I SA/Po 421/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2010r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i od czerwca do grudnia 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego R.K. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/K. Nikodem /-/M. Jaśniewicz Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. W. określił R. K. zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń i listopad 2004 r. w łącznej kwocie [...] oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2004 r. Organ I instancji ustalił, że R. K. prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych pod nazwą "X", ujął w rejestrze zakupu za ww. miesiące faktury VAT dotyczące usług budowlanych, wystawione przez "Y" V.J., z siedzibą w K i dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. R.K., poza fakturami wystawionymi przez ww. podmiot oraz częściowymi dowodami wpłaty KP, nie przedstawił, ani też nie wskazał na istnienie jakichkolwiek innych dowodów świadczących o tym, że usługi udokumentowane omawianymi fakturami zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę, tj. "Y"V.J.. Podatnik przesłuchany w charakterze strony w dniu 27 października 2009 r. zeznał, że prace wykonywane przez firmę "Y" miały charakter ogólnobudowlany i były realizowane przez około 10 osób. Podatnik nie był zorientowany, że ww. firma zatrudnia podwykonawców. Podatnik zeznał ponadto, że sam dostarczał materiały budowlane natomiast sprzęt należał do firmy V.J.. Potwierdził również brak umów pisemnych z ww. podmiotem oraz brak jakichkolwiek zapisów dot. prac wykonywanych przez pracowników firmy "Y" w dziennikach budów. Podatnik nie potrafił wytłumaczyć faktu, że przelewy na rzecz V.J. za miesiące -sierpień, październik, listopad i grudzień 2004 r. stanowią dokładnie 15 % wartości netto sumy wszystkich faktur wystawionych w danym miesiącu. Przesłuchany w charakterze świadka M. N. - jedyny pracownik zatrudniony przez V.J. - nie miał żadnej wiedzy na temat ewentualnych podwykonawców firmy "Y", nie wykonywał też żadnych prac o charakterze ogólnobudowlanym na rzecz ww. poza pracami malarskimi w Szkole Zawodowej w Ś.W. Nie wykonywał żadnych robót dla firmy R. K.. Przesłuchana w charakterze świadka V. J. oświadczyła, że w firmie "Y" zajmowała się jedynie gromadzeniem dokumentów i przekazywaniem ich do biura rachunkowego. Potwierdziła fakt wykonywania usług na rzecz firmy R. K., ale nie potrafiła udzielić szczegółowych informacji na temat współpracy z firmą "X" w 2004 r. Zeznała, że sporządzane były robocze wyliczenia wartości świadczonych usług, lecz zostały one wyrzucone, a w dokumentacji zachowały się jedynie faktury VAT wystawione na firmę "X". Przesłuchany również w charakterze świadka S. J. zeznał, że w firmie "Y" zajmował się wykonywaniem usług oraz kontaktami z innymi podmiotami. Oświadczył, że nie zostały zawarte żadne pisemne umowy z firmą R. K., nie potrafił też określić żadnych szczegółów dotyczących prac budowlanych realizowanych na rzecz firmy "X". Wskazał jedynie, że miały one charakter pomocniczy. Świadek oświadczył, że faktyczną realizacją prac na rzecz firmy R. K. w 2004 r. zajmowały się firmy "A" i "B" z K.. Nie potrafił wskazać danych osobowych pracowników wykonujących ww. prace, ani osób kierujących podwynajętymi pracownikami, jak też osób odbierających należności wynikające z faktur wystawianych przez ww. firmy. Nie posiadał też żadnych dokumentów dotyczących wynagrodzenia dla pracowników firm "A" i "B". Prace wykonane dla firmy "X" nie zostały potwierdzone protokołami odbioru robót. Na pytanie strony – R. K., czy od wystawionych na rzecz jego firmy faktur został odprowadzony podatek, świadek zeznał, że "wszystko zostało rozliczone". Świadek potwierdził również zeznanie V. J., w sprawie niezachowania wyliczeń roboczych dotyczących wykonania usług. W ocenie organu I instancji materiały zebrane w sprawie wykazały, że V. J. nie posiadała żadnych dowodów w formie dokumentów potwierdzających wykonanie w 2004 r. usług ogólnobudowlanych na rzecz "X" R. K., nie była również w stanie własnymi siłami i zatrudniając wyłącznie jednego pracownika wykonać usług wskazanych na fakturach, nie posiadała żadnych dokumentów świadczących o wykonywaniu usług pośrednictwa w zakresie usług ogólnobudowlanych na rzecz firmy R. K.. Zeznania złożone przez V.J. i S. J. wskazały jako rzeczywistych wykonawców usług firmy "A" i "B". Firma V. J. miała faktycznie jedynie pośredniczyć w sprzedaży usług ogólnobudowlanych na rzecz firmy R. K.. Jednakże na tę okoliczność nie została przedłożona żadna dokumentacja, która by ten fakt potwierdzała. Organ podatkowy I instancji odwołał się do informacji o postępowaniach kontrolnych i sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. z których wynika, że w okresie objętym kontrolą spółka "A" zajmowała się wystawianiem faktur VAT dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka ta nie była w stanie wykonać usług wykazanych na wystawianych fakturach sprzedaży ani własnymi siłami, ani za pośrednictwem jakichkolwiek podwykonawców, spółka nie posiadała jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o wykonywaniu czynności na rzecz innych podmiotów. Ustalono również, że puste faktury wystawiane były przez osobę pełniącą funkcję prezesa zarządu spółki "A". W związku z powyższym w dniu 16 września 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postawił wyżej wskazanej osobie zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym w tym również zarzut wystawiania na rzecz V. J. faktur nieodzwierciedlających rzeczywiście wykonanych usług. Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowanie kontrolne wykazało również, że osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu w spółce "A", związana była także z działalnością firmy "B". Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w ww. spółce. Z uwagi na likwidację spółki, czynności tych nie dokonano, ustalono jednak, że do listopada 2006 r. prezesem zarządu spółki "B" była osoba pełniąca analogiczną funkcję w spółce "A". W uzasadnieniu decyzji organu I instancji podniesiono również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu 22 lipca 2009 r. wydał wobec V.J. decyzję nr [...], w uzasadnieniu której stwierdził, że usługi udokumentowane fakturami wystawianymi przez spółki "A" i "B" nie zostały faktycznie wykonane na rzecz firmy V. J.. Ustalenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. potwierdził decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., który uznał, że zebrany przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. materiał dowodowy stanowi potwierdzenie dla faktu wystąpienia nielegalnego obrotu fakturami pomiędzy V. J., a jej kontrahentami, tj. spółkami "A" i "B". Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś.W. stwierdził, że nie ma podstaw do uznania, że usługi ogólnobudowlane, w związku z którymi firma "Y" V.J. wystawiła faktury firmie "X" R. K., faktycznie zostały wykonane. Tym samym podatnik odliczając podatek naliczony z nich wynikający naruszył przepisy art. 19 ust 1 i 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. – powoływana dalej jako: ustawa o VAT z 1993 r.), obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r., a także art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym od 01 maja 2004 r. – powoływana dalej jako: ustawa o VAT z 2004 r.) i odpowiednio przepisy wykonawcze do nich, a regulujące zasady dotyczące ograniczeń w dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...], nr [...] (karty 22-29), Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, określającą R. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. W ocenie organu odwoławczego dowody zebrane przez organ kontroli skarbowej wskazały, że V. J. nie była w stanie własnymi siłami, ani też przy pomocy zatrudnionego przez siebie pracownika i przy użyciu posiadanych materiałów i sprzętu, wykonać usług wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz R. K.. Dowiedziono również, że usług tych nie wykonali wskazani przez V.J. podwykonawcy, firmy "A" i "B", których prezesa wskazano w odrębnych postępowaniach, jako wystawcę tzw. "pustych faktur". Powyższe ustalenia stanu faktycznego, jak wskazał organ odwoławczy, znalazły swoje potwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...] oraz utrzymującej w mocy powyższe orzeczenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...]. W ocenie organu odwoławczego włączenie ww. materiałów do sprawy prowadzonej wobec R.K. ma swoje uzasadnienie w zapisie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływana dalej jako: O.p.), który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono, podobnie jak w odwołaniu naruszenie: - art. 180 § 1, art. 181, art. 190 w zw. z art. 123 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach pochodzących z innych postępowań, a w szczególności poprzez niedopuszczalne posłużenie się dowodami z zeznań świadków z naruszeniem zasady bezpośredniości - wbrew art. 181 O.p., - art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i dokonanie jego dowolnej oceny, jak też poprzez oparcie zasadniczych w sprawie twierdzeń na hipotezach opartych o materiały zebrane w toku kontroli skarbowej prowadzonej w stosunku do innych podatników, w których to postępowaniach podatnik nie uczestniczył i w których nie mógł składać wniosków ani zastrzeżeń; - art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i bez zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu w części, w jakiej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. W. dokonał istotnych dla sprawy ustaleń w oparciu o odrębne postępowania kontrolne, a także poprzez nieustosunkowanie się w rozstrzygnięciu decyzji do zgłoszonych przez podatnika w piśmie z dnia 8 listopada 2009 r. zastrzeżeń do protokołu nr 2398, pomimo że zostały one formalnie włączone jako dowód w sprawie; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 10 i 11, art. 112 i 106 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., art. 86 § 1 O.p. oraz art. 44, art. 60 i art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.) poprzez żądanie od podatnika dokumentacji robót, podczas gdy dokumentacja ta nie jest dokumentacją podatkową, a zgodnie z prawem podatnik nie jest obowiązany do jej przechowywania. W świetle tych przepisów, brak możliwości wskazania dokumentacji budowlanej sprzed kilku lat, nie uzasadnia wniosku, że usługi objęte zakwestionowanymi przez organ fakturami nie zostały wykonane na rzecz podatnika przez przedsiębiorstwo V.J.; -art. 193 § 1 i § 6 w zw. z art. 290 § 5 O.p. poprzez zakwestionowanie ksiąg podatkowych jedynie na podstawie hipotez wyprowadzonych w związku z innymi postępowaniami kontrolnymi, w których podatnik nie uczestniczył; - art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – powoływana dalej jako: VI Dyrektywa), poprzez wprowadzenie sankcji w sytuacji, gdy przepisy prawa wspólnotowego takich rozwiązań nie przewidują. Uzasadniając powyższe strona podnosi, że z zaskarżoną decyzją nie można się zgodzić, albowiem błędnie został w niej ustalony stan faktyczny. Uchybienia organów podatkowych polegały, zdaniem strony, na bezkrytycznym posłużeniu się w sprawie materiałem dowodowym z innych spraw podatkowych oraz rozstrzygnięć zapadłych w odniesieniu do innych uczestniku obrotu usługami. Pełnomocnik zwraca uwagę, że fundamentalnym prawem podatnika jest prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednocześnie zaznacza, że zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika jest w świetle prawa europejskiego tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Pełnomocnik strony, odwołując się do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, podkreśla, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie podatkowym przed 1 maja 2004 r. mogły zostać zachowane, co potwierdza również art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – powoływana dalej jako: Dyrektywa 2006/112/WE), która zastąpiła VI Dyrektywę. Należy mieć jednak na względzie, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie były sprzeczne z prawem wspólnotowym. Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, a takim przepisem jest właśnie przepis § 14 ust 2 pkt 4 lit a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 – powoływane dalej jako: Rozporządzenie z 2004 r.). Powołany przepis należy jednak, zdaniem pełnomocnika strony interpretować zgodnie z celem regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom, a dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Konsekwencje prawne wynikające z nadużyć mogą być zastosowane wobec podatnika, który wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. W ocenie skarżącego postępowanie w sprawie nie spełniło powyższych standardów, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. W. ograniczył się jedynie do powołania § 14 ust. 2 pkt 4 lit. 1 Rozporządzenia z 2004 r. Zdaniem skarżącego organ pominął rozważania dotyczące zasad prawa wspólnotowego oraz nie dostrzegł, że opierając rozstrzygnięcie na przepisie rangi podstawowej naruszył przepisy Konstytucji RP. Strona podważa twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. dotyczące materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji, twierdząc ponownie, że skorzystanie w postępowaniu z dowodów pochodzących z innych postępowań uniemożliwiło stronie weryfikowanie przyjętych tam ustaleń. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjne z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1605/08, strona wskazuje na ograniczenia w korzystaniu z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Twierdzi jednocześnie, że okoliczności przemawiające za kwestionowaniem spornych faktur opierają się wyłącznie na dowodach zgromadzonych w toku odrębnych postępowań. Powołując tezy z ww. wyroku pełnomocnik strony stwierdza, że postępowanie przeprowadzone wobec R. K. było tylko pozorne, czym organ podatkowy przyznał absolutny prymat zasadzie pośredniości, co z kolei spowodowało pogwałcenie elementarnych założeń postępowania, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 O.p. Dodatkowo pełnomocnik wskazuje, że organ podatkowy zupełnie odrzucił konieczność ponownego przeprowadzenia dowodów, w tym dowodów z zeznań świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania. Podatnik, za pośrednictwem pełnomocnika podnosi dalej, że organ odwoławczy niesłusznie stwierdził, że powołane w decyzji organu I instancji rozstrzygnięcia wydane wobec V.J., mają jako dokumenty urzędowe wzmocnioną moc dowodową. Skarżący zaprzecza jakoby reprezentowany uczestniczył w procederze obrotu pustymi fakturami - nawet jeśli takowy obrót miał miejsce. Nie można, zdaniem pełnomocnika na podstawie stwierdzonych niezgodnych z prawem działań innych podmiotów, stawiać zarzutów wobec innych podmiotów gospodarczych i na tym budować podstawę uzasadnienia decyzji podatkowej. Skorzystanie przez organ I instancji z materiałów pochodzących z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów było według pełnomocnika naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, a ponadto uchybieniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które nakazują zebrać materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, tymczasem inicjatywa organu nakierowana była na potwierdzenie określonego faktu, a nie ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Istota usług świadczonych przez firmę V. J. na rzecz podatnika polegała przede wszystkim na zapewnieniu wykwalifikowanych pracowników, którzy wykonywali prace pomocnicze w inwestycjach, w których "X" R. K. uczestniczyło jako podwykonawca. Jednocześnie strona podkreśla, iż żądanie od niej dokumentacji wykonanych robót narusza szereg przepisów nie tylko prawa podatkowego, ale i prawa budowlanego, bowiem taka dokumentacja nie jest dokumentacją podatkową, wobec czego strona nie miała obowiązku jej przechowywania. Dodatkowo Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ś. W. zarzucono naruszenie art. 193 § 1 i 6 w zw. z art. 290 § 5 O.p., poprzez zakwestionowanie ksiąg podatkowych jedynie na podstawie hipotez wyprowadzonych w związku z innymi postępowaniami podatkowymi, w których podatnik nie uczestniczył. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie powtarzając argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. W dniu 22 października 2010 r. strona zastępowana przez pełnomocnika wniosła pismo procesowe, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194, art. 199 O.p. W ocenie strony skarżącej naruszenie powyższych przepisów spowodowały następujące okoliczności: 1) prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie będącej przedmiotem decyzji w sposób nie zapewniający dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 2) brak dążenia przez organy podatkowe do zebrania wyczerpującego i pełnego materiału dowodowego zwłaszcza w zakresie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, w tym przede wszystkim zaprzeczenia faktycznemu i rzeczywistemu wykonaniu prac pomocniczych do ogólnobudowlanych na rzecz skarżącego przez usługodawców, mimo istnienia jednoznacznych dowodów ich realizacji, 3) rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o materiał dowodowy określony, a następnie oceniony wybiórczo w kontekście uprzednio postawionej tezy o występowaniu w sprawie tzw. pustych faktur - zakreślonej między innymi w wydanych przez organy kontroli skarbowej w P. oraz w K. decyzjach deklaratoryjnych, 4) dokonaniu dowolnej i błędnej oceny okoliczności stanu faktycznego sprawy wbrew regule całościowej oceny dowodów opartej wyłącznie na wszechstronnym wyjaśnieniu okoliczności stanu faktycznego poprzez zebranie i analizę całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego oraz wbrew regule podejmowania przez organ podatkowy wszelkiej możliwej inicjatywy dowodowej, 5) uwzględnieniu w toku postępowania - materiału dowodowego z przesłuchania skarżącego w charakterze świadka, który z mocy prawa nie podlegał zarówno włączeniu, jak i ocenie w przedmiotowym postępowaniu, braku wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy w zakresie działania przez skarżącego w dobrej wierze oraz przy zachowaniu wszelkich wymogów należytej staranności oraz poniesienia przez niego rzeczywistych wydatków ekonomicznych (udokumentowanych w stosowny i prawidłowy sposób) na potrzeby usług pomocniczych realizowanych w związku ze świadczonymi usługami ogólnobudowlanymi. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe obu instancji poczyniły ustalenia i wydały na ich podstawie rozstrzygnięcia, co do meritum w sposób nie zapewniający prawdy obiektywnej oraz wbrew regule prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona skarżąca wskazała, że organy podatkowe dokonały ustalenia stanu faktycznego w oparciu o ustalenie przeprowadzone w postępowaniu w sprawie będącej przedmiotem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dotyczącej spółki "A", która to decyzja nie została włączona do materiału dowodowego w rozpatrywanej sprawie. W konsekwencji skarżący został pozbawiony możliwości zapoznania i ustosunkowania się do ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora UKS w K. oraz wypowiedzenia się w przedmiocie prawidłowości tych ustaleń. Ponadto strona skarżąca zarzuciła, że mogła zapoznać się jedynie z wyciągami decyzji; Dyrektora UKS w P. z dnia [...] oraz decyzji Dyrektora UKS w P. z dnia [...] określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 r. do grudnia 2005 r. Strona skarżąca podniosła również, że nabywane przez skarżącego usługi od V.J. miały charakter usług pomocniczych do usług ogólnobudowlanych i polegały w szczególności na sprzątaniu ulic i placów budów, przygotowaniu betonu, przenoszeniu i przeładunku materiału budowlanego. Dlatego strony nie nadawały im szczególnej formy. Ponadto strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe całkowicie pominęły ekonomiczne aspekty nabycia usług. Do pisma procesowego strony organ odwoławczy odniósł się w piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2010r., w którym uznał zarzuty strony skarżącej za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm. – powoływana dalej jako: p.p.s.a.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego - zakaz reformationis in peius. Skarga okazała się zasadna z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje okoliczność, czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "Y" V. J., z siedzibą w K.. Przyczyną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "Y" V.J. było ustalenie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stanowisko organów podatkowych, że firma V. J. nie wykonała prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach opiera się w pierwszej kolejności na ustaleniu, że V. J. nie była w stanie wykonać tych prac własnymi siłami, ani też przy pomocy zatrudnionego przez siebie pracownika i przy użyciu posiadanych materiałów i sprzętu. Z tym ustaleniem, w ocenie Sądu, należy się zgodzić. Świadczy o tym m.in. zeznanie M. N., który zeznał, że nie wykonywał jako pracownik firmy "Y" V. J. prac w zakresie ogólnobudowlanym, poza drobnymi pracami malarskimi. Ponadto prawidłowo też organy podatkowe uznały, że nie był on fizycznie w stanie samodzielnie wykonać tego rodzaju prac w tak szerokim zakresie wymagającym jednoczesnego udziału około 10 osób. Organy podatkowe ustaliły również, że usług tych nie wykonali wskazani przez V. J. podwykonawcy, firmy "A" i "B", których prezesa wskazano w odrębnych postępowaniach jako wystawcę tzw. "pustych faktur". W tym zakresie w decyzji organu pierwszej instancji odwołano się wprost do dowodów zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych i sprawdzających, przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K.. Na tej podstawie organ I instancji wskazał, że w okresie objętym kontrolą spółka "A" zajmowała się wystawianiem faktur VAT dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ I instancji podniósł, że z ustaleń tego Urzędu wynika, że ww. spółka nie była w stanie wykonać usług wykazanych na wystawianych fakturach sprzedaży ani własnymi siłami, ani za pośrednictwem jakichkolwiek podwykonawców, spółka nie posiadała jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o wykonywaniu czynności na rzecz innych podmiotów. Organ I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zwrócił się również do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce "B", jednakże z uwagi na likwidację działalności ww. spółki czynności tych nie dokonano. Organ I instancji podniósł również, że osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu spółki "A" i spółki "B" wystawiała "puste faktury" na szeroką skalę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 16 września 2008 r., przedstawił ww. zarzut, że działając w warunkach czynu ciągłego wystawiała nierzetelne faktury dokumentujące fikcyjne transakcje. W rozważaniach decyzji organu odwoławczego stwierdzono natomiast, że "...dowiedziono również, że usług tych nie wykonali wskazani przez Panią V.J. podwykonawcy, firmy "A" i "B", których prezesa wskazano w odrębnych postępowaniach jako wystawcę tzw. "pustych faktur". Powyższe ustalenia stanu faktycznego znalazły swoje potwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...] oraz utrzymującej w mocy powyższe orzeczenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...]." Z treści powyższych decyzji nie sposób stwierdzić, czy w zakresie dotyczących możliwości wykonania spornych prac przez firmy "A" i "B" organy podatkowe dokonały ustaleń na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...] oraz utrzymującej w mocy powyższe orzeczenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], czy też bezpośrednio w oparciu o materiał dowodowy dotyczący tych firm. Z pewnością w odniesieniu do firm "A" i "B" w decyzjach organów podatkowych dotyczących zobowiązania w podatku od towarów i usług R. K. organy te odwołały się do materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu. W tym zakresie do akt sprawy niniejszego postępowania zostały włączone jedynie wyciągi z decyzji wydanych wobec V. J.. Akta sprawy nie zawierają natomiast materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu, z którego wynikałoby, że wykonawcami spornych w niniejszej sprawie prac budowlanych nie mogły pozostawać firmy "A" i "B". Jak wynika natomiast ze znajdującego się w aktach sprawy wyciągu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] organ ten postanowieniem z dnia 25 listopada 2008r. do postępowania dotyczącego V.J. włączył materiały dowodowe dotyczące działalności firmy "A" pozyskane z organów administracji mających siedzibę w K. oraz dotyczące firmy "B" pozyskane od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W.Ś.. Brak włączenia tego materiału do akt niniejszej sprawy jest o tyle niezrozumiały, że do sprawy R. K. zostały włączone inne materiały dowodowe zebrane w toku postępowania prowadzonego wobec V. J., tj. protokoły przesłuchań: M. K. N., pracownika firmy "Y" V.J., S. J.; V.J.; R. K.. Nie można natomiast uznać, że w rozpatrywanej sprawie wystarczające było załączenie do akt sprawy jedynie wyciągów powyższych decyzji wydanych wobec V.J.. W szczególności ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydana wobec V. J. i zawarte w niej ustalenia nie zwalniały organu podatkowego od ponownego przeprowadzenia w postępowaniu przeprowadzonym wobec R. K., tych dowodów które miały wpływ na wynik sprawy R. K.. Zgodnie z art. 194 § 1O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W ocenie Sądu organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie na podstawie tego przepisu nie mogły uznać, że wystarczającym dowodem, co do okoliczności wykonania spornych prac przez firmy "A" i "B" pozostaje ostateczna decyzja wydana wobec V.J.. Decyzja ta została wydana w dniu [...] i utrzymywała decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od maja 2004 r. do września 2005 r. oraz listopad i grudzień 2005 r. Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, ze w takim przypadku doszło by do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach w których organ podatkowy ustalił by w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć. Dodatkowo argumentację, że organy podatkowe nie mogły w sprawie wykorzystać jedynie decyzji wydanych wobec V. J., wzmacnia to, że zgodność z prawem tych decyzji cały czas jest kwestionowana przez jej adresatkę. Na decyzję ostateczną skarżąca V. J. złożyła skargę, a na wydany w tej sprawie wyrok strona złożyła skargę kasacyjną. Przeszkodą w przeprowadzeniu w niniejszej sprawie przedmiotowych dowodów nie pozostawała podnoszona przez organy podatkowe okoliczność, że w rozpatrywanej sprawie strona skarżąca nie przestawiała dowodów świadczących o wykonaniu przedmiotowych prac przez V.J. albo przez jej podwykonawców. Oczywiście strona skarżąca nie powinna pozostawać bierna w prowadzonym postępowaniu, ale organ podatkowy nie powinien też rezygnować z przeprowadzenia tych dowodów, o których istnieniu posiada wiedzę, a nawet wprost na nie się powołuje. Zatem zaniechanie przeprowadzenia tych dowodów uniemożliwiło jednoznaczne ustalenie, czy sporne prace mogły zostać wykonane przez firmy "A" i "B", co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem w rozpatrywanej sprawie dla oceny, czy V. J. nie mogła wykonać spornych prac korzystając z usług firmy "A" i "B" organ podatkowy powinien włączyć do sprawy materiał dowodowy dotyczący tych firm i ocenić go według swobodnej oceny dowodów wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Brak natomiast załączenia dowodów dotyczących firmy "A" i "B", świadczy o tym, że organy podatkowe nie zebrały i nie oceniły całości materiału dowodowego w tej sprawie, czym naruszyły art. 122 i art.187 § 1 O.p. Należy podkreślić, że na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Odnosząc się natomiast do zarzutu strony, że mogła ona zapoznać się jedynie z niezakreśloną częścią decyzji wydanych wobec V. J. wskazać, należy, że włączenie i ocena pełnego materiału dowodowego na który powołuje się organ podatkowy w niniejszym postępowaniu, a który został zebrany w toku postępowania w sprawie V. J. pozwoli stronie zapoznać się z całością materiału dowodowego i poznać cały proces oceny tego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Nie można natomiast podzielić zarzutów strony skarżącej, że naruszeniem zasady bezpośredniości było włączenie materiału dowodowego w postaci protokołów przesłuchań świadków z zeznań złożonych w postępowaniu prowadzonym wobec V.J.. Włączając do akt sprawy dowody w postaci protokołów przesłuchań z innych postępowań organ podatkowy nie przeprowadza dowodu z przesłuchania świadka, ale dowód z dokumentu, do którego nie stosuje się art.190 O.p. Ponadto zauważyć należy, że strona skarżąca w przedmiotowym postępowaniu nie wnosiła o powtórzenie tych dowodów. Z tych samych względów nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że włączenie do akt niniejszej sprawy protokołu z przesłuchania R.K. w charakterze świadka stanowiło naruszenia art. 199 O.p. Choć w rozpatrywanej sprawie, ze względu na wady procesowe nie można jeszcze przesądzić, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego to już teraz wskazać, należy że niedopuszczalna jest taka ich wykładnia z której wynikałoby, że ustalenie, iż sporne prace zostały wykonane niezależnie od podmiotu, który te prace wykonał, jest wystarczające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowiła, zgodnie z ust. 2 powyższego przepisu, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, od dnia 1 maja 2004 r., wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., który stanowi, iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie więc z cytowanymi wyżej przepisami podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Prawo do odliczenia jest zatem nierozerwalnie związane z nabyciem i oznacza, że podatnik nie może dokonać odliczenia z faktury, która nie stwierdza takiego nabycia. Tak więc, gdy wykazane w fakturach czynności nie odzwierciedlają zdarzeń zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym, to nie można mówić o nabyciu towaru lub usługi i w konsekwencji nie można odliczyć wykazanego w nich podatku. W następstwie uzyskanego powyżej wyniku stosowania prawa - wyłączenia możliwości odliczenia podatku naliczonego - należy nadto uznać, że zastosowanie tych przepisów nie narusza zasady neutralności podatku, obwarowanej przez normy prawa wspólnotowego. Dla porządku należy wskazać, iż zasada ta oznacza, że podatek VAT powinien być dla podatnika neutralny, tzn. nie powinien stanowić dla niego obciążenia kosztowego. Podatek ten obciąża konsumpcję, czyli wykorzystanie usług i towarów do celów innych niż cele opodatkowanej działalności gospodarczej (vide: J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C. H. Beck, Warszawa 2005, s. 417). Analiza treści dyrektyw dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwa ETS wskazuje, że podstawowym wyznacznikiem zasad stanowienia prawa oraz zasad jego interpretacji jest ochrona fundamentalnych zasad podatku VAT: powszechności opodatkowania, zachowania warunków konkurencji, opodatkowania konsumpcji, unikania podwójnego opodatkowania, neutralności VAT dla podatnika. Z drugiej jednak strony państwa członkowskie mają możliwość ochrony swoich interesów budżetowych i eliminacji przypadków unikania, czy też uchylania się od opodatkowania. Obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 1 stycznia 2007 r. przepisy art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy przewidują wyraźne uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w dokonywanych zakupach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego są przesłanki sformułowane w art. 17 ust. 6 oraz warunki formalne związane z realizacją tego prawa, opisane w art. 18 (posiadanie faktury). Jeżeli chodzi zaś o polski system prawny, to nie ulega wątpliwości, iż brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony istniał w szerokim zakresie w polskim prawie przed datą akcesji do Unii Europejskiej. Jednak należy mieć na względzie, że państwa członkowskie z datą akcesji mogły zachować te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z przepisami obowiązujących dyrektyw. Wprawdzie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 46, poz. 438), a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia z 2004 r. pozostawały w niezgodności z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i nie mogły stanowić podstawy prawnej decyzji w tej sprawie, jednak uchybienia te nie są istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia w tej sprawie, gdyż brak prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych w tym przypadku faktur wynika (należy go wywieść) nie z przepisów tych rozporządzeń, a z ogólnej zasady konstytuującej to prawo, określonej w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r. – bez konieczności odwoływania się w tym zakresie do jakichkolwiek regulacji specjalnych. Przedwczesne byłoby natomiast rozpatrzenie w tym momencie pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego. Dopiero przeprowadzenie postępowania w zakresie wskazanym przez Sąd pozwoli ocenić ich trafność. Natomiast Sąd odmówił przeprowadzenia dowodów z dokumentów wnioskowanych przez stronę skarżącą ponieważ strona będzie mogła składać wnioski dowodowe w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Zgodnie natomiast z art. 106 § 3 p.p.s.a. dowody uzupełniające z dokumentów mogą zostać przeprowadzone jedynie wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy rozpatrując odwołanie zobowiązany będzie wziąć pod uwagę okoliczność, że konieczne jest włączenie do niniejszej sprawy materiału dowodowego dotyczącego firm "A" i "B" i ocena tego materiału dowodowego w świetle innych zebranych w sprawie dowodów zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu stwierdzone uchybienia procesowe nie wymagały zastosowania art. 135 p.p.s.a. i w konsekwencji Sąd uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego. Z tych też względów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 p.p.s.a. /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Nikodem /-/M. Jaśniewicz