § 1 pkt lit. c u.p.p.s.a.) Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżona decyzję. 5.2. Zarzuty skargi kasacyjnej skoncentrują się wokół zwalczania ww. poglądu Sądu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu lub czynności pod kątem legalności (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Aby zagwarantować prawo strony do rzetelnego procesu ustawodawca w art. 134 § 1 u.p.p.s.a. wprowadził zasadę, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z tego uregulowania skorzystał Sąd pierwszej instancji dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji a następnie uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia art. 145 § 1 pkt lit. c u.p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na uznanie, że jest on kompletny. Posłużenie się w aktach sprawy dowodem jedynie z wyciągu z decyzji podatkowej dotyczącej V. J. nie pozwala na dokonanie właściwej oceny czy organy podatkowe nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. czy nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów. Poza tym należy zgodzić się z Sądem pierwszej, że takie wybiórcze skrócenie dowodu z dokumentu może prowadzić do wniosku, że naruszono zasadę prawdy materialnej, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. 5.3. Podobne uwagi należy odnieść do braku dołączenia dowodów z innych spraw. W świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że posłużenie się w sprawie dowodami z zeznań świadków, zebranymi podczas innego postępowania podatkowego lub karnego, jest jak najbardziej uprawnione i uzasadnione. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują na konieczność prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie karnej, jako warunku uprawniającego do wykorzystania materiałów postępowania karnego w postępowaniu podatkowym. Dowody w postaci zeznań świadków czy też wyjaśnień podejrzanych z postępowania karnego, które nie jest jeszcze zakończone, mogą także stanowić dowód w sprawie. W tej kwestii w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, a tym bardziej oczekiwanie na zakończenie tego postępowania. Ponadto przepisy art. 187 § 2 i art. 188 o.p., jak i inne przepisy tej ustawy, nie wprowadzają instytucji prekluzji dowodowej (por. Wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 548/09, LEX nr 785313). Aby jednak przeprowadzić dowody z przesłuchania świadków z innego postępowania należy dopuścić dowody w tym postępowaniu, w którym toczy się sprawa. Strona ma bowiem prawo zapoznać się z nimi, może się do nich odnieść bądź zgłosić przeciwne wnioski dowodowe dotyczące tych dokumentów. A zatem chociaż przeprowadzenie dowodów z innych postępowań jest prawnie dopuszczalne to powinno odbywać się z zachowaniem szczególnej ostrożności i zgodnie z prawem. W związku z tym obowiązkiem organów podatkowych było ich dołączenie do akt prowadzonego postępowania, co tez słusznie wytknął Sąd pierwszej instancji. W tym kontekście zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a w związku z art. 122, 187 § 1, 188, 191 Ordynacji należy uznać za nieuzasadnione. 5.4. Za całkowicie nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu napisane jest wzorcowo i zawiera wszystkie elementy wskazane w cytowanym przepisie. W szczególności bardzo precyzyjnie twierdzono, które elementy ustaleń faktycznych organów podatkowych zasługują na akceptację, a następnie odniesiono się do uchybień organów podatkowych powołując się na stosowne przepisy Ordynacji podatkowej. Dokonane ustalenia Sądu pierwszej instancji nie budzą zastrzeżeń. Poza tym bardzo rzeczowo określono wskazania co dalszego postępowania nie tylko wskazując na konieczność prawidłowego stosowania przepisów postępowania, ale również udzielono wskazówek co do wykładni i stosowania przepisów prawa materialnego w rozpoznawanej sprawie. Również nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji powinien zastosować przepis art. 106 § 3 u.p.p.s.a. Przepis ten jest wyjątkiem od zasady określonej w art. 133 § 1 u.p.p.s.a. Z tego względu nie może on zastępować istotnych braków postępowania podatkowego, które stwierdził Sąd pierwszej instancji. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: 1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości; 2) nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (B. Dauter w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 244). W świetle przytoczonych poglądów brak było podstaw do dopuszczenia dowodów z innych dokumentów, które powinny być jako istotne przeprowadzone na etapie postępowania dowodowego. Reasumując dotychczasowe rozważania zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § , art. 135, 141 § 4, art. 151 i art. 106 § 3 u.p.ps.a. należy uznać za nieuzasadnione. 5.5. Z tych względów skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.