I SA/Kr 623/17

|Sygn. akt I SA/Kr 623/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lipca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2017 r., sprawy ze skargi Powiatu L. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala - W dniu 21 grudnia 2016 r. Powiat L. i złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korekty deklaracji VAT-7 z tytułu świadczonych usług: wstęp do łaźni parowej i sauny fińskiej, wypożyczenie rakiet i okularów oraz wstęp na kort squasha, udostępnienie torów i obuwia do gry w kręgle w związku ze zmianą stawki opodatkowania z 23% na 8%. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca (dalej również Powiat) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem i płatnikiem podatku VAT, który co miesiąc składa deklaracje podatkowe. W ramach struktury organizacyjnej Starostwa Powiatowego funkcjonuje Wydział Obsługi Obiektów Rekreacyjno-Sportowych (kryta pływalnia), który świadczy usługi związane z działalnością obiektów sportowych klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 (w zakresie dotyczącym działalności basenu i infrastruktury basenowej) i stosuje stawkę podatku VAT 8% oraz usługi związane z pozostałą działalnością rozrywkową i rekreacyjną sklasyfikowane w PKWiU 93.29.19.0 (w zakresie udostępniania stołu bilardowego do gry) i stosuje stawkę podatku VAT 23% zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 września 2016 r. Powiat chce dokonać korekt deklaracji VAT-7 za okres 2011-2016 w związku ze zmianą stawki VAT z 23% na 8% za usługi związane z rekreacją sportową takie jak: udostępnienie torów i obuwia do gry w kręgle, wypożyczenie rakiet i okularów oraz wstęp na kort squasha, wstęp do łaźni parowej i sauny. Kryta pływalnia oferuje klientom korzystającym z sauny i łaźni bilety wstępu oraz karnety. Bilet jednorazowy uprawniający do korzystania z sauny i łaźni naliczany jest minutowo (15 min, 30 min, 45 min, 60 min), opłaty naliczane są za każdą rozpoczętą minutę, karnet obejmuje 5 wejść po 30 min i 5 wejść po 60 min do wykorzystania w ciągu 30 dni. Cennik kręgielni: poniedziałek - czwartek od 06:00-18:00 20zł/godz/1tor, od 18:00-22:00 25zł/godz/1tor piątek - niedziela od 06:00-18:00 30zł/godz/1tor, od 18:00-22:00 35zł/godz/1tor za wypożyczenie butów 3zł/1 parę. Wstęp na kort squasha dostępny jest od poniedziałku do niedzieli w godzinach od 6.00 do 22.00 w cenie 30zł/ godz, rezerwacja cykliczna wynosi 28zł/1godz, natomiast wypożyczenie rakiety za 1 godz - 3zł/1szt. wypożyczenie okularów 1 godz 1zł/1szt. Za powyższe usługi Powiat otrzymywał wpłaty dokumentowane w formie paragonów z kas fiskalnych. Powiat nie dokonał i nie zamierza dokonać zwrotu pobranej kwoty podatku VAT nabywcom usług, albowiem ustalone ceny wstępu są cenami brutto i zawierają należny podatek od towarów i usług. Zmiana podatku VAT nie wpłynie na zmianę cen oferowanych usług, zmieni się kwota netto i kwota podatku VAT. W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie: czy Powiat ma prawo do korekty deklaracji VAT-7 z tytułu świadczonych usług: wstęp do łaźni parowej i sauny fińskiej, wypożyczenie rakiet i okularów oraz wstęp na kort squasha, udostępnienie torów i obuwia do gry w kręgle w związku ze zmianą stawki opodatkowania z 23% na 8%, w przypadku gdy powiat nie dokonał i nie zamierza dokonać zwrotu podatku klientom (nabywcom usług)? Powiat uważa, że w wyniku zmniejszenia (zmiany) stawki VAT zgodnie z przywołaną interpretacją indywidualną ma obowiązek dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okres 2011-2016r. Jednocześnie z przepisów nie wynika obowiązek zwrotu różnicy podatku VAT nabywcom, jako warunek złożenia przedmiotowej korekty. Interpretacją indywidualną z dnia 22 lutego 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. upoważniony przez Ministra Rozwoju i Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu podkreślono, że zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 710 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 22 cyt. ustawy przez pojęcie sprzedaży należy rozumieć zarówno odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z powyższych przepisów wynika więc, że warunkiem powstania obowiązku ewidencjonowania danego zdarzenia (sprzedaży) przy zastosowaniu kasy rejestrującej jest powstanie obrotu. Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących. Zgodnie z § 3 ust. 1 w/w. rozporządzenia, podatnicy, prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas, które mają potwierdzenie, że kasa spełnia funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy. Natomiast w myśl § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia podatnicy, prowadząc ewidencję wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny. Zgodnie z § 2 pkt 11 w/w. rozporządzenia, przez pamięć fiskalną rozumie się urządzenie zawierające elektroniczny nośnik danych, umożliwiające jednokrotny, niezmienialny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych. Ta cecha pamięci fiskalnej powoduje brak możliwości zarejestrowania na kasie fiskalnej zwrotu bądź reklamacji towarów, co zostało również potwierdzone zapisem § 3 ust. 3 rozporządzenia, który mówi, że nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług. Skoro zatem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić odrębną ewidencję, o której mowa § 3 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia. Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o: 1/ kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; 2/ wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12; 3/ zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło; 4/ wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem i płatnikiem podatku VAT, który co miesiąc składa deklaracje podatkowe. Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy tego, czy ma on prawo do korekty deklaracji VAT-7 z tytułu świadczonych usług: wstęp do łaźni parowej i sauny fińskiej, wypożyczenie rakiet i okularów oraz wstęp na kort squasha, udostępnienie torów i obuwia do gry w kręgle w związku ze zmianą stawki opodatkowania z 23% na 8%, w przypadku gdy powiat nie dokonał i nie zamierza dokonać zwroty podatku klientom (nabywcom usług). W myśl art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty. Jednakże zauważyć należy, iż cechą podatku od towarów i usług jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucania" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów/usług) wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru/usługi. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika lecz przez osoby trzecie. W tej sytuacji przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi - a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania – nie znajdowałaby uzasadnienia. Przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT, w związku ze świadczeniem usługi dokumentowanej paragonami z kas fiskalnych, został poniesiony przez ostatecznych konsumentów (klientów Wnioskodawcy). Zatem to nie Wnioskodawca był podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług, lecz osoby trzecie (nabywcy usług wymienionych we wniosku). Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz Wnioskodawcy. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Wnioskodawcy. Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca za w/w. usługi otrzymywał wpłaty dokumentowane w formie paragonów z kas fiskalnych. Powiat nie dokonał i nie zamierza dokonać zwrotu pobranej kwoty podatku VAT nabywcom usług. W związku z powyższym Wnioskodawca nie może skorygować nienależnie zadeklarowanego podatku VAT, tym samym dokonać korekty deklaracji miesięcznej VAT-7, w której naliczył i wpłacił podatek VAT z tytułu świadczonych usług: wstęp do łaźni parowej i sauny fińskiej, wypożyczenie rakiet i okularów oraz wstęp na kort squasha, udostępnienie torów i obuwia do gry w kręgle udokumentowanymi paragonami z kas fiskalnych, gdyż nie zamierza identyfikować osób fizycznych i zwracać im nienależnie zapłacony zawyżony podatek VAT. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w kwestii prawa do korekty deklaracji VAT-7 z tytułu świadczonych usług w związku ze zmianą stawki opodatkowania z 23% na 8% w przypadku, gdy Powiat nie dokonał i nie zamierza dokonać zwrotu podatku klientom (nabywcom usług), jest nieprawidłowe. Pismem z dnia 13 lutego 2017 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy pismem z dnia 13 kwietnia 2017 r. udzielił odpowiedzi na w/w. wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. Powiat L. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego, podczas gdy żaden z przepisów ordynacji podatkowej wymieniających stany faktyczne, w których występuje nadpłata nie zawiera odniesień do przesłanki uszczerbku majątkowego, czy zubożenia po stronie podatnika, płatnika lub inkasenta, a która to interpretacja prowadzi do rozszerzenia zakresu opodatkowania nieznajdującego podstawy prawnej w ustawie. W uzasadnieniu podniesiono, że ustawodawca sformułował definicję legalną nadpłaty przez wyliczenia, a nie przez określenie jej cech. Nadpłata powstaje wówczas, gdy podatnik płaci mimo braku takiego obowiązku albo płaci za dużo. Żaden z przepisów ordynacji podatkowej wymieniających stany faktyczne, w których występuje nadpłata nie zawiera odniesień do przesłanki uszczerbku majątkowego bądź zubożenia po stronie podatnika, płatnika lub inkasenta. Dlatego też skarżący nie zgadza się z interpretacja przepisu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, której dokonał organ, a która stanowiła podstawę skarżonego rozstrzygnięcia, czyli do odmowy. Zgodnie z art. 77 b § 1 Ordynacji podatkowej zwrotu nadpłaty dokonuje się na rzecz zarówno podatnika, jak i płatnika lub inkasenta, a zatem również na rzecz pośredników płatności. Używając w tym przepisie stwierdzenia "zwrot nadpłaty następuje" ustawodawca wprost wskazał, że nawet gdy wpłaty dokonywał płatnik lub inkasent, czyli pośrednik, a więc gdy dokonana została bez uszczerbku majątku wpłacającego, to nadpłata istnieje i podlega zwrotowi także owemu pośrednikowi płatności. Zaznaczyć należy, że Powiat jest podmiotem publicznym, nie prywatnym przedsiębiorstwem nastawionym przede wszystkim na wypracowanie zysku, a poprzez prowadzenie pływalni realizuje swoje zadania ustawowe. Dlatego też Powiat kalkulował ceny usług będących przedmiotem wniosku z uwzględnieniem siły nabywczej mieszkańców powiatu oraz na takim poziomie, aby zapewnić jak największe obłożenie pływalni. To właśnie dlatego stawka podatku VAT w ogóle nie miała przy kalkulacji cen znaczenia. W konsekwencji to właśnie Powiat poniósł obciążenie podatkiem VAT, pomimo, że ze swej istoty jest to podatek konsumpcyjny i w związku z tym powinien obciążyć konsumenta. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala. Skarga jest nieuzasadniona. Słusznie wprawdzie zauważa strona skarżąca, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11, jako podjęta na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 w związku z art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, ma charakter uchwały konkretnej, zatem wiążącej "w danej sprawie", tym niemniej zważywszy na uniwersalny wymiar dokonanej nią wykładni art. 72 § 1 p. 1 Ordynacji podatkowej, tudzież kompleksową analizę omówionych zagadnień uchwała ta słusznie potraktowana została przez organ, jako wiodąca dla rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wobec przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wskazującego, że jest on czynnym, zarejestrowanym podatnikiem i płatnikiem podatku VAT, który co miesiąc składa deklaracje podatkowe i jednoznacznie przezeń zdefiniowanego zagadnienia, a to czy ma on prawo do korekty deklaracji VAT-7 z tytułu świadczonych usług w związku ze zmianą stawki opodatkowania z 23% na 8% w przypadku, gdy nie dokonał i nie zamierza dokonać zwroty podatku klientom (nabywcom usług) zauważyć trzeba, że zawarta w Ordynacji podatkowej regulacja dotycząca nadpłaty służy zapewnieniu możliwości uzyskania zwrotu, czyli przywróceniu stanu sprzed powstania nadpłaty, a więc zniesieniu jej skutków ekonomicznych. Ustawodawca nie określa odrębnie przesłanek zwrotu nadpłaty, warunkując ten zwrot wyłącznie stwierdzeniem istnienia nadpłaty. Wobec braku definicji legalnej pojęcia "nadpłaty" konieczne jest doprecyzowania jego treści w drodze wykładni. Wedle art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej "za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia tego przepisu winna być przeprowadzona z uwzględnieniem regulacji konstytucyjnych. Mechanizm zwrotu nadpłaty podatkowej, uregulowany w art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, jest bowiem elementem ustawodawczej realizacji określonych założeń znajdujących oparcie w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej nie może abstrahować od tych założeń. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Innymi słowy, konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby. Celem wskazanych wyżej roszczeń publicznoprawnych jednostki jest bowiem wyłącznie ochrona dóbr prawnych jednostki, przede wszystkim jej praw majątkowych, przed uszczupleniem na skutek bezprawnej ingerencji podatkowej władzy publicznej. Wykorzystywanie tych roszczeń w innych celach – np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się – powinno być ocenione jako nadużycie prawa, niekorzystające z ochrony konstytucyjnej. Środki finansowe tworzące budżet państwa podlegają szczególnej ochronie. Jednym z elementów tej ochrony jest nakaz, aby wszelkie świadczenia pochodzące z zasobów publicznych znajdowały uzasadnienie w potrzebie realizacji określonych celów, znajdujących uzasadnienie konstytucyjne. Wniosek taki wynika z reguły, zgodnie z którą podstawową funkcją majątku państwowego jest zaspokajanie potrzeb dobra wspólnego. Konieczność ochrony tego majątku opiera się zatem na normie wyrażonej w art. 1 Konstytucji RP, który mówi, że Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli (por. B. Banaszkiewicz, Konstytucyjne prawo do własności [w:] Konstytucyjne podstawy systemu prawa (red. M. Wyrzykowski), Warszawa 2001, s. 51). Ustawodawca nie może, bez istotnych racji znajdujących wyraz w zasadach konstytucyjnych, dysponować majątkiem publicznym (zob. wyrok TK z dnia 5 listopada 1996 r., sygn. akt K 6/96). Do racji takich należy niewątpliwie konieczność realizacji roszczeń majątkowych przysługujących podmiotom prywatnym, które służą naprawieniu skutków nieprawidłowego wykonywania władzy publicznej. Niedopuszczalne są natomiast świadczenia, których wyłącznym następstwem byłoby niczym nieuzasadnione przysporzenie po stronie podmiotów prywatnych. Tego typu przysporzenia nie korzystają z ochrony konstytucyjnej. Jeżeli więc ustawodawca stworzyłby podstawy prawne dla takich transferów, to należałoby je uznać za niezgodne z Konstytucją RP, w szczególności z art. 1 Konstytucji RP. Należy więc odrzucić tezę, jakoby świadczenie uiszczone na podstawie przepisu podatkowego, co do którego zapadła następnie interpretacja zmieniająca stawkę opodatkowania nie było (czy przestawało być) wyłącznie z tego powodu "podatkiem" w rozumieniu przepisów art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, co prowadziłoby do przeniesienia sprawy o zwrot takiego świadczenia na grunt przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. W przeciwnym razie należałoby bowiem przyjąć, że większość przypadków nadpłacenia lub nienależnej zapłaty podatku nie prowadziłaby do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co pozbawiałoby tę instytucję w znacznej mierze znaczenia prawnego. Wszakże w dużej liczbie sytuacji nadpłata powstaje wówczas, gdy między świadczącym a organem podatkowym albo w ogóle nie istniał stosunek prawnopodatkowy, albo stosunek taki istniał, lecz następnie jego podstawa prawna okazała się wadliwa. Instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, iż warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej; w Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu. W konsekwencji, art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, zgodnie z którym wykładnia literalna (językowa) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przepis ten nie uzależnia powstania nadpłaty w podatku od wykazania, iż podatnik doznał zubożenia na skutek zapłaty podatku. Naczelny Sąd Administracyjny stanął natomiast na stanowisku, że w pewnych przypadkach odczytanie normy wynikającej z powyższego przepisu nie może następować przy użyciu wyłącznie tej metody wykładni. Wskazał, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Zdaniem NSA istnieją jednak przyczyny – oparte na uznanych dyrektywach sądowej wykładni prawa – dla których zachodzi konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, a także systemowe. W szczególności Sąd nie jest zwolniony z powinności weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z normami wynikającymi z Konstytucji RP. Jeżeli okaże się, że zachodzi niezgodność, to uzasadnione jest podjęcie próby eliminacji tej niezgodności w drodze pozajęzykowych metod wykładni. Z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie; norma prawna wyprowadzona z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przy użyciu wyłącznie wykładni językowej jest bowiem niezgodna z regulacjami konstytucyjnymi (art. 1, art. 64 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP). Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł również, wynikającą z Konstytucji RP i powszechnie uznawaną w orzecznictwie tego Sądu, konieczność odwoływania się do tzw. zasady wykładni na korzyść podatnika, zwanej również dyrektywą in dubio pro tributario, która nakazuje, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w związku z tym, że konieczność odwołania się do powyższych dyrektyw wykładni (tj. prymatu wykładni językowej oraz zasady in dubio pro tributario) nie istnieje wobec wszelkich przepisów zawartych w ustawie podatkowej, niezależnie od ich przedmiotu regulacji. Innymi słowy, nie jest tak, że wyłącznie sam fakt, iż przepis został zamieszczony w ustawie podatkowej nakazuje udzielenie prymatu wykładni językowej oraz zastosowania reguły in dubio pro tributario. Analizowana sprawa nie dotyczy bezpośrednio ciężarów ani świadczeń publicznych. Aksjologia konstytucyjna odnosząca się do dopuszczalnych dyrektyw wykładni prawa podatkowego nie jest zatem w pełni adekwatna do omawianego zagadnienia. Wątpliwość interpretacyjna w niniejszej sprawie sprowadzała się bowiem do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik może skorzystać z prawa do zwrotu nadpłaty, jeżeli uwzględnienie tego roszczenia doprowadzić by miało do jego nieuzasadnionego wzbogacenia. Nie chodzi zatem ani o ciężar, ani o świadczenie publiczne, ani tym bardziej o wysokość podatku lub innej daniny publicznej. Uznanie, tak jak to uczynił Sąd w niniejszej sprawie, że podatnik niezubożony nie ma roszczenia o zwrot nadpłaty, nie prowadzi do zwiększenia czy poszerzenia jakiegokolwiek obowiązku takiego podatnika ani też do odebrania czy ograniczenia preferencji podatkowej. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie stanowić powinno punkt wyjścia dla realizacji w postępowaniu podatkowym omówionych wyżej standardów, w tym unijnych. W realiach kontrolowanej sprawy ciężar podatku VAT w związku ze świadczeniem usługi został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, zatem słuszna jest konstatacja organu, że to nie wnioskodawca był podmiotem, który ostatecznie poniósł ekonomiczny ciężar podatku. W konsekwencji zwrot podatku na rzecz strony skarżącej oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie dokonane na jego rzecz ze strony Skarbu Państwa, wszak Powiat jedynie w aspekcie formalnym, nie zaś faktycznym podatek ten zapłacił. Tym samym prawidłowy jest wniosek dotyczący niemożności skorygowania nienależnie zadeklarowanego podatku VAT, a więc i dokonania korekty deklaracji miesięcznej VAT-7, w której podatnik naliczył i wpłacił podatek VAT z tytułu opisanej we wniosku usługi. W obliczy przywołanych wyżej argumentów przedstawionych w uchwale I GPS 1/11 nie może odnieść skutku zarzut dotyczący możliwości dowodzenia błędu na podstawie innych dokumentów, niż oryginał paragonu z kasy fiskalnej; wszak strona skarżąca nie wykazała, aby poniosła ekonomiczny ciężar opodatkowania, przeciwnie ciężar ten ponieśli konsumenci świadczonej usługi. Z uwagi na powyższe sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.