I SA/Kr 626/25

|Sygn. akt I SA/Kr 626/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 listopada 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu w dnia 14 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi H.G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 lipca 2025 r. znak: 1201-IEE.7113.1.94.2025.2.BF w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 lipca 2025r. znak: 1201-IEE.7113.1.94.2025.2.BF Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 138§1 pkt 1 oraz art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 572) w zw. z art. 17§1, art. 18, art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2025r. poz. 132 dalej-u.p.e.a.) - w brzmieniu obowiązującym przed 30 lipca 2020r. w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z 11 września 2019r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019r. poz. 2070), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto z 26 maja 2025r. nr 1212-SEE.7113.7.5.2025.8 oddalające zarzut nieistnienia obowiązku. Postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto (organ egzekucyjny i jednocześnie wierzyciel) prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanych P. G. i jego małżonki H. G. na podstawie własnego tytułu wykonawczego nr [...] z 11 września 2015r. obejmującego zaległości podatkowe w wysokości należności głównej 248.601,00 zł. Organ egzekucyjny prowadzi ponadto postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego P. G. na podstawie własnych tytułów wykonawczych i tytułów wystawionych przez innych wierzycieli. Organ egzekucyjny wszczął egzekucję wobec małżonków zajmując wierzytelności z rachunku bankowego w [...] Banku S.A. (zawiadomienie z dnia 21 września 2015r.) Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu wysłano tylko na adres zobowiązanego (korespondencję doręczono w dniu 28 września 2015r.). Dopełniając obowiązku doręczenia odpisu tytułu wykonawczego współmałżonkowi, organ egzekucyjny doręczył pełnomocnikowi Skarżącej pismo przewodnie wraz z kopią odpisu ww. tytułu wykonawczego w dniu 8 kwietnia 2025r. Wyjaśniono, że organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne z nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego obojga małżonków. Z uwagi na specyfikę i złożoność sprawa jest prowadzona pod dwoma sygnaturami: pod sygnaturą 1212-SEE.7113.13.2024 z nieruchomości Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego wobec małżonków, pod sygnaturą 1212-SEE.7112.9.2024 z nieruchomości P. G. na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego wobec małżonków i tytułów wykonawczych wystawionych wobec zobowiązanego. Pismem z 17 marca 2025r. Skarżąca wniosła zarzuty na postępowanie prowadzone do jej majątku pod sygnaturą 1212-SEE.7112.13.2024, podnosząc zarzut nieistnienia obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym, tj. zarzut określony w art. 33§1 pkt 1 u.p.e.a. Pełnomocnik Skarżącej złożył do organu egzekucyjnego wraz z zarzutami korekty zeznań deklaracji podatkowych zobowiązanych. Pisma te zostały przekazane przez organ egzekucyjny do Urzędów Skarbowych właściwych ze względu na miejsce zamieszkania zobowiązanych wraz z zapytaniami, czy te korekty wywołują skutki prawne. Z kolei pismem z 3 kwietnia 2025r. organ egzekucyjny przesłał do wierzyciela złożone przez Skarżącą zarzuty celem zajęcia stanowiska. Następnie organ egzekucyjny w dniu 4 kwietnia 2025r. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Skarżącej pod sygnaturą 1212-SEE.7112.13.2024. Wierzyciel pismami z 8 maja 2025r. poinformował Zobowiązanego, że złożona korekta zeznań podatkowych nie wywołuje skutków prawnych oraz poinformował Skarżącą o bezskuteczności zeznania złożonego przez Skarżącą, a tym samym, że korekta nie wywołała skutków prawnych. Wierzyciel pismem z dnia 15 maja 2025r. uznał zarzuty za nieuzasadnione. W uzasadnieniu wskazał, że 30 kwietnia 2015r. Zobowiązany złożył do organu podatkowego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 wspólnie z małżonką za rok podatkowy 2014r., wykazując do zapłaty kwotę 941,00 zł. Następnie do urzędu wpłynęła korekta zeznania z kwotą do zapłaty 242.438,00 zł oraz kolejna w dniu 23 lipca 2015r. zwiększająca zobowiązanie do kwoty 248.601,00 zł. Z uwagi na niewpłacenie należnego podatku w ustawowym terminie, w dniu 6 sierpnia 2015r. wystawiono na obojga małżonków upomnienia, doręczone 1 września 2015r. Zobowiązani, mimo przesłanego im upomnienia, obowiązku nie wykonali. W tej sytuacji 11 września 2015r. został wystawiony tytuł wykonawczy na obojga małżonków jako zobowiązanych. W dniu 17 marca 2025r. pełnomocnik Skarżącej złożył pismo przewodnie z wyjaśnieniami, informując że złożył kolejne wersje zeznań rocznych za 2014r. do właściwych urzędów. Organ egzekucyjny pismami z 2 kwietnia 2025r. zwrócił się do właściwych urzędów o zajęcie stanowiska i wskazanie, czy złożone wersje zeznań za 2014r. wywołują skutki prawne. W odniesieniu do wniesionego przez Skarżącą zarzutu nieistnienia obowiązku ujętego w tytule wykonawczym wierzyciel stwierdził, że z orzecznictwa sądowego wynika, że zarzut nieistnienia obowiązku Zobowiązany może podnosić jedynie wówczas, gdy nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które miały miejsce po wydaniu tytułu wykonawczego. Wierzyciel zauważył, że w złożonym zarzucie Skarżąca wskazała przyczynę zaistnienia powyższej sytuacji, określając podstawę nieistnienia obowiązku jako błąd osoby przygotowującej zeznanie (biura rachunkowego). W związku z powyższym zobowiązani w dniu 17 marca 2025r. skorzystali z prawa korekty deklaracji zeznań podatkowych. Zobowiązani wskazywali, że zwłoka w złożeniu przez nich korekty deklaracji wynikała z ich przekonania, że biuro rachunkowe prowadzące sprawy Zobowiązanego złożyło zeznanie w terminie (do 30 kwietnia 2015r.) zgodnie z poleceniem mocodawcy. Wierzyciel wyjaśnił, że zgodnie z art. 51§1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 2013r. sygn. akt II FSK 952/11 wskazał, że korekta deklaracji nie powoduje, że egzekwowany obowiązek "nie istniał" w rozumieniu art. 59§1 pkt 2 u.p.e.a. Organ wskazał w tym miejscu także na treść art. 21§2 O.p. Podkreślono, że organ podatkowy skierował w dniu 8 maja 2025r. do Zobowiązanego pismo z informacją, że złożona 17 marca 2025r. indywidualna korekta zeznania podatkowego PIT-36 nie wywołuje skutków prawnych. Pismem z 8 maja 2025r. Pierwszy Urząd Skarbowy w Krakowie, właściwy w zakresie rozpatrzenia skuteczności korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2014r., poinformował Skarżącą o bezskuteczności ww. zeznania, a zatem niniejsza korekta nie wywołuje skutków prawnych. Z uwagi na powyższe wierzyciel uznał za niezasadny zgłoszony przez Skarżącą zarzut nieistnienia obowiązku. Organ egzekucyjny po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, wydał w dniu 26 maja 2025r. postanowienie nr 1212-SEE.7113.7.5.2025.8 uznające zarzut za nieuzasadniony. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że odnośnie zarzutu określonego w art. 33§1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny miał na uwadze stanowisko wierzyciela. Nie zgadzając się z wydanym postanowieniem Skarżąca złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie: art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77§1 k.p.a. poprzez brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w tym dowodowego, co do zarzutu nieistnienia obowiązku stwierdzonego tytułem wykonawczym, w szczególności poprzez zignorowanie okoliczności, że Skarżąca wyjaśniła za pośrednictwem swojego pełnomocnika w pismach znanych organowi, że nie upoważniła swojego męża do złożenia wspólnego zeznania podatkowego, a tym samym w sprawie nie zachodzi sytuacja, że podatnik rezygnuje ze wspólnego opodatkowania lecz sytuacja, że podatnik nigdy nie decydował się na wspólne rozliczenie z małżonkiem, art.75§1 k.p.a. i 86 k.p.a. poprzez zaniechanie przesłuchania Skarżącej oraz jej męża na okoliczność istnienia lub braku w 2015r. upoważnienia jej męża do złożenia wspólnego rozliczenia w podatku PIT za 2014r., art. 80 k.p.a. poprzez przyjęcie stanowiska Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Krakowie o uznaniu bezskuteczności złożenia korekty zeznania przez Skarżącą w miejsce samodzielnego ustalenia skuteczności korekty oraz samodzielnej oceny skutków prawnych zmiany wywołanej złożeniem korekty oraz wyjaśnień, podczas gdy stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Krakowie nie miało formy ani postanowienia, ani decyzji, nie stanowiło innego orzeczenia i nie spowodowało związania tym stanowiskiem organu egzekucyjnego, a tym samym organ egzekucyjny zaniechał dokonania samodzielnej oceny stanu faktycznego oraz subsumpcji przepisów u.p.e.a., art. 33§2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwą wykładnię zgodnie z którą w zakresie tego przepisu nie mieści się sytuacja złożenia przez osobę trzecią bez upoważnienia zeznania podatkowego w imieniu podatnika, podczas gdy w sytuacji, gdy osoba trzecia od samego początku działała bez upoważnienia, nie można przyjąć że działanie tej osoby miało odnieść jakiekolwiek skutki wobec podatnika, w tym spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. Opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 14 lipca 2025r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, uznając zarzuty zażalenia za nieuzasadnione. Na wstępie organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 13 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2019r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019r. poz. 2070, dalej: u.z.u.p.e.a.) do postępowań egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie nowelizacji, tj. 30 lipca 2020r. stosuje się przepisy dotychczasowe. W analizowanej sprawie postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego wszczęto przed wejściem w życie nowelizacji u.p.e.a. W związku z powyższym do tego postępowania stosuje się przepisy sprzed nowelizacji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77§1 k.p.a. poprzez brak przeprowadzenia przez organ egzekucyjny postępowania wyjaśniającego, co do zarzutu nieistnienia obowiązku "w ten sposób, że nie wyjaśnił okoliczności związanych ze złożeniem przez osobę nieuprawnioną zeznania podatkowego za osobę trzecią", organ odwoławczy stwierdził, że organ egzekucyjny nie zaniechał własnych ustaleń, ale dokonał ich tylko w zakresie na jaki pozwala mu u.p.e.a. Zgodnie bowiem z treścią przepisów u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Jak wskazuje art. 34§1 i art. 29§1 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie może rozstrzygać zarzutów, których zasadność może oceniać jedynie wierzyciel. Organ egzekucyjny wydał postanowienie odmawiające uwzględnienia zarzutu po otrzymaniu stanowiska wierzyciela. Ponieważ przedmiotem rozpatrzenia był zarzut z art. 33§1 pkt 1 u.p.e.a., opinia wierzyciela, że zarzut nieistnienia obowiązku jest bezzasadny, była dla organu egzekucyjnego wiążąca. Tym samym nie był on uprawniony do prowadzenia samodzielnego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutów. Stanowisko, zgodnie z którym organ egzekucyjny nie może badać istnienia należności objętej tytułami wykonawczymi zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2023r. sygn. akt II OSK 3207/20. W wyroku tym Sąd stwierdził: "Zgodnie z art. 29§1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym." Odnosząc się do zarzutu naruszenia "art. 75§1 k.p.a. i 86 k.p.a. poprzez zaniechanie przesłuchania Skarżącej oraz jej męża na okoliczność istnienia lub braku w 2015r. upoważnienia P. G. do złożenia wspólnego rozliczenia w podatku PIT za 2014r.", organ odwoławczy wskazał, że organ egzekucyjny w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Podkreślono, że dowód z przesłuchania strony jest dowodem posiłkowym, pozostawionym do uznania organu i przeprowadzonym z urzędu jedynie wówczas, gdy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, pozostały niewyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy zaznaczył, że Skarżąca nie zwróciła się do organu egzekucyjnego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron. Zdaniem organu odwoławczego w tej sprawie organ egzekucyjny rozpatrzył i ocenił materiał dowodowy w oparciu o wszystkie zebrane dowody, w tym dowody przedstawione przez stronę, dokładnie wyjaśnił stan faktyczny i wydał prawidłowe rozstrzygnięcie. To, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna dokonana przez organ egzekucyjny jest odmienna od oczekiwań strony, nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Odnosząc się do zarzutu przyjęcia przez organ egzekucyjny stanowiska Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Krakowie o uznaniu bezskuteczności złożenia korekty zeznania przez Skarżącą w miejsce samodzielnego ustalenia skuteczności korekty, organ odwoławczy podkreślił, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Jak wskazał organ egzekucyjny, pośrednio dla celów zajęcia stanowiska w sprawie zarzutów przez wierzyciela, niezbędnym okazało się uzyskanie stanowiska urzędów właściwych zobowiązanym, w zakresie skutków prawnych wywołanych przez złożenie przez zobowiązanych korekty deklaracji rocznych za 2014r. i ustalenie czy ww. tytuł wykonawczy stanowi nadal podstawę prowadzonego postępowania. Organ odwoławczy zgodził się z oceną organu egzekucyjnego, że w tym zakresie nie miał on możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. W ocenie organu odwoławczego zwrócenie się przez organ egzekucyjny do właściwych urzędów w celu ustalenia skutków złożenia korekty deklaracji przez Zobowiązanych było działaniem prawidłowym, prowadzącym do wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia "art. 33§2 pkt 1 p.e.a." organ odwoławczy wskazał, że trudno jest mu się ustosunkować do ww. zarzutu z uwagi na to, że nie jest w stanie określić, jakiej ustawy dotyczy skrót "pea" zastosowany przez pełnomocnika Skarżącej. Jeżeli skrót ten odnosi się do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to organ odwoławczy wskazał, że kwestia nieistnienia obowiązku została wyjaśniona przez wierzyciela, a stanowisko to było wiążące dla organu egzekucyjnego. Podsumowując powyższe wyjaśnienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że zarzuty Skarżącej są nieuzasadnione i postanowił o utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art 23§4 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020r. w związku z art. 15 k.p.a. poprzez zaniechanie obowiązku nadzoru nad Naczelnikiem Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto (dalej NUS), jako wierzycielem występującym w sprawie i ograniczenie się wyłącznie do nadzoru nad nim jako organem egzekucyjnym, na skutek czego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie rozpoznał istoty zażalenia i nie odniósł się do zgłoszonego zarzutu przeciwko postępowaniu egzekucyjnemu, ograniczając się wyłącznie do oceny działania NUS jako organu egzekucyjnego, podczas gdy z procedury opisanej w art 34 u.p.e.a. wynika, że stanowisko wierzyciela jest zaskarżalne, a w sytuacji gdy wierzyciel oraz organ egzekucyjny jest tożsamy, wydaje się tylko jedno postanowienie obejmujące stanowisko wierzyciela oraz rozstrzygnięcie w sprawie zarzutów, zaś organ nadzoru rozpoznając zażalenie bada zgodność z prawem zarówno działania NUS jako wierzyciela, jak i jako organu egzekucyjnego, na skutek czego pozbawiono Skarżącą rozpoznania sprawy zarzutów przeciwko postępowaniu egzekucyjnemu przez dwie instancje, co miało wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że sprawa nie została rozpoznana w całości, - art. 33§1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez nieprawidłową wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że w sytuacji kiedy tytuł wykonawczy został wydany na podstawie zeznania podatkowego złożonego w imieniu podatnika przez osobę nieuprawnioną, to powstaje obowiązek podlegający egzekucji w administracji, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna obejmować uwzględnienie brzmienia art. 6 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych w związku z art. 104 Kodeksu cywilnego, co oznacza, że działanie rzekomego pełnomocnika jest nieważne, a w związku z tym obowiązek podlegający egzekucji nie mógł powstać imamy do czynienia z sytuacją nieistnienia obowiązku, co miało wpływ na wynik sprawy bowiem nieprawidłowa wykładnia tego przepisu zaważyła na wyniku sprawy. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, że organ II instancji błędnie założył, że w sprawie wystąpiła sytuacja związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela i rozpoznając zażalenie na postanowienie organu I instancji organ ten wykonuje wyłącznie nadzór nad organem egzekucyjnym, podczas gdy organ egzekucyjny i wierzyciel to ten sam organ, a zatem jego rozstrzygnięcie stanowiło zarazem stanowisko wierzyciela, jak i postanowienie w sprawie zarzutu. Nie odniesienie się zatem do merytorycznej treści zarzutu, należy poczytać za nierozpoznanie istoty sprawy. W sytuacji kiedy występuje tożsamość organu egzekucyjnego oraz wierzyciela, nie wydaje się odrębnego postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela, lecz zostaje wydane jedno postanowienie, na które przysługuje zażalenie, w którym strona może kwestionować również stanowisko organu egzekucyjnego jako wierzyciela. Zresztą taką interpretację, tj. jednoczesnego występowania w podwójnej roli, zaprezentował sam organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu z dnia 26 maja 2025r. Dobitnie wskazał to na str. 5 zaskarżonego postanowienia pisząc, że nie jest celowe i nie jest dopuszczalne, aby ten sam organ przedstawiał sobie swoje stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów w formie postanowienia i w związku z tym odrębnego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela nie wydano. Pismo z 15 maja 2025r. stanowiło wewnętrzną korespondencję organu pełniącego funkcję wierzyciela i organu egzekucyjnego, co uprawdopodabnia również okoliczność, że nie było ono doręczane pełnomocnikowi strony, choć przecież taki obowiązek wynika z art. 40§2 zd. 1 k.p.a., a na mocy art. 34§2 u.p.e.a. doręczenie byłoby obligatoryjne z uwagi na możliwość jego zaskarżenia. Tym samym postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto z 26 maja 2025r. nr 1212-SEE.7113.7.5.2025.8, na które zażalenie rozpatrywał organ II instancji, jednocześnie stanowiło stanowisko wierzyciela, o którym mowa w art. 33§1 pkt 1 u.p.e.a., a nie tylko postanowienie rozstrzygające w sprawie zarzutów. Zarówno stanowisko wierzyciela jak i postanowienie w sprawie zarzutów podlegają zaskarżeniu i rozpatrzeniu w toku dwuinstancyjnego postępowania, co wynika, w przypadku pierwszego z nich z art. 34§2 u.p.e.a., a w przypadku drugiego z nich z art. 34§5 u.p.e.a. Organ II instancji nie odnosząc się w żadnym stopniu do zarzutów obejmujących te elementy, które odpowiadają na stanowisko wierzyciela, w istocie nie rozpoznał sprawy w jej całym kształcie i pozbawił Skarżącą prawa do ponownego rozpatrzenia jej argumentacji przez organ wyższego stopnia. Organ II instancji nie odniósł się w żaden sposób do zarzutu przeciwko postępowaniu egzekucyjnemu, który to odnosił się do sytuacji, w której tytuł wykonawczy został wydany na podstawie zeznania podatkowego obejmującego wspólne rozliczenie małżonków, podczas gdy Skarżąca zaprzeczyła by upoważniła swojego męża do złożenia wspólnego rozliczenia podatkowego. Skarżąca podniosła, że po pierwsze w 2025r. korektę zeznania złożył mąż P. G., a zgodnie z tą korektą zadeklarował samodzielne rozliczenie podatku. Natomiast nie jest prawdą, by to Skarżąca złożyła korektę zeznania podatkowego - Skarżąca w 2025r. złożyła zeznanie za 2014r. po raz pierwszy i jako cel złożenia formularza wskazała "złożenie zeznania", a nie "korektę zeznania". Po drugie, jak sam organ egzekucyjny wyjaśnił, przywołując w tym względzie m.in. wyrok WSA w Łodzi z 30 marca 2022r. sygn. akt III SA/Łd 831/21, przesłanka "nieistnienia obowiązku" odnosi się przede wszystkim do sytuacji, w których obowiązek ten nigdy nie powstał. Wobec tego, czy należy się zgodzić z tym, że obowiązek mógł powstać wskutek działania osoby nieupoważnionej do działania w imieniu podatnika? Zdaniem Skarżącej z pewnością nie. W myśl zaś art 104 k.c. nieważna jest jednostronna czynność prawna dokonana w cudzym imieniu bez umocowania. Złożenie zeznania podatkowego w realiach prawa cywilnego należałoby traktować jako czynność jednostronną, która jest niezależna od woli organu podatkowego i nie wymaga jego zgody, akceptacji lub współdziałania. Tym samym, skoro na podstawie art. 6 ust. 2a ustawy o PIT w zw. z art. 104 k.c. nie można przyjąć, że P. G. skutecznie złożył zeznanie podatkowe w imieniu obojga małżonków, to nie można przyjąć, że obowiązek Skarżącej kiedykolwiek zaistniał. Niekwestionowanie przez żaden z organów faktu nieistnienia upoważnienia z art. 6 ust 2a ustawy o PIT oznacza, że Skarżącej udało się przełamać domniemanie istnienia upoważnienia, o którym mowa w tym przepisie. Tym Skarżąca uważa, że w odniesieniu do niej obowiązek stwierdzony tytułem wykonawczym nie powstał. Nie mógł bowiem powstać wskutek działań osoby trzeciej niedysponującej upoważnieniem do działania w imieniu Skarżącej, w tym wypadku niedysponującej upoważnieniem do złożenia w jej imieniu wniosku o wspólne rozliczenie podatku dochodowego za rok 2014, na podstawie którego doszło do wystawienia tytułu wykonawczego. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto, będąc jednocześnie wierzycielem powinien ustalić okoliczności związane ze złożeniem zeznania podatkowego w imieniu obojga małżonków. Żadnego postępowania w tej mierze nie przeprowadził, zatem wydaje się, że uznał argumentację, że P. G. działał bez upoważnienia, jednakże nie wywiódł z tej okoliczności prawidłowych wniosków. Skarżąca podkreśliła, że nie jest tak, iż aktualnie Skarżąca chciała zrezygnować ze wspólnego opodatkowania - rezygnować można z czegoś, na co się wyraziło wcześniej zgodę. Skarżąca natomiast nigdy nie chciała by zeznanie za 2014r. było wspólne. W ocenie Skarżącej prawidłowa wykładnia przesłanki "nieistnienia obowiązku", o której mowa w art. 33§1 pkt 1 u.p.e.a. obejmuje również sytuację, gdy tytuł wykonawczy został wydany na podstawie zeznania podatkowego złożonego przez osobę nieupoważnioną przez podatnika do takiego działania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać należy, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art.119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019r. sygn. akt II OSK 1867/17). Zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy i sformułowane w skardze zarzuty, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie w sprawie uznania zarzutów wniesionych na postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione. W tych ramach wskazać przyjdzie, że instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (zob. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2019r. sygn. akt II FSK 22/17). Przepis art. 33§1 u.p.e.a. ( w brzmieniu mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie tj. w stanie prawnym przed dniem 30 lipca 2020r.) stanowił, iż podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15§1 u.p.e.a.; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Z unormowania tego wynika, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym. Oznacza to m.in., że ich podstawą mogą tylko i wyłącznie okoliczności wymienione we wspomnianym art. 33§1 u.p.e.a. (zob. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 1469/10). Natomiast kontrola Sądu odnosi się do oceny wystąpienia okoliczności wymienionych w tym przepisie. Zgodnie z art. 34§1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33§1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33§1 pkt 8 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33§1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ egzekucyjny zgodnie z art. 34§4 u.p.e.a., po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Zgodnie z art. 34§5 u.p.e.a., na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów służy zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenie. W rozpoznawanej sprawie wydanie wspomnianego postanowienia było jednak bezprzedmiotowe z racji na fakt, że organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem (zob. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2007r. sygn. akt I FPS 4/06, ONSAiWSA 2007/5/112). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie doszło do naruszenia art. 33§1 pkt 1 u.p.e.a. Przechodząc do rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia podnieść należy, że podstawą prawną powstania obowiązków wymienionych we wskazanym wyżej tytule wykonawczym jest art. 3a§1 pkt 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem podstawą wydania tytułu wykonawczego może być deklaracja lub zeznanie złożone przez podatnika lub płatnika. Zatem w myśl tego uregulowania w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przeprowadza się egzekucję administracyjną, jeżeli zobowiązania te wynikają ze złożonej deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-36 za 2014r). Oznacza to, że deklaracja rozliczeniowa sporządzona zgodnie z przepisami stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Niewątpliwie deklaracja rozliczeniowa stanowi szczególny tytuł egzekucyjny, którego realizacja w postępowaniu egzekucyjnym jest możliwa bez uprzedniego wydania decyzji ustalającej i określającej wysokość należności (zob. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2015r. sygn. akt II GSK 2106/13). W niniejszej sprawie, pełnomocnik Skarżącej składając zarzut nieistnienia obowiązku, złożył także korekty zeznań deklaracji podatkowych za 2014 rok, bowiem nie istniało upoważnienie do złożenia wspólnego rozliczenia PIT za 2014r. Zobowiązany, wnosząc zarzuty oparte podstawie art. 33§1 pkt 1 u.p.e.a., powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania (okoliczność faktyczna) lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa (przedawnienie) lub czynności prawnych (uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku) (zob. wyroki NSA: z dnia 11 lipca 2017r. sygn. akt II FSK 1836/15 z dnia 18 października 2018r. sygn. akt II OSK 2639/16). Wierzyciel (Pierwszy Urząd Skarbowy w Krakowie) zajmując stanowisko w trybie art. 34§1 u.p.e.a. wskazał, że korekta zeznania nie wywołała skutków prawnych. Sąd zwraca uwagę, że możliwość łącznego opodatkowania małżonków została uzależniona - zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.f. - od złożenia stosownego wniosku w tym przedmiocie we wspólnym zeznaniu rocznym. Termin do złożenia zeznania rocznego upływa natomiast- w myśl art. 45 ust. 1 u.p.d.f. -w dniu 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Do upływu tego dnia możliwa była również zmiana tego oświadczenia -bez ograniczeń, co do ilości zmian oraz bez wskazywania jakichkolwiek ich przyczyn. Po dacie 30 kwietnia 2015r. złożenie nowego - zmienionego oświadczenia było natomiast niedopuszczalne i prawnie nieskuteczne. W przypadkach, gdy ustawodawca zamierzał w odniesieniu do określonych przychodów wprowadzić wyłączenia lub ulgi dał temu normatywny wyraz. Możliwość łącznego opodatkowania małżonków została między innymi uzależniona od złożenia wniosku we wspólnym zeznaniu rocznym w terminie do 30 kwietnia 2015r., który jako termin materialnoprawny nie jest przywracalny, co z kolei oznacza, że po jego upływie podatnik traci prawo do możliwości skorzystania z ulgi. W wyroku z dnia 21 stycznia 1999r. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że uprawnienie do łącznego opodatkowania małżonków mogło być skutecznie zrealizowane w terminie do złożenia zeznania podatkowego, tj. do dnia 30 kwietnia (...). Ustawa o p.d.f. nie przewiduje możliwości złożenia wniosku o łączne opodatkowanie w innym czasie i formie (sygn. akt SA/Sz 219/98). Sąd zauważa dodatkowo, że od sformułowania "złożenie w oparciu o interpretację art. 6 ust. 2 u.p.d.f. korekty oświadczenia (wniosku) w przedmiocie łącznego opodatkowania małżonków" należy odróżnić zwrot "złożenie korekty zeznania podatkowego (deklaracji)". Podstawowa różnica - oprócz tej, że każde z tych sformułowań odnosi się do innej czynności dozwolonej prawem podatkowym - sprowadza się do terminu w którym można ich dokonać. Termin do złożenia oświadczenia o łącznym bądź rozdzielnym opodatkowaniu małżonków nie jest przywracalny i nie może być wydłużany. W odniesieniu natomiast do terminu złożenia korekty zeznania podatkowego orzecznictwo i doktryna wypracowały stanowisko jednolite, że brak unormowań zawartych w przepisach u.p.d.f., umożliwia złożenie korekty także po upływie terminu przewidzianego w art. 45 ust. 1 u.p.d.f., czyli po dniu 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (por. wyrok z dnia 30 października 2002r., sygn. akt I SA/Ka 1630/01, POP 2003/2/30). Z rozważań tych płynie wniosek, że dopuszczalność skorygowania po 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym w zeznaniu podatkowym (deklaracji) poszczególnych kwot zamieszczonych w rubrykach PIT nie uprawnia do jednoczesnego złożenia nowego - zmienionego - oświadczenia o wyborze - stosownie do art. 6 ust. 1 lub 2 u.p.d.f. - łącznego bądź rozdzielnego opodatkowania małżonków. Takie oświadczenie złożone po 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym nie wywołuje skutków prawnych. Ustosunkowując się do wniosku dowodowego złożonego w piśmie procesowym z dnia 27 października 2025r. zawierającego ekspertyzę kryminalistyczną dokumentów, to należy wskazać, że na etapie postępowania przed sądem administracyjnym uwzględnienie tego wniosku dowodowego nie było możliwe. W myśl bowiem art. 106§3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, przed sądem administracyjnym nie jest dopuszczalne prowadzenie dowodu mającego charakter opinii biegłych czy ekspertyz (por. wyroki NSA z 9 marca 2022r. sygn. akt: II OSK 831/19 oraz z 11 kwietnia 2023r. sygn. akt: II OSK 2006/21). Dowód z opinii biegłego/ekspertyzy nie jest bowiem dowodem z dokumentu i w oczywisty sposób przekracza zakres dopuszczalnego postępowania dowodowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Zarówno w postępowaniu przed sądami administracyjnymi jak i we wszystkich polskich procedurach prawnych dowód z opinii biegłego jest innym - odrębnym dowodem od dowodu z dokumentów (wyrok NSA z 1 sierpnia 2023r. sygn. akt: III FSK 1479/22), jest to zupełnie inna kategoria dowodu - a mianowicie dowód z ekspertyzy, którego przeprowadzenie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie było dopuszczalne (wyrok NSA z 30 czerwca 2023r. sygn. akt: III OSK 395/22). Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że zobowiązana (Skarżąca) nie wskazała okoliczności faktycznych zaistniałych po wystawieniu tytułu wykonawczego, świadczących o wystąpieniu sytuacji powodującej nieistnienie obowiązku, stwierdzić należy, że podniesiony przez Skarżącą zarzut nieistnienia obowiązku nie mógł okazać się słuszny. Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm.)