I SA/Kr 621/17

|Sygn. akt I SA/Kr 621/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 sierpnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Renata Czeluśniak, WSA Paweł Darmoń, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2017 r., sprawy ze skargi T. P. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 marca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 5 listopada 2005 r. do 31 grudnia 2006 r., , , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 757 zł (siedemset, pięćdziesiąt siedem złotych)., , Decyzją z dnia 21 marca 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji, którą określono T. Sp. z o.o. w K. (dalej: strona skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 5 listopada 2005r. do 31 grudnia 2006r. w kwocie 6.995.380 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że materiał dowodowy nie był kompletny i powinien zostać uzupełniony w toku ponownego postępowania. Odwołując się do treści art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia. Wynika to z tego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego – działając na podstawie własnych tytułów wykonawczych wystawionych na stronę skarżącą – zastosował środki egzekucyjne, tj. m.in.: zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, zajęcie prawa z rejestracji znaku towarowego. Kopie tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o tych zajęciach oraz protokół z zajęcia ruchomości, przesłano stronie skarżącej w dniu 9 listopada 2012r. pod adres widniejący na ten dzień w KRS. Przesyłka ta została doręczona w dniu 26 listopada 2012r., tj. jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie: – art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – przez błędne uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012r., podczas gdy do przedawnienia tego zobowiązania doszło; – art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym spółka została zawiadomiona, podczas gdy spółka nie została zawiadomiona o żadnym z zastosowanych środków egzekucyjnych; – art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2a i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z dnia 11 września 2013r., sygn. akt I SA/Kr 927/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej strony skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 marca 2016r., sygn. akt II FSK 235/14 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z dnia 7 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej , z dnia 21 marca 2016r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wskazał, że przedmiot rozpoznania sprawy ogranicza się do rozstrzygnięcia, czy zobowiązanie podatkowe strony skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 5 listopada 2005r. do 31 grudnia 2006 r. uległo przedawnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że bieg terminu przedawnienia nie został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym strona skarżąca została poinformowana. W ocenie Sądu pierwszej instancji twierdzenia organu podatkowego, że w związku z zastosowaniem powyższych sposobów zabezpieczenia, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie są zasadne. Prawidłowe jest natomiast stanowisko organu, że w sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W ocenie jednak Sądu, niespornym w sprawie jest, że wezwania te zostały doręczone zarówno prezesowi zarządu, jak również prokurentowi. Świadczą o tym przede wszystkim e-maile skierowane przez nich do organu prowadzącego postępowanie, wyrażające wolę złożenia zeznań. W stanie prawnym właściwym dla rozpoznawanej sprawy, nie będzie naruszać przywołanej zasady konstytucyjnej taki przypadek, w którym zanim upłynie terminu przedawnienia liczony jak wyżej, podatnik zostanie poinformowany o tym, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia. Dopiero najpóźniej w dniu upływu terminu przedawnienia, podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego w określonym dniu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. WSA w Krakowie podkreślił, że prezesowi zarządu oraz prokurentowi strony skarżącej doręczone zostało wezwanie do stawiennictwa, celem przesłuchania w charakterze świadków, zaś z wezwania tego wyraźnie wynikało, czego dotyczy postępowanie. W związku z powyższym w momencie doręczenia powyższych wezwań, strona skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, obejmującego rozliczenie podatku dochodowego za okres tożsamy z toczącym się postępowaniem podatkowym. Brak formalnego doręczenia zawiadomienia o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym przez organ podatkowy, nie może zmienić faktu, że strona skarżąca uzyskała taką informację od organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. WSA w okolicznościach niniejszej sprawy, nie dostrzegł nadużycia prawa przez organy poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przede wszystkim, o nadużyciu prawa nie może świadczyć fakt, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dniu 29 października 2012r. czyli w istocie na dwa miesiące przed upływem termin przedawnienia. W ocenie sądu pierwszej instancji, niezasadny był także zarzut strony skarżącej, sformułowany w piśmie z 21 września 2016r., który sprowadza się do tezy, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe nie mogło wywołać skutków w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji spowodowało, iż wysokość tego zobowiązania powinna zostać przyjęta według deklaracji złożonej przez stronę skarżącą. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2017r., sygn. akt II FSK 134/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości, przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wyroku TK w sprawie P 30/11 wynika, iż warunkiem uznania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej za zgodny z ustawą zasadniczą jest zastosowanie takiej wykładni tego przepisu, w myśl której zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego obejmować również będzie informację o skutkach dla podatnika wszczęcia postępowania karnego skarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ostatecznie NSA przyjął, że stanowisko o braku możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w stanie prawnym sprzed 15 października 2013r., jest zbyt daleko idące. Wniosek taki byłby zasadny, gdyby Trybunał Konstytucyjny definitywnie obalił domniemanie konstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Taka sytuacja jednak nie miała miejsca. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny uznał wymieniony przepis za warunkowo zgodny z ustawą zasadniczą, co wszakże uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o zawieszenia biegu terminu przedawnienia. NSA podkreślił, że z uzasadnienia wyroku TK wynika, iż zgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z ustawą zasadniczą uzależniona jest nie tyle od poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ile o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (z określoną datą) w związku z tym postępowaniem. Wykładnia wyroku Trybunału, ukształtowana już w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyrok NSA z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 808/14) wskazuje na trzy istotne kwestie. NSA przytoczył treść wezwań członka zarządu Spółki i jej prokurenta na przesłuchanie w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym i stwierdził, że nie spełniają one warunków, o których wyżej mowa, tj. nie zawiera informacji, że wskutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uwzględniając zatem wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz wyłuszczone wyżej powody NSA nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 691/14. Końcowo NSA stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, obowiązany będzie do uwzględniania dokonanej przez NSA w niniejszym wyroku wykładni art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Zasada, zgodnie z którą sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze. zm.). Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego aktu podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania tego rozstrzygnięcia. Sąd zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy tym, jak stanowi art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z ugruntowanym poglądem doktryny, związanie to nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. Komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II. wraz z cytowaną tam literaturą). W orzecznictwie podkreśla się z kolei, że "pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji jest związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego" (wyrok NSA z dnia 4 września 2004r., I FSK 1130/06, LEX nr 384165). Istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zobowiązanie podatkowe strony skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 5 listopada 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. uległo przedawnieniu. Stan faktyczny niniejszej sprawy wskazuje, że w dniu 29 października 2012r. zostało wszczęte przez inspektora kontroli skarbowej UKS śledztwo w sprawie “nierzetelnego prowadzenia w okresie od 5 listopada 2005r. do 31 grudnia 2006r. ksiąg rachunkowych" przez skarżącą Spółkę w zakresie obowiązków w podatku dochodowym od osób prawnych (k. 105 akt sprawy karnej skarbowej). Ponadto inspektor kontroli skarbowej UKS, pismami z dnia 16 listopada 2012r. do wezwał członków zarządu Spółki (A.D. i P. B) do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze świadków w sprawie karnej skarbowej dot. “T. Sp. Z o.o. – podatek dochodowy od osób prawnych za okres 5 listopada 2005 – 31 grudnia 2006 roku" (k. 107 i 108 akt sprawy karnej skarbowej). Z wymienionego wezwania wynikało zatem, czego dotyczy postępowanie. Wezwania przesłano wymienionym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i z akt sprawy wynika, że adresaci je otrzymali. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że wiążąca jest dokonana przez NSA w wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 134/17 wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie której przyjęto, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego lub karnoskarbowego ma obejmować również informację o skutkach dla podatnika wszczęcia postępowania karnego skarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak wskazał NSA w ww. wyroku, wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu omawianego wyroku TK stwierdził m.in., że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (pkt 5.2. uzasadnienia). W pkt 7 uzasadnienia wyroku TK zaakcentował, że skutkiem tego orzeczenia jest konieczność nowelizacji przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Można zatem uznać, że realizacja zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, w kontekście stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wiąże się nie tyle z informacją o wszczęciu odrębnego od podatkowego postępowania karnego skarbowego, ile powiadomieniem podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z tym faktem. W ramach toczącego się postępowania podatkowego znaczenie dla podatnika ma właśnie informacja o możliwości jego kontynuowania po upływie terminu przewidzianego w 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na zaistnienie zdarzenia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy powtórzyć za NSA, że tak też przesłanie zawarte w wyroku TK postrzegał ustawodawca, który realizując obowiązek wynikający z pkt 7 uzasadnienia tego orzeczenia wprowadził z dniem 15 października 2013r. do Ordynacji podatkowej przepis art. 70c, zgodnie z którym "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia". Zatem zgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z ustawą zasadniczą uzależniona jest nie tyle od poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ile o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (z określoną datą) w związku z tym postępowaniem Odnosząc powyższe do realiów badanej sprawy stwierdzić należy, że w załączonych do akt sprawy "Akt sprawy karnej skarbowej", znajduje się postanowienie inspektora kontroli skarbowej z dnia 29 października 2012r. o wszczęciu śledztwa w sprawie nierzetelnego prowadzenia w okresie od 5 listopada 2005r. do 31 grudnia 2006r. ksiąg rachunkowych spółki, poprzez ujęcie w tych księgach zobowiązania z tytułu umowy pożyczki z dnia 20 listopada 2006r., które nie odzwierciedlało rzeczywistego zdarzenia gospodarczego w postaci nieodpłatnego uzyskania prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (k. 105). Odrębnymi wystąpieniami (pisma z dnia 5 listopada 2012 r. – k. 107 i 108) organ wezwał A. D. oraz P.B. ze spółki T. do osobistego stawienia się w dniu 16 listopada 2012r. w charakterze świadka w sprawie karnej skarbowej dot. "T.Sp. z o.o. – podatek dochodowy od osób prawnych za okres 05.11.2005-31.12.2006 roku o czyn z art. 56 § 1 i inne kodeksu karnego skarbowego" (oba wezwania są identycznej treści). Pisma A.D. oraz P. B. z dnia 14 listopada 2012r. potwierdzają, że same wezwania dotarły do adresatów wezwań przed upływem 2012r. Nie ulega natomiast wątpliwości, że przytoczona treść wezwań członka zarządu spółki i jej prokurenta na przesłuchanie w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym, nie spełnia warunków, o których wyżej mowa, tj. nie zawiera informacji, że wskutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane uwzględnić stanowisko zawarte w niniejszym wyroku i orzec w sprawie, biorąc pod uwagę okoliczność, czy w niniejszym postępowaniu poinformowano podatnika o skutkach wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Pomimo tego, iż przedmiotem oceny była decyzja organu odwoławczego uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ Sąd uchylił tę decyzję, bowiem inna jest podstawa rozstrzygnięcia. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że materiał dowodowy nie był kompletny i powinien zostać uzupełniony w toku ponownego postępowania. Tymczasem powinien wziąć pod uwagę kwestię przedawnienia. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku biorąc za podstawę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 190 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi.