I SA/Kr 621/13

|Sygn. akt I SA/Kr 621/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 lipca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013 r., sprawy ze skargi P. S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 1 marca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za 2007r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.902 zł (dwa tysiące dziewięćset dwa złote). Decyzją z dnia 29 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił "P". S.A. w Krakowie, dalej "Spółka", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2007 r. w wysokości 703 807 281 zł. W toku kontroli obrachunkowej zużycia alkoholu etylowego skażonego obejmującego poszczególne miesiące 2007 r., przeprowadzonej w Spółce dokonano rozliczenia zużycia przedmiotowego alkoholu (zużywanego do wytworzenia aromatów stanowiących komponent do produkcji krajanek tytoniowych) oraz porównano te ilości z normami zużycia tego alkoholu określonymi w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 17 sierpnia 2007 r. W trakcie kontroli nie stwierdzono przekroczenia norm zużycia alkoholu etylowego skażonego do produkcji aromatów określonych w ww. decyzji. Ustalono natomiast m.in., że decyzja ta nie obejmuje norm zużycia alkoholu etylowego skażonego dla aromatu o kodzie 12.2360, wytwarzanego przez Spółkę również w 2007 r. Aromat 12.2360 nie został zgłoszony w aneksie do akt weryfikacyjnych w 2007 r. Został on ujęty dopiero w aneksie nr 80 z dnia 8 maja 2008 r. przekazanym do Urzędu Celnego w dniu 14 maja 2008 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Spółka zużywając w 2007 r. skażony alkohol etylowy zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie do produkcji przedmiotowego aromatu nie posiadała ustalonych dopuszczalnych norm zużycia tego alkoholu w opisanym zakresie. Doszło zatem do zużycia skażonego alkoholu etylowego zwolnionego od akcyzy, a to z kolei skutkowało powstaniem ubytku (niedoboru, nieuzasadnionej straty) w ogólnej ilości rozliczanego wyrobu, podlegającego opodatkowaniu w świetle art. 6 ust. 4 i art. 5 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz §18 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2006 r., nr 72, poz. 500 ze zm.). W odwołaniu Spółka zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p.") statuującego zasadę budzenia zaufania do organu podatkowego oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez brak poinformowania Spółki o potencjalnych skutkach braku wniosku o ustalenie dopuszczalnych ubytków i norm zużycia w odniesieniu do alkoholu etylowego skażonego wykorzystywanego do produkcji aromatu o kodzie 12.2360 w sytuacji, w której już w pierwszej połowie 2008 r. Naczelnik UC dysponował wiedzą o fakcie rozpoczęcia produkcji ww. aromatu w kwietniu 2007 r. w związku z czym winien był zwrócić Spółce uwagę na przedmiotową kwestię, a nie czekać blisko 4 lata z rozpoczęciem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 165b § 1 O.p. poprzez bezczynność Naczelnika UC zmierzającą do sankcyjnego opodatkowania Spółki (oczekiwanie na wzrost wartości odsetek od zaległości podatkowych) w związku z brakiem wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie przez okres blisko 4 lat. Następnie w piśmie procesowym z 13 lutego 2013 r. Spółka rozszerzyła wcześniejszą argumentację, zarzucając dodatkowo zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji, w której alkohol etylowy został zużyty do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, tj. papierosów, w związku z czym nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. uznanie, że doszło do powstania ubytków w sytuacji, w której Spółka dokonała zużycia aromatów zawierających alkohol etylowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, tj. papierosów, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności uznanie, że ze zgromadzonych dokumentów wynika, że w sprawie doszło do powstania ubytków w sytuacji, w której Spółka dokonała zużycia aromatów zawierających alkohol etylowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, tj. papierosów, § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której spełnione zostały przesłanki do jego zastosowania (zarzut podnoszony na okoliczność braku uwzględnienia zarzutu nr 1), a także, co było podniesione w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów poprzez jego niezastosowanie w prawie (zarzut podnoszony na okoliczność braku uwzględnienia zarzutów nr 1 i 4). W oparciu o przedstawione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia 1 marca 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy obszernie zacytował przepisy u.p.a. oraz mających w sprawie zastosowanie rozporządzeń. Organ wskazał w szczególności, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. W myśl ust. 2 tego przepisu zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. Wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, na podstawie art. 2 pkt 2 w związku z poz. 25 załącznika nr 2 do u.p.a. jest alkohol etylowy i inne alkohole (pozostałe wyroby alkoholowe), skażone o dowolnej mocy, oznaczone symbolem PKWiU 15.92.12 i kodem CN 2207 20 00. Organ wskazał, że bezsporne jest, że Spółka, produkując w 2007 r. aromat o kodzie 12.2360 (stanowiący komponent do produkcji krajanek tytoniowych), zawierający w składzie skażony alkohol etylowy zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie, nie posiadała ustalonych dopuszczalnych norm zużycia tego alkoholu. Przedmiotowy aromat nie został zgłoszony w ww. okresie w aneksie do akt weryfikacyjnych, skutkiem czego alkohol użyty do jego produkcji nie został ujęty w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2007 r., ustalającej na rok 2007 m.in. dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego skażonego do produkcji aromatów. Z uwagi na brak ustalonej zgodnie z powołanymi przez organ przepisami dopuszczalnej normy zużycia skażonego alkoholu etylowego zużywanego do produkcji przedmiotowego aromatu, zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie było realnej możliwości porównania faktycznego zużycia tego alkoholu z ustaloną normą. Zdaniem organu odwoławczego można zatem przyjąć, że skoro dopuszczalna norma zużycia skażonego alkoholu etylowego we wskazanym zakresie nie została ustalona to wynosiła ona zero. Skutkiem tego każde zużycie ww. alkoholu było równoznaczne z przekroczeniem norm zużycia czyli zużyciem nadmiernej ilości wyrobu akcyzowego, powodującym powstanie w ogólnej ilości rozliczanego wyrobu nieuzasadnionego ubytku (nieuzasadnionej straty). Ubytek (niedobór) jest nieuzasadniony, jeżeli obrachunek wykazał zużycie wyrobu wyższe niż przewidywała ustalona zgodnie z przepisami norma. Reasumując organ stwierdził, że całość skażonego alkoholu etylowego, zużytego w grudniu 2007 r. do wyprodukowania aromatu o kodzie 12.2360 winna być uznana za nieuzasadnione zużycie tego wyrobu i tym samym opodatkowana akcyzą, jak to uczynił organ I instancji. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił poszczególne elementy "stosunku zobowiązaniowego" przyjęte do obliczenia należnej akcyzy z powyższego tytułu, a więc w szczególności momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania i stawki podatku. Organ odniósł się do zarzutu Spółki naruszenia art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., opartego na założeniu, że ww. alkohol etylowy został zużyty do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, tj. papierosów, w związku z czym nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Zacytował treść ww. przepisu u.p.a., zgodnie z którym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym, z wyjątkiem przypadków, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego i stwierdził, że na żadnym etapie postępowania nie był kwestionowany fakt zużycia spornego alkoholu etylowego jako składnika do wyprodukowania aromatu o kodzie 12.2360, stanowiącego z kolei komponent do produkcji krajanek tytoniowych. Stosownie do treści powołanego przepisu nie doszło więc do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy z powyższego tytułu. W związku z podniesionymi przez Spółkę dodatkowymi zarzutami organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem opodatkowania nie był wyrób akcyzowy (skażony alkohol etylowy jako składnik w procesie produkcji papierosów, korzystający z procedury zawieszenia poboru akcyzy) ale nieuzasadnione (nadmierne) zużycie tego wyrobu wynikające z braku decyzji określającej dopuszczalne normy zużycia. Bezsporne jest również, że obowiązek podatkowy ze wskazanego tytułu zaistniał przed obowiązkiem zapłaty podatku (§ 5 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego; Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.). W zaistniałych okolicznościach (dwa odmienne przedmioty opodatkowania) nie można przyjąć, że doszło do podwójnego opodatkowania tego samego wyrobu, jak wskazuje Spółka. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przyjęcie za racjonalny toku rozumowania Spółki prowadziłoby do uznania art. 5 ust. 3 pkt 2 u.p.a. za regulację zbędną. Nie miałoby bowiem sensu ustalanie przez właściwego naczelnika urzędu celnego dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (np. skażonego alkoholu etylowego) w przypadku jego zużycia do wytwarzania innego wyrobu, skoro zdaniem Spółki jest to bez znaczenia, bowiem cały ten wyrób (alkohol) zostaje zużyty do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Argumentacja ta jest zdaniem organu niezrozumiała i budzi zdziwienie w świetle faktu, że w stosunku do takiego samego alkoholu ale zużywanego do produkcji aromatów o innych kodach Spółka występowała o ustalenie dopuszczalnych norm zużycia, uzyskując stosowne decyzje w tym zakresie. Reasumując ten wątek, organ odwoławczy uznał zarzuty Spółki w powyższym zakresie za bezzasadne. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego wprost ma zastosowanie norma z §18 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2006 r., nr 72, poz. 500 ze zm.), zatem bezcelowe jest badanie spełnienia przez Spółkę warunków określonych w § 18 ust. 2 tego rozporządzenia. Przepis ten pozostaje poza zakresem niniejszego postępowania, a tym samym podniesiony w związku z tym zarzut naruszenia § 18 ust. 4 cyt. rozporządzenia został uznany za chybiony. Organ II instancji uznał także, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania wskazywany przez stronę § 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów. W myśl tego przepisu w przypadku rozpoczęcia przez podatnika produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz. Wynikający z tej regulacji graniczny okres 6 miesięcy, uprawniający do rozliczania ubytków w wielkości rzeczywistej, w sprawie upłynął więc z końcem października 2007 r. (produkcję aromatu o kodzie 12.2360 Spółka rozpoczęła 12 kwietnia 2007 r.). Dyrektor Izby Celnej nie podzielił także zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem, że art. 165b§1 O.p. obligował organ I instancji do wszczęcia postępowania w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli obrachunkowej. Przepis ten nie miał bowiem w sprawie zastosowania, gdyż kontrola była prowadzona w oparciu o przepisy ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej. Dyrektor Izby Celnej podkreślił także, że żaden przepis prawa nie obligował organu I instancji do informowania Spółki o potencjalnych skutkach braku wniosku o ustalenie dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego skażonego wykorzystywanego do produkcji aromatu o kodzie 12.2360. Za nieuzasadniony został także uznany zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Organ zaznaczył także, że Spółka od chwili pozyskania wiedzy o stwierdzonych nieprawidłowościach, których nie kwestionowała, do czasu wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie mogła skorzystać z uprawnienia do złożenia korekty deklaracji. Stwierdził jednak, że jakkolwiek organ I instancji działał w granicach prawa, to nieuzasadniona zwłoka we wszczęciu postępowania, skutkująca znacznym wzrostem odsetek od powstałej zaległości wskazuje, że w sprawie nie zostały zachowane ogólnie przyjęte reguły starannego działania i rzetelności. Okoliczności te jednak nie mogą stanowić samoistnej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Końcowo organ zaznaczył, że z urzędu jest mu wiadome, że Spółka dokonała wpłaty pokrywającej w całości należność wynikającą z zaskarżonej decyzji organu I instancji wraz z odsetkami. Przedmiotowe zobowiązanie wygasło zatem w całości na mocy art. 59§1 pkt 1 O.p. Odnosi się to jednak do skutków materialnoprawnych upływu terminu, bowiem skutki procesowe są następstwem upływu terminu, o którym mowa w art. 70§1 O.p., a ten w sprawie upłynie z końcem 2013 r. Organ odwoławczy miał więc uprawnienie do wydania rozstrzygnięcia o przedmiotowej treści. W skardze na decyzję z dnia 1 marca 2013 r. Spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 121§1, art. 122, art. 124, art. 187§1, art. 191, art. 210§4 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego poprzez uznanie, że ze zgromadzonych dokumentów wynika, że w sprawie doszło do powstania ubytków w sytuacji, w której Spółka dokonała zużycia alkoholu etylowego do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, tj. papierosów. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Dyrektor Izby Celnej uznał, że w sprawie należy stosować normy prawne dotyczące ubytków wyrobów akcyzowych, odmawiając tym samym zastosowania przepisów dotyczących zużycia wyrobów akcyzowych do produkcji innych wyrobów w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, 2. art. 121§1 i §2, art. 124, art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p. poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do argumentacji przedstawionej przez skarżącą odnośnie zarzutu naruszenia przez Naczelnika UC przepisu §18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, bez uzasadnienia przesłanek, którymi Dyrektor Izby Celnej kierował się odrzucając ww. zarzut. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynika sprawy, gdyż Dyrektor Izby Celnej nie rozważył czy §18 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień jest zgodny z art. 14 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania w zw. z art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych i tym samym czy w sprawie nie powinien znaleźć zastosowania §18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, na podstawie którego zwalnia się od akcyzy skażony alkohol etylowy, 3. art. 120 O.p. poprzez wewnętrzną sprzeczność zaskarżonej decyzji przejawiającą się w uznaniu, że w ramach systemu podatku akcyzowego jest możliwe wystąpienie sytuacji, w której pomimo trwania procedury zawieszenia poboru akcyzy powstanie zobowiązanie podatkowe. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji mimo, że potwierdził, że nie doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, jednocześnie opodatkował zużycie skażonego alkoholu użytego do produkcji innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, II. przepisów prawa materialnego, tj: 4. art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej poprzez zastosowanie przepisu art. 5 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 u.p.a., w sytuacji w której podatek akcyzowy nakładany jest w momencie dopuszczenia do konsumpcji wyrobu akcyzowego, zaś w sprawie nie doszło do dopuszczenia do konsumpcji wyrobu akcyzowego zharmonizowanego (skażonego alkoholu etylowego), 5. art. 6 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej poprzez zastosowanie przepisu art. 5 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 u.p.a. oraz §5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, będących niezgodnymi z prawem wspólnotowym, w zakresie w jakim wprowadzają opodatkowanie czynności zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego do produkcji innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, podczas gdy Dyrektywa horyzontalna nie przewiduje opodatkowania takiej czynności, 6. art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji, w której alkohol etylowy został zużyty do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, tj. papierosów, w związku z czym nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, 7. art. 14 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy alkoholowej poprzez zastosowanie §18 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień, w sytuacji, w której przepis ten jest niezgodny z prawem wspólnotowym w zakresie, w jakim nakazuje opodatkować ubytki wyrobów akcyzowych odmiennie niż według stawek (zwolnień) przyjętych dla opodatkowania wyrobów akcyzowych, których dotyczą ubytki (zarzut podnoszony na okoliczność braku uwzględnienia zarzutów nr 4-6), 8. §18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której spełnione zostały przesłanki do jego zastosowania (zarzut podnoszony na okoliczność braku uwzględnienia zarzutów nr 4-6), 9. art. 5 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 u.p.a. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, w której zużyty alkohol pozostawał w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i brak jest przepisu wskazującego, że ponadnormatywne zużycie powoduje zakończenie procedury poboru akcyzy (w części dotyczącej ponadnormatywnego zużycia), 10. art. 5 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niedostrzeżeniu, że celem ww. przepisu jest sprawowanie kontroli nad obrotem (zużyciem) wyrobu zharmonizowanego, a nie opodatkowanie zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, w związku z czym przyjęcie stanowiska strony skarżącej nie prowadzi do uznania tego przepisu za martwy, 11. art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie art. 5 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 u.p.a. oraz § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek w sytuacji, w której prowadzi to do naruszenia zasady proporcjonalności i skutkuje nałożeniem sankcyjnego zobowiązania podatkowego za brak uzyskania decyzji określającej dopuszczalne normy zużycia wyrobu akcyzowego skoro organ ma świadomość, że cały alkohol został w całości wykorzystany do produkcji innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego i nie doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, określenie zobowiązania podatkowego w wysokości równej kwocie podatku od całości alkoholu stanowi de facto sankcję podatkową, która jest rażąco nieproporcjonalna do uchybienia w postaci braku uzyskania decyzji określającej dopuszczalne normy zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, 12. wspólnotowej zasady porządku prawnego, tj. zasady proporcjonalności w świetle art. 5 ust. 4 Traktatu o UE z dnia 7 lutego 1992 r. – zmieniony Traktatem z Lizbony z dnia 13 grudnia 2007 r. oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, poprzez zastosowanie art. 5 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 u.p.a. oraz §5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek w sytuacji, w której prowadzi to do naruszenia zasady proporcjonalności i skutkuje nałożeniem zobowiązania podatkowego za brak uzyskania decyzji określającej dopuszczalne normy zużycia wyrobu akcyzowego skoro organ ma świadomość, że cały alkohol został w całości wykorzystany do produkcji innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, i nie doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, określenie zobowiązania podatkowego w wysokości równej kwocie podatku od całości alkoholu stanowi de facto sankcję podatkową, która jest rażąco nieproporcjonalna do uchybienia w postaci braku uzyskania decyzji określającej dopuszczane normy zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, 13. art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez ustanowienie podwójnego opodatkowania tej samej czynności zużycia alkoholu skażonego do produkcji innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, raz poprzez opodatkowanie zużycia wyrobu akcyzowego do produkcji innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w przypadku braku decyzji określającej dopuszczalne normy zużycia, a ponownie w momencie oddania do konsumpcji wyrobu końcowego wyprodukowanego z wykorzystaniem alkoholu zużytego do jego produkcji, 14. § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której ww. przepis jest niezgodny z przepisem art. 92 Konstytucji RP z uwagi na jego wprowadzenie bez upoważnienia ustawowego; u.p.a. zawiera delegację dla Ministra Finansów do obniżenia stawek akcyzy, różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu i określenia warunków ich stosowania, lecz nie do wprowadzenia opodatkowania zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w przypadku przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo organ odniósł się do przepisów Dyrektywy horyzontalnej i wskazał, że wynika z nich, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów zharmonizowanych dotyczy ubytków przypisanych czynnikom losowym lub sile wyższej, a także powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu towarów dokonywanych w ramach procedury zawieszenia pobory akcyzy w takim zakresie, w jakim związane jest to z właściwościami danych wyrobów, w tym wypadku chodzi o tzw. ubytki naturalne. W odniesieniu do wysokości oraz sposobu określania wysokości ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy, przepisy dyrektywy odsyłają do przepisów poszczególnych państw członkowskich, które są uprawnione do określenia zakresu ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy, jak również do ustalenia zasad określania norm dopuszczalnych ubytków i sposobu rozliczania powstałych ubytków. Organ jeszcze raz podkreślił, że w sprawie przedmiotem opodatkowania nie był skażony alkohol etylowy (zużyty jako składnik do wytworzenia aromatów stanowiących z kolei komponent do produkcji krajanek tytoniowych), korzystający z procedury zawieszenia poboru akcyzy. Bezpodstawne jest zatem twierdzenie strony, że doszło do naruszenia przepisów dyrektywy horyzontalnej. Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do wskazywanego przez Spółkę naruszenia norm Konstytucji podał, że ocena kwestionowanych przez stronę regulacji pod kątem ich zgodności z Konstytucją leży poza kompetencją organów podatkowych. Odnosząc się do kwestii zgodności §18 ust. 4 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z prawem unijnym, organ powołał się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 mara 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 1105/11. Podał, że zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE.L.92.316.21) Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Sąd wskazał, że zwolnienie jakie wynika wprost z ww. przepisu nie pozbawia jednak Państwa Członkowskiego prawa do określenia warunków w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień. W ocenie Sądu unormowanie zawarte w § 18 ust. 4 rozporządzenia w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym wyłączające ze zwolnienia od podatku akcyzowego ponadnormatywne ubytki i ponadnormatywne zużycie alkoholu etylowego skażonego nie pozostaje w sprzeczności z tą normą. W ocenie Dyrektora Izby Celnej z uwagi na wykazaną zgodność mających zastosowanie w sprawie krajowych regulacji z prawem unijnym, nie ma przesłanek do uznania za zasadny zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności, o której mowa w art. 5 ust. 4 TUE. W piśmie procesowym z dnia 6 czerwca 2013 r., Spółka podniosła nowe zarzuty dotyczące decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz odniosła się do odpowiedzi na skargę. Na wstępie wskazała jednak na wyrok NSA z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 452/13, którym oddalono skargę kasacyjną Ministra Finansów w sprawie wydanej przez niego interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Spółka wskazała, że w sprawie, której dotyczy wskazany wyrok, wnioskodawca prowadził ewidencję wyrobów akcyzowych, która nie spełniała niektórych wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. z 2013 r., poz. 196). Zgodnie z ustnym uzasadnieniem wyroku NSA, z uwagi na unijną zasadę proporcjonalności o skutkach prawnych określonych czynności nie mogą przesądzać względy formalne (takie jak ewidencja). W związku z tym, zdaniem Spółki, także w niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę, że brak decyzji określającej dopuszczalne normy zużycia skażonego alkoholu etylowego stanowi wyłącznie brak formalny, który nie powinien przesądzać o opodatkowaniu zużycia skażonego alkoholu, w sytuacji, gdy skażony alkohol etylowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem i w sposób, który spowodował, że nie doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, w związku z czym nie mogło powstać zobowiązanie podatkowe z tytułu zużycia przedmiotowego wyrobu. Następnie Spółka zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej zarzuciła naruszenie: 1. §2 ust. 3 rozporządzenia MF z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz.U. nr 63, poz. 585 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy zdaniem organów podatkowych doszło do powstania ubytków (z uwagi na brak posiadania decyzji określającej dopuszczalne normy zużycia), 2. §2 ust. 3 rozporządzenia w sprawie wysokości maksymalnych norm w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.a. w zw. z §2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 13 do tego rozporządzenia, poprzez zastosowanie stawki podatku przewidzianej dla opodatkowania alkoholu obliczonego w jednostkach objętości, gdy tymczasem ubytki skażonego alkoholu etylowego definiowane są w jednostkach masy, 3. art. 208 O.p. poprzez brak umorzenia postępowania w sytuacji, w której brak było podstawy prawnej (z uwagi na brak określenia w ustawie stawki dla alkoholu skażonego w jednostkach masy) do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu ubytku skażonego alkoholu etylowego, 4. art. 4 i 5 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że obowiązek podatkowy może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy nie zachodzi co najmniej jedna przesłanka do powstania zobowiązania podatkowego, to znaczy nie można w sposób obiektywny określić wysokości należnego podatku, ze względu na brak ustawowych kryteriów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania wyrobu akcyzowego, tj. brak w przepisach powszechnie obowiązujących uregulowań precyzujących stały współczynnik, według którego należy dokonać przeliczenia ilości skażonego alkoholu etylowego wyrażonego w jednostkach masy na jednostki objętości, 5. § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm poprzez uznanie, że przepis ten, wprowadzający sześciomiesięczne ograniczenie czasowe rozliczenia powstałych ubytków w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych zharmonizowanych dotyczy również zaistniałego w niniejszej sprawie zużycia skażonego alkoholu etylowego, w sytuacji, w której przepis dotyczy wyłącznie ubytków, do których stosuje się normy dopuszczalnych ubytków, zaś brak jest przepisów ograniczających w czasie możliwość rozliczenia zużycia, do którego zastosowanie znajdują dopuszczalne normy zużycia, w wysokości równej rzeczywistemu zużyciu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (pod warunkiem posiadania ustalonej normy dla zużycia danego wyrobu akcyzowego). W uzasadnieniu Spółka podniosła, że w przepisach prawa stawka podatku akcyzowego na alkohol etylowy (również obniżona stawka akcyzy na skażony alkohol etylowy) została wyrażona w jednostkach objętości. Tym samym, skoro stawka podatku akcyzowego dla alkoholu etylowego została wyrażona w jednostkach objętości (hektolitrach), to również kwota akcyzy powinna by uzależniona od ilości wyrobu akcyzowego wyrażonej w litrach. Jednocześnie, zgodnie z przepisem §2 ust. 3 rozporządzenia w sprawie wysokości maksymalnych norm ubytki alkoholu etylowego skażonego wyraża się w jednostkach masy. W obowiązujących przepisach prawa ustawodawca nie określił stawki podatku akcyzowego wyrażonej w jednostkach masy (kilogramach). Brak również jednoznacznie określonego przelicznika pozwalającego określić jaka ilość skażonego alkoholu etylowego wyrażonego w jednostkach masy odpowiada danej ilości skażonego alkoholu etylowego wyrażonego w jednostkach objętości (hektolitrach). Ze względu na brak określenia w przepisach prawa metody przeliczenia ilości skażonego alkoholu etylowego wyrażonego z jednostek masy na jednostki objętości, organy podatkowe nie mogły określić podstawy opodatkowania skażonego alkoholu etylowego w jednostkach objętości (hektolitr). Brak było zatem podstawy prawnej dla określenia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej oraz Naczelnik Urzędu Celnego naruszyli art. 4 i art. 5 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że obowiązek podatkowy może się przekształcić w zobowiązanie podatkowe, w sytuacji gdy na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie można określić wysokości należnego podatku. Z tego względu w opinii Spółki postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe i na mocy art. 208 O.p. organ powinien był wydać decyzję o umorzeniu postępowania. Uzasadniając zarzut naruszenia § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wysokości maksymalnych norm Spółka wskazała, że przepis ten wprowadza sześciomiesięczne ograniczenie czasowe dla rozliczenia powstałych ubytków w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Przepis ten wprowadza ograniczenie wyłącznie dla ubytków, brak jest natomiast przepisów ograniczających w czasie możliwość rozliczenia zużycia w wysokości równej rzeczywistemu zużyciu. Skutkiem naruszenia tego przepisu organy podatkowe określiły Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu zużycia skażonego alkoholu etylowego, podczas gdy zużycie wyrobu, rozlicza się w wysokości równej rzeczywistemu zużyciu skażonego alkoholu etylowego, bez sześciomiesięcznego ograniczenia czasowego, pod warunkiem posiadania ustalonej normy dla zużycia danego wyrobu akcyzowego. Strona skarżąca wskazała, że do produkcji aromatu zużywała skażony alkohol etylowy w całości i nie dochodziło do powstania ubytków. Decyzję określającą dopuszczalne normy zużycia dla skażonego alkoholu etylowego Spółka uzyskała w 2008 r. Podkreśliła, że zużycie skażonego alkoholu etylowego do produkcji aromatu o kodzie 12 2360 w 2007 r. było zgodne z limitem przyznanym Spółce decyzją z 2008 r., określającą dopuszczalne normy zużycia. Skoro przepis §9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wysokości maksymalnych norm znajduje zastosowanie wyłącznie do ubytków wyrobów akcyzowych, a w sprawie doszło do zużycia skażonego alkoholu etylowego, to 6 – miesięczne ograniczenie czasowe z §9 ust. 1 rozporządzenia nie dotyczy zużycia wyrobów akcyzowych, pod warunkiem, że Spółka posiada ustaloną dopuszczalną normę zużycia danego wyrobu akcyzowego. Skoro tak, to przedmiotowe zużycie skażonego alkoholu w 2007 r., zgodne z decyzją określającą dopuszczalne normy zużycia z 2008 r. (a więc zgodne z normą, tyle że późniejszą) nie powinno było prowadzić do określenia Spółce zobowiązania podatkowego. W związku z tym Spółka była uprawniona do rozliczenia zużycia skażonego alkoholu etylowego w wysokości równej rzeczywistemu zużyciu skażonego alkoholu etylowego. Odnosząc się do odpowiedzi na skargę, Spółka jeszcze raz podkreśliła, że wymóg formalny, jakim jest posiadanie decyzji o dopuszczalnych normach zużycia umożliwia organowi podatkowemu kontrolę nad ilością wyrobu akcyzowego zużytego do produkcji innego wyrobu akcyzowego i ma zapobiegać nadmiernym zużyciom wyrobu akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem, tj. oszustwom podatkowym. Strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, że brak dopuszczalnej normy zużycia dyskwalifikuje możliwość przeprowadzenia skutecznej kontroli rozchodu alkoholu, poprzez brak możliwości porównania faktycznego zużycia skażonego alkoholu etylowego z ustaloną normą. Z samego faktu braku ustalenia dopuszczalnej normy zużycia nie wynika automatycznie fakt dopuszczenia do konsumpcji w nieujawniony sposób. Organ miał informację o prawidłowym i całkowitym zużyciu alkoholu do produkcji innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, co wykluczało zasadność wymiaru podatku. Istniała zatem możliwość jednoznacznego wykluczenia, że w sprawie doszło do nadmiernego zużycia alkoholu niezgodnie z przeznaczeniem, bądź do jego dopuszczenia do konsumpcji w nieujawniony sposób. Spółka wskazała także, że określenie zobowiązania podatkowego na mocy przepisów krajowych z tytułu zużycia skażonego alkoholu etylowego do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego jest niezgodne z prawem wspólnotowym. Przepis ar. 14 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej przyznaje Państwom Członkowskim jedynie prawo do określenia warunków zwolnień z podatku akcyzowego dla ubytków. Przepisy Dyrektywy nie odnoszą się natomiast do zużycia wyrobu akcyzowego. W związku z powyższym, uwzględniając że, co istotne w sprawie, i co zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Celnej, na skutek zużycia skażonego alkoholu etylowego nie dochodzi do powstania ubytków, doszło do naruszenia przepisów Dyrektywy horyzontalnej poprzez zastosowanie przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 u.p.a. oraz §5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek, do zużycia skażonego alkoholu etylowego. Strona skarżąca za nieuprawnione uznała także twierdzenie Dyrektora Izby Celnej, że brak decyzji określającej dopuszczalne normy zużycia skażonego alkoholu etylowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nadmiernego zużycia na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.a. Stanowisko to prowadzi de facto do sytuacji, w której przedmiotem opodatkowania staje się czynność formalna, tj. uzyskanie (lub nie) decyzji ustalającej dopuszczalne normy zużycia, a nie realne zdarzenie w postaci zaistnienia ubytków lub dopuszczenia alkoholu do konsumpcji. Za niezasadne zostało także uznane stanowisko organu, że nie doszło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. W ocenie Spółki, Dyrektor Izby Celnej nie wziął pod uwagę całokształtu procesu, w ramach którego dochodzi do zużycia skażonego alkoholu etylowego oraz kwestii powstania zobowiązania podatkowego z tytułu dopuszczenia do konsumpcji końcowego wyrobu, tj. sprzedaży papierosów. Obowiązek podatkowy powstał w momencie dopuszczenia do konsumpcji finalnego wyrobu akcyzowego, do produkcji którego został wykorzystany skażony alkohol. Samo zaś zużycie skażonego alkoholu do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego nie spowodowało zakończenia procedury zawieszenia pobory akcyzy i w konsekwencji nie spowodowało powstania zobowiązania podatkowego. Strona skarżąca podała także, że pogląd o możliwości określenia warunków zastosowania zwolnienia przez Państwo Członkowskie i w konsekwencji możliwości wyłączenia ze zwolnienia ponadnormatywnego zużycia alkoholu etylowego, wyrażony przez Dyrektora Izby Celnej nie może znaleźć zastosowania w sprawie. Odnosząc się do treści art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy alkoholowej, Spółka podkreśliła, że wyłączenie mocą przepisów Państwa Członkowskiego zastosowania zwolnienia alkoholu denaturowanego z podatku akcyzowego, które to zwolnienie wynika z przepisów Dyrektywy alkoholowej, jest niezgodne z prawem UE, jeśli można wykazać, że cel zwolnienia został spełniony, tj. uczciwy sposób wykorzystania alkoholu etylowego jest zgodny z celem określonym w art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy alkoholowej. W sprawie fakt zużycia skażonego alkoholu etylowego zgodnie z przeznaczeniem został wykazany przez Spółkę. Cel zwolnienia został zatem spełniony i wyłączenie zastosowania zwolnienia wyłącznie ze względu na brak formalny w postaci braku decyzji określającej dopuszczalne normy zużycia jest niezgodne z prawem wspólnotowym. W sprawie zwolnienie z ww. przepisu Dyrektywy implementowane do polskiego porządku prawnego w §18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień powinno znaleźć zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się przede wszystkim do prawidłowego określenia co należy rozumieć pod pojęciem "niedobory" i "ubytki" o których mowa w art. 5 ust 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) powoływana dalej jako u.p.a. Zgodnie z art. 5 ust 1 cyt. ustawy , akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Ustawodawca definiuje sytuacje, kiedy powstają ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych, jednakże nie precyzuje samego pojęcia ubytków i niedoborów. W związku z brakiem definicji ustawowej "ubytków" i "niedoborów" w celu określenia zakresu tych pojęć należy odnieść się do słownikowego, językowego rozumienia tych terminów. Zgodnie ze słownikową definicją przez ubytki rozumie się "zmniejszenie się ilości lub liczby czegoś, ubycie, ubywanie". Ubytkiem jest "to co było, różnica ilościowa między tym, co było przed ubyciem, i co jest po ubyciu, luka".( Mały słownik języka polskiego, pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996, s. 968.) Mając na uwadze słownikowe znaczenie wyżej wymienionych pojęć przez "ubytek" należy rozumieć sytuację, w której dany wyrób został wytworzony, jednakże z różnych przyczyn wyrób ten zanikł lub został zniszczony (np. w wyniku parowania lub też w wyniku spalenia itp.). W efekcie, aby możliwe było określenie, czy w danym przypadku powstały ubytki lub też aby określić wysokość powstałych ubytków, niezbędne jest określenie stanu wyrobów na początku danego okresu oraz porównanie ilości wyrobów na koniec danego okresu. Porównanie stanu wyrobów powinno polegać na stwierdzeniu ich ilości poprzez odpowiednio zważenie, zmierzenie objętości lub też ustalenie ilości w zależności od rodzaju wyrobu, którego ubytek mamy zamiar stwierdzić. |Natomiast zgodnie z definicją słownikową przez "niedobory" należy rozumieć "zbyt małą, niedostateczną ilość czegoś, niepokrywającą | |zapotrzebowania, brak, niedostatek czegoś (przede wszystkim towarów) stwierdzony przez porównanie stanu rzeczywistego ze stanem | |księgowym".".( Mały słownik języka polskiego, pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996, s. 968.) Biorąc pod uwagę | |powyższą definicję w przypadku niedoboru wyrobu akcyzowego dany wyrób nie powstał pomimo tego, że zgodnie z wyliczeniami (założeniami) | |wyrób taki miał powstać. W efekcie niedobór to stan, w którym danego wyrobu zostało mniej niż zakładano, jednakże brak określonej | |części wyrobu nie wynika z faktu, że w trakcie procesu produkcji została wytworzona mniejsza ilość wyrobów niż zakładano. (Komentarz do| |art.5 ustawy o podatku akcyzowym, Szymon Parulski wyd. LEX). | Należy jednak zaznaczyć, iż tak zdefiniowane ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych stanowią czynność opodatkowaną akcyzą jedynie w sytuacji, gdy ubytki i niedobory powstaną w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. W ocenie Spółki nie powstał u niej ubytek bądź niedobór rozumiany w zaprezentowany wyżej sposób, albowiem ilość alkoholu etylowego przyjętego do składu podatkowego jest dokładnie taka sama, jak ilość alkoholu etylowego zawartego w produktach gotowych . Porównując stan rzeczywisty ze stanem księgowym w Spółce nie pojawiły się niedobory wyrobu akcyzowego. Stąd nie ma podstaw do określania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków i niedoborów nie polega jednak na objęciu obowiązkiem podatkowym każdego powstającego ubytku i niedoboru. Celem ustawodawcy było bowiem opodatkowanie tylko nadmiernych ubytków i niedoborów. Rzeczywista wola ustawodawcy może być odczytana z ust. 2 art. 5 tej ustawy, który mówi o swoistym zwolnieniu od akcyzy ubytków i niedoborów powstających podczas wykonywania enumeratywnie określonych czynności, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika podatku akcyzowego. Tylko więc ubytki i niedobory wykraczające poza dopuszczalne ustalone normy powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jeżeli zatem naczelnik urzędu celnego nie ustalił normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 analizowanego artykułu podlegają one opodatkowaniu. W tym kontekście zgodzić się należy z organami podatkowymi , że ustalenie norm dopuszczalnych ubytków leży w interesie podatników albowiem podatnik jest zainteresowany aby ubytki zostały zwolnione z akcyzy. W praktyce normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy określane są na wnioski podatników. Niemniej jednak zauważyć należy , że ustawodawca w art. 5 ust 3 pkt 2 w zw. z art. 5 ust 2 u.p.a. wprowadził nową, specyficzną kategorie niedoboru wynikająca z ponadnormatywnego zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w przypadku ich zużycia do wytwarzania innych wyrobów. Zdaniem Spółki nie powstał również niedobór w wyniku przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia albowiem zużycie alkoholu etylowego w 2007 r. było na takim samym poziomie jak normy zużycia ustalone w decyzji naczelnika urzędu celnego za 2008 r. . W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się , że słownikowe znaczenie pojęć "niedobory" należy uzupełnić o uregulowania zawarte w art. 5 ust. 3 pkt 2 u.p.a., który wskazuje, że właściwy naczelnik ustala dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w przypadku ich zużycia do wytwarzania innych wyrobów. Mając powyższe na względzie definicja niedoboru winna być rozumiana jako niedobór alkoholu etylowego w stosunku do ilości alkoholu etylowego pozostałego po produkcji określonej ilość wyrobów zgodnie z założonym zużyciem wskazanym w decyzji naczelnika urzędu celnego. Inaczej rzecz ujmując przekroczenie normy zużycia, oznacza zużycie nadmiernej ilości wyrobu akcyzowego i powoduje, że w ogólnej ilości rozliczanego wyrobu powstaje nieuzasadniony ubytek czy też inaczej nieuzasadniona strata. Ubytek (niedobór) jest nieuzasadniony, jeżeli obrachunek wykazał większe zużycie alkoholu etylowego niż , ustalona zgodnie z przepisami, norma. W wypadku zużycia większej ilości alkoholu do produkcji takiej samej ilości wyrobów powstaje niedobór, który podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zwolnienie z podatku akcyzowego nie ma zastosowania do nadmiernych, przekraczających ustalone normy, ubytków lub niedoborów alkoholu powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. ( por. wyrok WSA z 03.03.2013 r. sygn. akt V SA/Wa 2206/12 ) Podkreślić jednak należy , że ta kategoria niedoboru może wystąpić jedynie po ustaleniu norm zużycia . Samo zużycie wyrobu akcyzowego zharmonizowanego do wytworzenia innego wyrobu nie mieści się w definicji pojęć "ubytek" bądź "niedobór". To zaś powoduje , że w przypadku braku norm zużycia , nie może mieć zastosowania art. 5 ust 1 u.p.a. albowiem tego rodzaju niedobór występuje wyłącznie jako ponadnormatywne zużycie. Jak wynika z analizowanych przepisów dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w przypadku ich zużycia do wytwarzania innych wyrobów, ustala się w formie decyzji z urzędu lub na wniosek podatnika . W przypadku braku decyzji ustalającej dopuszczalne normy zużycia , nie ma przepisów , które by taką sytuacje regulowały, nie przewidziano żadnych konsekwencji prawnych w tym sankcyjnego opodatkowania całości zużycia wyrobu akcyzowego. Brak decyzji powoduje , że normy zużycia nie zostają po prostu ustalone . Natomiast brak ustalenia norm zużycia powoduje niemożność ich przekroczenia . Zaznaczyć należy , że organy podatkowe również przyznają , że skażony alkohol etylowy zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie do produkcji aromatu o kodzie 12.2360 nie posiadał ustalonych dopuszczalnych norm zużycia tego alkoholu. Z kolei w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. z 2004 r. nr 87 , poz. 825 ) przewidziano zastosowanie najwyższej stawki akcyzy w przypadku przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 3 ustawy. Zatem również przepisy wprowadzające podwyższoną stawkę odnoszą się do ubytków powstałych w wyniku przekroczenia dopuszczalnych norm ustalonych w decyzji . Wobec tego aby ponadnormatywne zużycie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych mogło podlegać opodatkowaniu akcyzą, w pierwszej kolejności muszą zostać ustalone dopuszczalne normy zużycia. Brak jest bowiem możliwości nakładania akcyzy na ponadnormatywne zużycie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w sytuacji, gdy takie normy nie zostały ustalone przez naczelnika urzędu celnego. Tym samym nie można twierdzić jak to uczynił Dyrektor Izby Celnej , że przedmiotem opodatkowania jest nieuzasadnione (nadmierne) zużycie wyrobu akcyzowego wynikające z braku decyzji określającej dopuszczalne normy zużycia albowiem przepisy prawa nie przewidują takiej sytuacji. Opodatkowanie całkowitego zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego do wytworzenia innego wyrobu , tylko dlatego , że nie została wydana decyzji ustalająca dopuszczalne normy zużycia jest działaniem bez podstawy prawnej. Nie ma bowiem żadnych podstaw aby przyjmować fikcje , że brak decyzji ustalających te normy jest równoznaczny z ustaleniem powyższych norm na poziomie zero, co w konsekwencji prowadzi do uznania całości zużycia jako zużycie ponadnormatywne. Kwestia konsekwencji prawnych braku decyzji ustalającej normy zużycia nie została w przepisach prawa unormowana . Nie można zatem tej luki prawnej wypełnić w drodze analogii albowiem , poprzez analogię nie można tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu. Jeżeli ustawa podatkowa nie wiąże z daną czynnością określonych w sposób bezpośredni konsekwencji w zakresie praw i obowiązków podatkowych, to nie można ich domniemywać stosownie do zasady ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego , w tym zakazu stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika (K. Radzikowski, Analogia w prawie podatkowym , Przegląd Podatkowy, 4/2007, s. 18.) Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na konieczność ostrożnego posługiwania się przez sądy administracyjne tym rodzajem rozumowania prawniczego na gruncie prawa podatkowego, wskazując w szczególności, że zakaz stosowani analogii dotyczy przepisów ustanawiających obowiązki podatkowe oraz wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe (wyrok NSA z 10 maja 2000r. sygn. akt I SA/Lu 1702/98 lex 45367, wyrok NSA z 10 marca 1994 r. sygn. akt SA/Ka 1857/93 ONSA 1995/1/42) Należałoby przede wszystkim, zdaniem Sądu, zaznaczyć, że podstawową zasadą możliwości skutecznego opodatkowania konkretnego zdarzenia jest wprowadzenie w formie ustawy kompletnej regulacji tj. określającej moment powstania obowiązku podatkowego konkretnego podatnika, sposób określenia podstawy opodatkowania oraz stawki podatkowej. Brak któregokolwiek z tych elementów nie może być uzupełniany w drodze rozszerzającej wykładni prawa. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wprawdzie jednocześnie art. 84 Konstytucji RP przewiduje zasadę powszechności opodatkowania, ale zasada ta nie może usprawiedliwiać uzupełniania luk w przepisach podatkowych poprzez wykładnię rozszerzającą zmierzającą do nałożenia obowiązku podatkowego w przypadku braku właściwych regulacji. Powołany przepis (art. 84 Konstytucji RP) stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, co tym samym oznacza odwołanie się właśnie do zasad ww. art. 217 Konstytucji. Jeżeli zatem w trakcie kontroli organ podatkowy stwierdził , że nie została wydana decyzja ustalająca dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w przypadku ich zużycia do wytwarzania innych wyrobów powinien ustalić te normy w decyzji wymiarowej i na podstawie dokonanych analiz określić czy normy te zostały przekroczone. Opisany wyżej charakter przyczyn wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji czyni bezprzedmiotową konieczność ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi kwestionujących treść merytoryczną rozstrzygnięcia podjętego przez organ II instancji. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. Działając zaś na podstawie art. 135 cyt. ustawy Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skarg, opłat od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.