I SA/Kr 632/14

|Sygn. akt I SA/Kr 632/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz ( spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2014 r., sprawy ze skargi Prokuratora Prokuratury Rejonowej Kraków- Nowa Huta, na uchwałę Rady Gminy Igołomia -Wawrzeńczyce, z dnia 29 grudnia 2011 r. Nr XIV/149/2011, w sprawie zmiany uchwały Nr XXXII/272/2005 Rady Gminy Igołomia- Wawrzeńczyce z dnia 06.12.2005r w sprawie określenia wzorów formularzy dla podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego w zakresie załącznika Nr 2 w poz. G oraz załączników Nr 3 i 4 w rubrykach o treści "Oświadczenie i podpis osoby wypełniającej deklaracje i osoby upoważnionej do reprezentowania podatnika" w części zawierającej oświadczenie o treści: "Świadomy odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą" I. stwierdza nieważność uchwały w zaskarżonej części, II. określa, że uchwała w zaskarżonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Prokurator Prokuratury Rejonowej dla Krakowa – Nowej Huty złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie za pośrednictwem Rady Gminy Igołomia - Wawrzeńczyce skargę na uchwałę z dnia 29 grudnia 2011 r. Nr XIV/149/2011 w sprawie zmiany uchwały Nr XXXII/272/2005 Rady Gminy Igołomia – Wawrzeńczyce z dnia 06.12.2005 r. w sprawie określenia wzorów formularzy dla podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego wraz z załącznikami od 1 do 4. W uzasadnieniu skargi prokurator wskazał, że przedmiotowa uchwała została podjęta w oparciu o art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym oraz w oparciu o art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym. Jak jednak zauważył, żaden z powołanych przepisów nie stanowił podstawy do zawarcia w treści załącznika nr 2 w pozycji G oraz załączników nr 3 i 4 w rubrykach o treści "Oświadczenie i podpis osoby wypełniającej deklaracje i osoby upoważnionej do reprezentowania podatnika" oświadczeń o treści: "Świadomy odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą". Wskazane przepisy nie stanowiły w żaden sposób upoważnienia Rady Gminy Igołomia – Wawrzeńczyce do zawarcia powyższych treści i co więcej, nie stanowiły upoważnienia do zawarcia w formularzach jakiegokolwiek rygoru odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych z prawdą. Prokurator zauważył, że ogólnie rzecz ujmując, brak jest jakichkolwiek przepisów ustawowych, które nadawałyby radzie gminy kompetencję do stanowienia aktów prawa miejscowego, których poszanowanie wymuszone byłoby odpowiedzialnością karną. Każdorazowo w ustawie zawarta musi być norma kompetencyjna upoważniająca organy samorządu terytorialnego do tego typu działań. Prokurator podkreślił, że skoro nie istnieje ogólna norma kompetencyjna w tym zakresie, a powołane w uchwale przepisy ustaw nie stanowiły podstawy do zawarcia w formularzach podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego rygoru odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego, to w tym zakresie w ocenie skarżącego powinna zostać stwierdzona nieważność zaskarżonej uchwały Rady Gminy Igołomia – Wawrzeńczyce. Prokurator podniósł jednocześnie, że brak jest w przepisach prawa ograniczeń czasowych co do możliwości stwierdzenia nieważności aktu prawa miejscowego organu gminy, co wynika wprost z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w brzmieniu nadanym mu przez art. 4 ustawy z dnia 12 maja 2000 r. o zmianie ustawy o Rzeczniku Praw Obywatelskich, ustawy Kodeks postępowania cywilnego oraz o zmianie ustawy o Rzeczniku Praw Obywatelskich, ustawy Kodeks postępowania cywilnego oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Z przepisu tego wynika, że z dniem wejścia w życie tej ustawy, to jest z dniem 15 lipca 2000 r. nie stwierdza się nieważności uchwały organu gminy po upływie jednego roku od dnia ich podjęcia, chyba, że są aktem prawa miejscowego. Prokurator wyjaśnił przy tym, że zaskarżona uchwała, posiadając cechy generalności i abstrakcyjności określa także adresata – poprzez wskazanie jego cech a nie wymienienie go z nazwy. Zobowiązywała bowiem wszystkich podatników podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego do składania deklaracji tych podatków na ustalonych w tej uchwale formularzach. Ze względu na wskazane cechy stanowi akt prawa miejscowego. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy Igołomia – Wawrzeńczyce uznała skargę za zasadną i wskazała, że uchwałą nr XXXVI/309/2014 z dnia 25 marca 2014 r. dokonała stosownych zmian w zaskarżonej uchwale eliminując z niej zapisy o konieczności składania przez podatników oświadczeń po pouczeniu o rygorze odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 tej ustawy kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Należy również zaznaczyć, że skargę w niniejszej sprawie wniósł prokurator, którego uprawnienie w tej materii wynika z art. 8 i art. 50 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym w przypadku skargi na akty prawa miejscowego nie jest ograniczony terminem (art. 53 § 3 cyt. ustawy), nie musi nadto przed wniesieniem skargi wyczerpywać środków zaskarżenia, ewentualnie wzywać do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 1 i § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Uchwała w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych, jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku leśnym i podatku rolnym, niewątpliwie jest aktem prawa miejscowego. Dlatego stwierdzić należy, że nie ma przeszkód, aby w razie stwierdzenia naruszenia prawa, sąd mógł stwierdzić nieważność uchwały, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok (art. 147 § 1 cyt. ustawy w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.). Wskazać również należy, że wprawdzie prokurator złożył skargę na całą uchwałę, jednak w treści uzasadnienia zawęził przedmiot zaskarżenia do kontestowanego zakresu, zatem orzekający w niniejszej sprawie Sąd przyjął, że zaskarżeniu uległy wyłącznie zapisy znajdujące się w załączniku nr 2 w pozycji G oraz załącznikach nr 3 i 4 w ich rubrykach "Oświadczenie i podpis osoby wypełniającej deklaracje i osoby upoważnionej do reprezentowania podatnika" w zakresie oświadczenia o treści: "Świadomy odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą". Mając powyższe na uwadze należy odnieść się w pierwszym rzędzie do twierdzenia zawartego w odpowiedzi na skargę odnośnie do uchylenia przez organ spornych fragmentów uchwałą zmieniającą. Okoliczność ta jednak nie zwalnia Sądu z obowiązku przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonej uchwały. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt II OSK 1776/06 (dostępny w CBOSA) "Istotą sądowej kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne jest ocena legalności zaskarżonych aktów i czynności według stanu prawnego i faktycznego sprawy z daty ich podjęcia. Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 września 1994 r. (W 5/94, OTK 1994, cz. II, poz. 44) przyjął, (...) że zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwala może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej podjęcie. W uchwale zaś z 14 lutego 1994 r. (K 10/93, OTK 1994, cz. I, poz. 7) Trybunał stanął na stanowisku, że "przepis obowiązuje w danym systemie prawa, jeśli można go zastosować do sytuacji z przeszłości, teraźniejszości lub przyszłości". Tak więc uchylenie zaskarżonej uchwały przez organ, który ją podjął, przed wydaniem zaskarżonego wyroku nie czyniło bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tą uchwałę". W orzecznictwie NSA podnosi się nadto, że uchylenie uchwały nie czyni bezprzedmiotowym postępowania sądowego, w którym sąd administracyjny władny jest wobec aktu prawa miejscowego stwierdzić nieważność aktu, co powoduje, że od samego początku uchwalenia nie był zdolny do wywołania skutku prawnego, a zatem do kształtowania uprawnień czy obowiązków. Uchylenie uchwały przerywa skutek prawny z dniem jej uchylenia, pozostawiając w mocy skutki powstałe na podstawie uchylonej uchwały od wejścia jej do obrotu prawnego do dnia jej uchylenia (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt II OSK 344/08, wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II OSK 1046/07, wyrok NSA z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt II OSK 228/13 – dostępne j.w.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zważyć należy, że w okresie obowiązywania spornych zapisów w treści załączników 2, 3 i 4 podatnicy mogli złożyć oświadczenia po uprzedzeniu o treści art. 233 § 1 Kodeksu karnego, których skutki mogą wystąpić po utracie mocy zaskarżonej uchwały. Dokonując zatem kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia w niej zakwestionowanych zapisów, co przesądza o konieczności stwierdzenia jej nieważności w tym zakresie. W podstawie prawnej uchwały z dnia 29 grudnia 2011 r. wskazano bowiem art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 z późn. zm.), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r., nr 136, poz. 969 z późn. zm.), a także art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. nr 200, poz. 1682 z póżn. zm.). Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa, poza uregulowaniami szczególnymi, zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy na podstawie upoważnień ustawowych. W myśl natomiast art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przepis art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Analogiczne upoważnienie dla organu stanowiącego gminy zawiera przepis art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Z kolei w myśl art. 233 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. nr 88, poz. 553 z późn. zm.) karze podlega ten, kto, składając zeznanie mające służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub w innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę. Natomiast zgodnie z treścią art. 233 § 6 Kodeksu karnego sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy ustawy o podatku rolnym, podatku leśnym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiej możliwości. Nawet, gdyby przyjąć, że przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 kodeksu karnego należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały organu gminy wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia wykładni celowościowej. Mając na uwadze powyższe należy podzielić stanowisko prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 kodeksu karnego, co tez przyznała sama Rada Gminy Igołomia – Wawrzeńczyce. Mając zatem na uwadze, że brak jest podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach informacji i deklaracji podatkowych zapisu dotyczącego odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, należało na podstawie art. 147 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzić nieważność uchwały w zaskarżonej części. Natomiast orzeczenie zawarte w pkt II wyroku znajduje oparcie w art. 152 tej ustawy.