I SA/Kr 646/14

|Sygn. akt I SA/Kr 646/14 | , W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2014 r., sprawy ze skarg:, M.R., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 lutego 2014 r. Nr [...],, [....],, A.B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, , [....],, z dnia 3 lutego 2014 r. [...],, , T.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...], z dnia 7 lutego 2014 r., w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, - skargi oddala- Decyzjami z dnia 27.09.2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności jako członka zarządu solidarnie z "S 2" sp. z o.o. w K. odpowiednio: - nr [...], co do M.R. wraz z pozostałymi członkami zarządu T.S. oraz A.B. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wykazanego w zeznaniu CIT-8 za 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę; - nr [...], co do A.B. wraz z pozostałymi członkami zarządu T.S. oraz M. R. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wykazanego w zeznaniu CIT-8 za 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę; - nr [...], co do T. Skiby wraz z pozostałymi członkami zarządu A. B. oraz M.R. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wykazanego w zeznaniu CIT-8 za 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowej; - nr [...], co do M.R. wraz z pozostałym członkiem zarządu A. B. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wykazanego w zeznaniu CIT-8 za 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowej; - nr [...], co do A. B. wraz z pozostałym członkiem zarządu M. R. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wykazanego w zeznaniu CIT-8 za 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowej. Podstawą tych rozstrzygnięć było stwierdzenie, że "S 2" sp. z o. o. w K, złożyła zeznania o wysokości dochodu CIT-8 za 2008 i 2009 r., w których została wykazana kwota należnego podatku dochodowego od osób prawnych, stanowiącego jednocześnie kwotę do zapłaty. Nie została ona w terminie zapłacona, w związku z czym niezapłacone zobowiązanie przekształciło się w zaległość podatkową, od której należne są odsetki. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a następnie przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla K. okazało się bezskuteczne i zakończyło się wydaniem postanowienia z dnia 27.08.2012 r. sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji bezskuteczności egzekucji i po ustaleniu występowania wszystkich przesłanek pozytywnych do przeniesienia odpowiedzialności Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowania podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki jako osoby trzeciej za zaległości "S 2" sp. z o. o., które zakończyło się w/w decyzjami. Od decyzji tych odwołali się A. B., M. R. i T. S. zarzucając naruszenie: 1) art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i bezpodstawne przyjęcie, iż: - egzekucja z majątku "S 2" Sp. z o.o. była prowadzona w stosunku do całego jej majątku oraz, że okazała się bezskuteczna, - wskazany przez stronę postępowania, jak również ustalony w toku sprawy majątek "S 2" Sp. z o.o. nie pozwala na zaspokojenie w znacznym stopniu zaległości podatkowej, - prawa udziałowe "S 2" Sp. z o.o. w spółkach powiązanych nie przedstawiają realnej wartości pozwalającej na zaspokojenie w znacznym części zaległości podatkowej, 2) art. 7 § 2 ustawy z dnia 17.06.1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu podjęcia środków egzekucyjnych w stosunku do praw udziałowych "S 2" sp. z o.o. w spółkach komandytowo-akcyjnych oraz w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, z uwagi na dolegliwość, czy konsekwencje dla osób trzecich egzekucji z mienia spółki wskazanego w trybie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, 3) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, iż na gruncie przedmiotowej sprawy została spełniona przesłanka warunkująca odpowiedzialność członka zarządu spółki z o.o. w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, oraz 4) art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe "S 2" Sp. z o.o. mimo wskazania przez stronę mienia "S 2" Sp. z o.o. z którego egzekucja pozwoliłaby zaspokoić zaległości podatkowe spółki co najmniej w znacznej części. Nadto zarzucono naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej z powodu błędnego ustalenia, ze spełnione zostały przesłanki do solidarnej odpowiedzialności członków zarządu poprzez ustalenie, iż prowadzona egzekucja z majątku spółki nie umożliwia zaspokojenia, a także poprzez ustalenie, że nie wykazano zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, albo nie zgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia 3 lutego 2014r., nr [...] oraz z 7.02.2014r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach podano, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Dokonano zajęć wierzytelności z rachunków bankowych, lecz nie uzyskano żadnej realizacji z powodu braku środków. Nie ustalono żadnego majątku należącego do dłużnika, podlegającego egzekucji. Dokonano zajęć udziałów i zysków w licznych spółkach powiązanych z dłużnikiem oraz zawiadomiono Sąd Rejonowy dla K. o wszczęciu egzekucji z udziałów w spółkach. Do "S 2" Sp. z o. o. wysłano zawiadomienia o wszczęciu postępowania egzekucyjnego z udziałów i zysków należnych dłużnikowi z tytułu posiadania udziałów w spółkach: S. Development Sp. z o. o. , S. Dolna Sp. z o. o., S 2 Sp. z o. o. W. SKA, S. Biurowce, S. i R. Sp. z o. o. Osiedle R. SKA, S-B Sp. z o. o. oraz S. Inwestycje Sp. z o. o. Zajęcia udziałów i zysków oraz wierzytelności w wyżej wymienionych spółkach nie przyniosły oczekiwanego rezultatu. W związku z powyższym postanowieniami sygn. akt [...],[...] oraz [...] z dnia 27.08.2012 r. Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne, argumentując, iż w toku dotychczasowego postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku należącego do dłużnika, podlegającego skutecznej egzekucji. Jak zaznacza Komornik Sądowy, stało się oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od minimalnych kosztów egzekucyjnych. Nadto Komornik Sądowy udzielił odpowiedzi, iż w toku egzekucji nie uzyskano informacji odnośnie majątku dłużnika, a w wyniku zapytania do ZUS i US nie uzyskano żadnych informacji pomocnych egzekucyjnie, na zajętym rachunku bankowym w Banku Zachodnim WBK SA obecnie brak jest środków, nie ustalono innego majątku należącego do dłużnika podlegającego egzekucji. Poinformowano także, iż brak jest podstaw do wszczęcia postępowania z urzędu w odniesieniu do spółek S. Development Sp. z o. o. i S. Dolna Sp. z o. o., gdyż dłużnik S 2 Sp. z o. o. nie jest wspólnikiem w powyższych spółkach. Jednostka: S. Biurowce, S i R. Sp. z o. o. udzielił odpowiedzi, że dłużnik jest jedynym komplementariuszem i akcjonariuszem, wobec czego zajęcie jest nieskuteczne. S. Inwestycje Sp. z o. o. poinformował, że spółki dokonały wzajemnego uzgodnienia kont i nie posiadają względem siebie należności. S 2 Sp. z o. o. W. SKA poinformowała, że S 2 Sp. z o. o. jest komplementariuszem spółki. S. – B. Sp. z o. o. poinformowała, że jedynym wspólnikiem spółki jest S. Development Sp. z o. o. Powyższe wskazuje, iż organ egzekucyjny w swoich działaniach poszukiwał każdego możliwie istniejącego majątku spółki "S 2" sp. z o.o., lecz podjęte starania nie doprowadziły do ustalenia majątku należącego do dłużnika, podlegającego skutecznej egzekucji, wobec czego organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut dotyczący zaniechania czynności egzekucyjnych w stosunku do zajętych udziałów "S 2" Sp. z o.o. w spółce S. Inwestycje Sp. z o.o. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego spółka S. Inwestycje Sp. z o.o. w odpowiedzi na zajęcie zysków i udziałów poinformowała, iż spółki dokonały wzajemnego uzgodnienia kont i nie posiadają względem siebie należności. Dodatkowo w okresie prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez Komornika Sądowego nie było dostępne sprawozdanie finansowe "S 2" Sp. z o.o. za bezpośrednio poprzedzający okres tj. za 1.01. - 31.12.2011 r. (w którym mogłyby być ujawnione podmioty w których "S 2" posiada udziały), co znacznie utrudniło organom egzekucyjnym poszukiwanie majątku spółki. Sprawozdanie finansowe za w/w. okres zostało złożone do Urzędu Skarbowego dopiero dnia 16.01.2013 r., natomiast informacja o złożeniu przez spółkę sprawozdań finansowych za lata 2009, 2010 i 2011 w Krajowym Rejestrze Sądowym została ujawniona dopiero wpisem z dnia 10.04.2013 r. Równocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż dane w jakich podmiotach spółkach "S" Sp. z o.o. posiada udziały nie są także jednoznaczne. Na etapie postępowania prowadzonego przed organem I instancji - jako spółkę w której "S 2" posiada udziały wskazano S. BSR M. Sp. z o.o. (o której to z kolei już nie wspomniano na etapie postępowania odwoławczego), natomiast w odwołaniu - jako spółkę w której "S 2" posiada udziały dodatkowo wskazano podmiot "S 2" Sp. komandytowa w likwidacji (można domniemywać, że o powiązaniu tym uzyskano wiedzę dopiero z treści zaskarżonej decyzji). Powyższe wskazuje, iż samo zweryfikowanie w jakich podmiotach Spółka "S 2" posiada (lub posiadała) udziały nie jest jednoznacznie interpretowane nawet przez osobę pełniącą funkcję w zarządzie Spółki z o.o. "S 2", a jak wskazano już powyżej działania Komornika Sądowego w tym zakresie były znacznie utrudnione, chociażby z powodu braku odpowiednich dokumentów które winny być składane do właściwego Urzędu Skarbowego przez w/w. podmiot. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko, iż formalne umorzenie postępowania egzekucyjnego jest wystarczającym potwierdzeniem bezskuteczności egzekucji. Dodatkowo oprócz wyżej opisanego postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku "S 2" Sp. z o. o. na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia 29.06.2012 r. z uwagi na nieuregulowane zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. W ramach podjętych czynności ustalono, że Spółka nie figuruje w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych jako właściciel, współwłaściciel bądź użytkownik wieczysty nieruchomości, jak również brak danych o podmiocie w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców MSWiA. Bank Zachodni WBK poinformował o braku środków pieniężnych na rachunku bankowym, co stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. Organ egzekucyjny pismem z dnia 6.12.2012 r. wezwał Z. S., pełniącego w tym czasie funkcję prezesa zarządu, do zapłaty w/w. zaległości lub wskazania majątku podlegającego egzekucji administracyjnej, a także o przedłożenie dokumentów księgowych spółki. Pismem z dnia 7.12.2012 r. Z.S. przesłał żądaną dokumentację księgową, z której m.in. wynika, że należności Spółki na dzień 7.12.2012 r. wynoszą łącznie 45.799,50 zł, natomiast suma zobowiązań na ten dzień wynosi łącznie 399.851,41 zł. Ponadto złożył pisemne oświadczenie spółki, że na 7.12.2012 r. nie posiada ona żadnych środków trwałych, ani nie posiada aktualnych kontrahentów (odbiorców). W przedłożonym Rachunku zysków i strat za okres 1.01.2011 r. - 31.12.2011 r. wykazano stratę z działalności operacyjnej w kwocie 6.520,34 zł, przy braku jakichkolwiek przychodów ze sprzedaży. Wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego wycofał tytuł wykonawczy nr [...] dotyczący zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. z uwagi na dokonanie w dniu 2.08.2013 r. zaliczenia zwrotu podatku VAT za m-c 2/2013 na poczet przedmiotowej zaległości (kwota zwrotu podatku VAT wyniosła 2.253,00 zł), tj. na należność główną zaliczono kwotę 1.796,11 zł, na odsetki od tej zaległości - kwotę 242,00 zł. Odnosząc się do dalszych zarzutów organ odwoławczy podał, iż sama zmiana adresu siedziby spółki nie przesądza o pojawieniu się majątku tego podmiotu, a ponowne prowadzenia postępowania egzekucyjnego byłoby w takiej sytuacji nieuzasadnione i prowadziłoby do niepotrzebnego wydłużenia prowadzonego postępowania podatkowego, co mogłoby w efekcie skutkować przedawnieniem zobowiązań. Dodatkowo akta sprawy dowodzą (w tym bilans sporządzony na dzień 31.12.2012 r.), iż "S 2" Sp. z o.o. nie posiada żadnych ruchomości i nieruchomości, a spółka za rok 2012 wykazała stratę w wysokości 34 023,21 zł, natomiast zmiana siedziby spółki została ujawniona w dniu 24.07.2013 r. Nadto jak wynika z akt przedmiotowej sprawy (w tym odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców) spółka "S 2" ujawniła w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisem z dnia 28.06.2011 r. odwołanie Prezesa Zarządu M.R. i odwołanie jako członka zarządu, a wpisem z dnia 23.01.2012 r. ujawniła powołanie nowego Prezesa Zarządu Z.S.. Powyższe wskazuje, iż w w/w. rejestrze wystąpiła kilkumiesięczna przerwa w ustanowieniu zarządu w/w. podmiotu, co samo w sobie już potwierdza ustalenia Komornika Sądowego w tym zakresie. Ponadto organy podatkowe przeanalizowały rzeczywistą wartość udziałów "S 2" Sp. z o. o. w innych podmiotach. Wartość nominalna udziałów "S 2" Sp. z o. o. w innych podmiotach, zarówno zgłoszonych pisemnie przez stronę, jak i ujawnionych przez organ podatkowy w ramach poszukiwania majątku spółki wynosi łącznie 38.950,00 zł, na którą to kwotę składają się udziały w następujących podmiotach: 1. S 2 Sp. z o. o. D.SKA - kapitał udziałowy 2.250,00 zł, 2. S 2 Sp. z o. o. N.SKA - kapitał udziałowy 12.500,00 zł, 3. S 2 Sp. z o. o. S. B. - kapitał udziałowy 10.000,00 zł, 4. S 2 Sp. z o. o. W. SKA - kapitał udziałowy 1.200,00 zł, 5. S. - Biurowce, S.i R. Sp. z o. o. -l udział -1.000,00 zł, 6. S. INWESTYCJE Sp. z o. o. - 2 udziały - 2.000,00 zł, 7. S 2 Sp. z o. o. spółka komandytowa (w likwidacji) - wkład pieniężny 10.000,00 zł. Równocześnie brak jest uzasadnienia dla zgłoszenia w toku postępowania powiązanych ze Spółką podmiotów - już nieistniejących (przekształcone, zlikwidowane, itp.) bądź podmiotów, w których "S 2" Sp. z o. o. nie posiadała i nie posiada udziałów. Sprawozdanie finansowe S 2 Sp. z o. o. za okres 1.01.2009 r. - 31.12.2009 r., złożone do Urzędu Skarbowego w dniu 12.07.2010 r. zawiera m.in. informację o spółkach, w których "S 2" Sp. z o. o. jest właścicielem udziałów w ramach grupy kapitałowej S.. Analogiczne dane zostały wykazane w sprawozdaniu finansowym za okres 1.01.2010 r. - 31.12.2010 r. Jak podano spółka jest właścicielem udziałów w różnych spółkach, lecz pomimo pozornej zgodności kwoty wartości rynkowej udziałów posiadanych przez "S 2" Sp. z o. o. z odpowiednią pozycją aktywów na dzień 31.12.2009 r. i 31.12.2010 r. zachodzi rażąca niezgodność w zakresie poszczególnych podmiotów, ilości posiadanych udziałów i wartości nominalnej, w porównaniu z danymi pozyskanymi z KRS i sprawozdań finansowych jednostek powiązanych, złożonych do Urzędu Skarbowego. Brak również zgodności wartości nominalnej udziałów wykazanych w sprawozdaniach finansowych za lata 2009 i 2010 (suma wartości nominalnej udziałów w/g tabeli wynosi 34.000,00 zł), z wartością udziałów podmiotów wskazanych pismem z dnia 26.06.2013 r. oraz ujawnionych przez organ I instancji w ramach poszukiwania majątku spółki (38.950,00 zł łącznie z kwotą 10.000,00 zł, która nie została wskazana przez stronę). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż oparcie się na sprawozdaniach finansowych "S 2" Sp. z o. o. za lata 2009 i 2010 wprowadza w błąd, nie dając faktycznego obrazu majątku spółki, jego struktury i wartości, a w konsekwencji uniemożliwia skuteczne działania w zakresie poszukiwania majątku przez organy egzekucyjne. Dodatkowo sprawozdania finansowe za poszczególne lata obrotowe, sporządzone przez "S 2" Sp. z o. o., a zatwierdzone przez pełniących w tym czasie funkcję członków zarządu, zawierają informacje o sposobie wyceny wszystkich pozycji bilansowych oprócz informacji o wycenie aktywów finansowych (gdzie np. udziały lub akcje w jednostkach powiązanych wynoszą 96,5 % sumy aktywów wykazanych na dzień 31.12.2009 r.) tak istotnych dla ustalenia rzeczywistego majątku firmy. Niezależnie od powyższego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w związku z niezłożeniem aktualnych sprawozdań finansowych przez spółki, w których "S 2" Sp. z o. o. posiada udziały, dokonał analizy dokumentacji księgowej prowadzonej przez Urząd Skarbowy w zakresie regulowania zobowiązań publicznoprawnych. Wskazuje ona wysokość zaległości podatkowych spółek, rozmiar zadłużenia, a pośrednio możliwą do uzyskania wartość rynkową udziałów. Biorąc pod uwagę stopień zadłużenia poszczególnych spółek zależnych w zakresie zobowiązań podatkowych w okresie 2009 - 2013, uprawniona jest teza o występowaniu w długim czasie - co najmniej trudności w zakresie płynności finansowej. Sytuacja finansowa spółek powiązanych, w których "S 2" Sp. z o. o. posiada udziały jest obiektywnie trudna i wystąpił brak zdolności do regulowania zobowiązań. W związku z powyższym wartość bilansowa udziałów spółek wykazana w sprawozdaniach finansowych "S 2" Sp. z o. o. stanowiąca ponad 700% ich wartości nominalnej jest wątpliwa, w szczególności przy braku zapisów dotyczących metod ich wyceny. Podobnie, co do wskazanej w odwołaniu spółce S. Inwestycje. W aktach sprawy znajduje się sprawozdanie finansowe spółki S. Inwestycje Sp. z o.o. za okres 1.01.2012 r. - 31.12.2013 r., w którym spółka ta za rok 2012 osiągnęła stratę netto w wysokości 892.088,00 zł. W uchwale nr 5/03/2013 r. z dnia 4.03.2013 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki S. Inwestycje Sp. z o.o. postanowiło, iż spółka mimo poniesionych strat powinna nadal istnieć. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe dowodzi, iż również spółka S. Inwestycje Sp. z o.o. posiada trudności z płynnością finansową. Organ odwoławczy wskazał na spełnienie dalszych przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej wobec ustalenia, że w stosunku do spółki S 2 nie zostało wszczęte postępowanie układowe, nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wykazano także, iż członkowie zarządu bez swojej winy takiego wniosku nie złożyli. Z powyższymi decyzjami nie zgodzili się A. B., M. R. i T. S. wnosząc skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż zachodzą wszystkie tzw. pozytywne przesłanki aktualizujące odpowiedzialność skarżących za zaległość podatkową spółki S 2 Sp. z o.o., w tym nieuprawnione przyjęcie, iż zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki S 2 Sp. z o.o., podczas gdy egzekucja nie była prowadzona z całego majątku spółki, nie zostały wyczerpane wszystkie sposoby egzekucji, a nadto w odniesieniu do podjętych czynności egzekucyjnych co do części majątku spółki, działania egzekucyjne ograniczały się do zajęcia praw udziałowych dłużnika (spółki) w innych podmiotach i nie były kontynuowane w celu ich egzekucyjnej sprzedaży, 2) art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnie i nieuprawnioną odmowę zastosowania w/w normy stanowiącej przesłankę zwalniającą skarżących z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, na skutek błędnego przyjęcia, iż skarżący nie wskazali mienia spółki S 2 Sp. z o.o., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenia zaległości podatkowej co najmniej w znacznym stopniu, podczas gdy wskazane przez skarżących mienie spółki spełnia wymogi realności i konkretności, a jego wartość ustalona przez organy podatkowe kilkakrotnie przekracza wysokość zaległości podatkowej spółki, 3) art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 116 oraz w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i ustalenie odpowiedzialności skarżących za odsetki od zaległości podatkowej spółki S 2 Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 i 2009 rok naliczane do dnia wydania decyzji (27 września 2013r.), pomimo, że decyzje organu I instancji nie zostały doręczone skarżącym w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, w związku z czym w świetle przepisów w/w ustawy odsetki za zwłokę od dnia wszczęcia postępowania do dnia wydania decyzji nie powinny być naliczane, nadto, że odsetki w zakresie zaliczek na podatek dochodowy za maj i lipiec 2009r. zostały określone z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, gdyż organ I instancji nie objął ich swoimi ustaleniami, co wynika z uzasadnienia jego decyzji; 4) art. 108 § 1 i art. 116 w zw. z art. 76a § 1, art. 62 § 1 oraz art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i ustalenie odpowiedzialności skarżących za zaległość podatkową spółki S 2 Sp. z o.o. - z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok wraz z odsetkami w nieprawidłowej wysokości w związku z zaliczeniem zwrotu podatku VAT za luty 2013 r. na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego za rok 2011, zamiast zaliczenia zwrotu tego podatku w całości na rzecz zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego za rok 2008 r. i odsetek (zaległości wcześniej wymagalnej) zgodnie z przepisami w/w ustawy, b) naruszenie przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy : 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, niewłaściwe rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie nieuprawnionego (błędnego) ustalenia i przyjęcia, iż: - egzekucja przeciwko spółce S2 Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna, pomimo, iż jak przyznały organy podatkowe, egzekucja nie była prowadzona z całego majątku spółki, w tym majątku który znany był organom podatkowym z urzędu, nie był poszukiwany majątek pod nowym adresem działalności spółki, a działania egzekucyjne skierowane wybiórczo do niektórych praw udziałowych w innych podmiotach ograniczyły się do zajęcia udziałów i zysków z jednoczesnym zaniechaniem dalszych działań egzekucyjnych jakie winny zostać podjęte w celu sprzedaży tych praw, - mienie spółki S 2 Sp. z o.o. wskazane przez skarżących (nieobjęte zakresem postępowania egzekucyjnego), nie pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowej choćby w znacznym stopniu, pomimo że w stosunku do tego mienia nie zostały podjęte przez organy podatkowe jakiekolwiek działania egzekucyjne, w tym zmierzające do zajęcia tych praw, gdyż w ocenie organu podatkowego, wartość wskazanego mienia (udziałów, wierzytelności) budzi wątpliwości, a procedura egzekucji z tego mienia jest skomplikowana, kosztowna i czasochłonna, pomimo, że zaspokojenie zaległości w znacznym stopniu mogło być wynikiem samego tylko zajęcia tych praw bez potrzeby prowadzenia dalszej egzekucji, czego jednak organ zaniechał, decydując całkowicie arbitralnie o zakresie majątku, w stosunku do którego skierowano egzekucję, - mienie w postaci udziałów w innych spółkach o łącznej wartości nominalnej w wysokości 38 950 zł oraz łącznej wartości bilansowej 228 710 złotych, a także należności (wierzytelności) wobec innych podmiotów w wysokości 42 000,50 zł nie pozwalają na zaspokojenie zaległości podatkowej w łącznej kwocie 73 991 zł oraz odsetek w kwocie 36 938 złotych z uwagi na wątpliwości organu podatkowego co do realnej wartości wskazanego mienia bez jednoczesnego zajęcia tych praw, co stanowi wniosek przyjęty przez organ podatkowy z naruszeniem przepisu art. 116 § 1 pkt 2), a nawet zasad logiki i doświadczenia życiowego, bowiem nawet częściowa skuteczność egzekucji ze wskazanego przez skarżących mienia (np. z wierzytelności) pozwalałaby na zaspokojenie zaległości podatkowej co najmniej w znacznej części, - podjęcie działań w celu zbycia zajętych udziałów w innych podmiotach może być uzasadnione wyłącznie wtedy, gdy zachodzi duże prawdopodobieństwo uzyskania ze sprzedaży udziałów kwoty znacznie przewyższającej wartość nieuregulowanych zobowiązań, podczas gdy takie przesłanki nie wynikają z art. 116 oraz przepisów regulujących postępowanie egzekucyjne, co stanowi dokonanie przez organ podatkowy kluczowych ustaleń w sprawie na podstawie pozaprawnych przesłanek, - analiza mienia spółki w oparciu o sprawozdania finansowe za lata 2009 oraz 2010 r. wprowadza w błąd, gdyż nie daje faktycznego obrazu majątku spółki i w konsekwencji uniemożliwia skuteczne działania w zakresie poszukiwania majątku przez organy egzekucyjne, pomimo że organ podatkowy w odpowiedzi na wnioski skarżących z dnia 26 czerwca 2013 r. precyzyjnie ustalił w oparciu o inne dane tj. aktualne dane z rejestru przedsiębiorców KRS oraz system informacji prawnej LEX wszystkie podmioty powiązane ze spółką, sumę kapitałów udziałowych spółki w podmiotach powiązanych (38 950 zł), natomiast wartość bilansową udziałów w podmiotach powiązanych (228710 zł) oraz sumę wierzytelności wobec innych podmiotów (42 000,50 zł) organ ustalił na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego na koniec 2012 r.; tym samym całkowicie zbędne i nieuprawnione były odniesienia organu podatkowego do sprawozdań spółki za lata 2009 i 2010 r. skoro sprawozdania te nie wykazywały aktualnego obrazu majątku spółki wskazanego przez skarżących, a nadto nie były podstawą ustaleń organu w tym zakresie, - wartość rynkowa udziałów w podmiotach powiązanych ze spółką może być ustalona na podstawie domniemania wynikającego z analizy dokumentacji księgowej prowadzonej przez organ podatkowy dotyczącej liczby upomnień i tytułów wykonawczych wystawionych wobec tych podmiotów, podczas gdy ustalenia organu w tym zakresie są całkowicie błędne, nieuprawnione, a nadto wybiórcze i niepełne gdyż pomijają niektóre podmioty (spółka S. Inwestycje Sp. z o.o. - która w/g. wiedzy skarżących prowadzi inwestycję deweloperską przy ul. O.w K. oraz spółkę S2 Sp. z o.o. Spółka komandytowa w likwidacji), a nadto nie uwzględniają znaczących kapitałów własnych tych spółek wskazanych organowi w pismach składanych w toku postępowania podatkowego; w tym zakresie organ podatkowy wskazał sprzecznie z zasadami logiki, iż podmioty powiązane wykazują brak zdolności do regulowania zobowiązań publicznoprawnych, podczas gdy sama analiza dokonana przez organ podatkowy wskazuje, że podmioty powiązane w okresie od 1 stycznia 2009 do 30 lipca 2013 r. uregulowały zobowiązania publicznoprawne na kwotę przekraczającą 4,7 mln zł, - po dniu 27 sierpnia 2012 r. nie nastąpiły żadne okoliczności ani zdarzenia gospodarcze, które umożliwiłby przeprowadzenie skutecznej egzekucji, podczas gdy w dniu 7 grudnia 2012 r. ówczesny prezes zarządu S 2 Sp. z o.o. Z.S. przesłał do organu podatkowego I instancji dokumentację księgową, z której wynikało m.in, iż należności spółki na dzień 7.12.2012 r. od innych podmiotów wyniosły 45 799,50 zł, dodatkowo M.R. i A. B. pismami z dnia 26 czerwca 2013 r. oraz 1 sierpnia 2013 r. wskazali, iż spółka posiada aktywa w wysokości 228.159,50 zł wskazując podmioty powiązane, w których spółka posiada udziały, nadto w dniu 31 lipca 2013 r. w rejestrze przedsiębiorców KRS ujawniono zmianę adresu prowadzonej działalności oraz złożenie sprawozdania finansowego za rok 2012 r., co jednak pomimo wniosków skarżących nie doprowadziło do objęcia zakresem egzekucji w/w majątku ani jakichkolwiek działań pod nowym adresem działalności spółki, - wierzytelności spółki wobec innych podmiotów wskazane przez skarżących nie mogą być przedmiotem egzekucji z uwagi na wątpliwości i przypuszczenia organu podatkowego co do stopnia płynności tych wierzytelności wyrażane na gruncie interpretacji przepisów o rachunkowości, bez przeprowadzenia jakichkolwiek działań, w szczególności bez dokonania zajęcia wskazanych wierzytelności, pomimo że powyższe działania organu nie wymagały nadzwyczajnych środków czy przeprowadzenia skomplikowanej procedury, - nie ustalono majątku dłużnika podlegającego egzekucji, a nadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej egzekucja prowadzona była do całego majątku dłużnika S 2 Sp. z o.o. również po umorzeniu postępowania przez komornika sądowego, podczas gdy bezsprzecznie majątek spółki podlegający egzekucji został ustalony, przy czym egzekucji nie skierowano do całego majątku spółki i nie podjęto dalszych czynności egzekucyjnych w stosunku do mienia objętego zakresem egzekucji, tym samym egzekucja nie została przeprowadzana w sposób prawidłowy; stanowisko organu podatkowego jest przy tym wewnętrznie sprzeczne w w/w zakresie, bowiem w treści zaskarżonych decyzji wyraźnie stwierdzono, iż S 2 Sp. z o.o. posiada udziały jeszcze w innych spółkach niż te, które były objęte prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym, 2) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień spółki - S 2 Sp. z o.o. na okoliczność aktualnego stanu majątkowego spółki pomimo wniosków dowodowych skarżących zawartych w pismach z dnia 11 czerwca 2013 r. złożonych w toku postępowania przed organem I instancji, 3) art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu podjęcia środków egzekucyjnych w stosunku do praw udziałowych spółki S2 Sp. z o.o. w podmiotach powiązanych (spółkach komandytowo - akcyjnych oraz spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością) z uwagi na to, że w ocenie organu podatkowego są to środki zbyt uciążliwe dla przedmiotowych spółek, podczas gdy organ nie miał alternatywnych środków egzekucyjnych. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji o sygn. I SA/Kr 646/14 do I SA/Kr 650/14 celem ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia po sygn. I SA/Kr 646/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skargi nie są zasadne, albowiem dokonana przez sąd kontrola nie doprowadziła do ujawnienia wad przeprowadzonych przez organy postępowań podatkowych, które w istotny sposób rzutowałyby na wynik spraw. Dotyczy to w równej mierze aspektu materialnopprawnego, jak i proceduralnego kontestowanych rozstrzygnięć. Pomimo pozornej obszerności artykułowanych w skargach zarzutów, w istocie rzeczy sprowadzają się one do polemiki w ramach trzech nierozerwalnie powiązanych ze sobą kwestii prawnych, a to zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki S 2 Sp. z o.o., znaczenia czynności egzekucyjnych w ramach zajęcia praw udziałowych dłużnika (spółki) w innych podmiotach, i oceny skuteczności wskazania przez skarżących mienia spółki S 2 Sp. z o.o., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenia zaległości podatkowej w znacznej części, co ma ich zwolnić z odpowiedzialności. Skarżący polemizują z organami podatkowymi co do oceny sytuacji finansowej spółek powiązanych z S 2 Sp. z o.o. i zarzucają, że ustalenia winny być oparte o dodatkowe dowody wyjaśniające owo ich zdaniem fundamentalne zagadnienie. Pozostałe zarzuty oscylują wokół rozstrzygnięcia co do wysokości kwoty odpowiedzialności skarżących, wobec - ich zdaniem -nieprawidłowego zaliczenia zwrotu podatku VAT za luty 2013 r. na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego za rok 2011, zamiast zaliczenia zwrotu tego podatku w całości na rzecz zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego za rok 2008 r., tudzież kwestii obciążenia skarżących odsetkami od zaległości podatkowej spółki S 2 Sp. z o.o. W ocenie sądu nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe w wystarczającym zakresie zebrały i poddały niewadliwej analizie materiał dowodowy, a na jego podstawie prawidłowo ustaliły, że wiodąca w sprawie, a kwestionowana przez skarżących przesłanka przyjęcia ich odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, t.j. bezskuteczności egzekucji została spełniona. Sąd podziela powszechnie akceptowany pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wedle którego stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 w/w ustawy powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w części nie wymaga się nawet wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. O bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one po prostu nie pozostawiać wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06). Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1, z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Okoliczność nieuzyskania w toku postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności pieniężnej kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, czyli faktyczna bezskuteczność egzekucji, nie stanowi obligatoryjnej, a jedynie fakultatywną przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. W kontrolowanych w niniejszym postępowaniu sądowym sprawach nie tylko wystąpiło formalne umorzenie postępowania egzekucyjnego względem spółki S 2 Sp. z o.o. z powodu bezskuteczności i uznania, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od minimalnych kosztów egzekucyjnych, ale także z podjętych w toku tego postępowania czynności wynika, że ta bezskuteczność faktycznie wystąpiła. Dotyczy to bowiem szeregu podjętych przez komornika działań, układających się w logiczny ciąg zdarzeń, w tym zajęcia rachunku bankowego przy nie ustaleniu pomimo podjęcia ku temu stosownych czynności innego majątku należącego do dłużnika, a podlegającego egzekucji. W zakresie posiadania udziałów w innych spółkach komornik poszukiwał każdego możliwego istniejącego majątku spółki "S 2" sp. z o.o., lecz podjęte w tym zakresie rozliczne starania nie doprowadziły do ustalenia majątku należącego do dłużnika, podlegającego skutecznej egzekucji. Sąd podziela stanowisko organów o wystąpieniu bezskuteczności egzekucji z owych udziałów, o czym dobitnie świadczą informację zebrane przez komornika, a szczegółowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Nastąpiły zatem czynności zmierzające do zaspokojenia z rzeczonych udziałów, ale nie przyniosły one pożądanego, pozytywnego skutku. Dodatkowo istotne jest, że oprócz wyżej opisanego postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku S 2 Sp. z o. o. z uwagi na nieuregulowane zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Sąd w obliczu wymowy zebranego materiału dowodowego przyjmuje za własne konstatacje organów podatkowych, wedle których podjęte w ramach tego postępowania czynności potwierdziły poprzednio stwierdzoną już bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, albowiem ponownie ustalono, że spółka nie figuruje w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych jako właściciel, współwłaściciel bądź użytkownik wieczysty nieruchomości, jak również brak jest danych o niej w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców MSWiA. Również Bank Zachodni WBK poinformował o braku środków pieniężnych na rachunku bankowym, co stanowiło oczywistą przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. Z przedłożonej zaś przez samą spółkę dokumentacji księgowej wynika, że jej należności na dzień 7.12.2012 r. wynosiły łącznie 45.799,50 zł, natomiast suma zobowiązań na ten dzień łącznie 399.851,41 zł. Uzyskano też informację, że spółka na dzień 7.12.2012 r. nie posiada żadnych środków trwałych ani nie posiada aktualnych kontrahentów (odbiorców). W przedłożonym Rachunku zysków i strat za okres 1.01.2011 r. - 31.12.2011 r. wykazano stratę z działalności operacyjnej w kwocie 6.520,34 zł, przy braku jakichkolwiek przychodów ze sprzedaży. Jedynie z uwagi na zwrot podatku VAT dokonano w dniu 2.08.2013 r. zaliczenia zwrotu podatku VAT za m-c 2/2013 na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. w niewielkiej wysokości tj. 2253 zł. Wbrew odmiennym twierdzeniom skarg, skarżący nie zwolnili się z przedmiotowej odpowiedzialności poprzez podnoszone wykazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Wskazywanie bowiem przez wspólników na udziały jakie posiadać miała S 2 Sp. z o. o. w innych podmiotach nie można uznać za spełnienie tej przesłanki. Uwolnienie się od przyjętej odpowiedzialności powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego majątku, np. wymagalnych należności umożliwiających realne zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, tj. wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co z kolei oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Za majątek w powyższym rozumieniu nie mogą być uznane wierzytelności związane z udziałami, co do których wątpliwości budzi już samo ich istnienie, a także ich ilość, wielkość, wymagalność oraz inne okoliczności implikujące niemożliwość egzekucji, a także co do których organy podatkowe w sposób jasny i przekonywujący wykazały, że spółki powiązane posiadały znaczne zaległości w zakresie należności podatkowych za lata 2009-2013. Ponadto podejmowanie działań zmierzających do zbycia zajętych udziałów w trybie postępowania egzekucyjnego jest procedurą czasochłonną, generującą ogromne koszty, przy wysokim stopniu niepewności, co do uzyskania odpowiednio wysokiej kwoty, która pokryje zarówno koszty postępowania egzekucyjnego (powołania biegłego celem oszacowania wartości udziałów odrębnie dla każdej spółki, w której "S 2" Sp. z o. o. posiada udziały) jak i wierzytelności Skarbu Państwa. Zatem skala i zakres podjętych działań polegających na zbyciu zajętych udziałów jest uzasadniona wtedy, gdy zachodzi duże prawdopodobieństwo uzyskania ze sprzedaży udziałów kwoty znacznie przewyższającej wartość nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. W okolicznościach kontrolowanej sprawy wskazanie udziałów nie spełnia warunku realnego, dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania mienia, o wiarygodnej, nie budzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie jest wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie możliwa. Przy tym osoba trzecia, na którą organ podatkowy zamierza przenieść odpowiedzialność, nie może oczekiwać, że organ ten dokona skomplikowanych, długotrwałych, kosztownych, a zazwyczaj też niepewnych co do ostatecznego skutku czynności faktycznych i prawnych, w celu ustalenia wartości wskazywanych praw majątkowych, że prawa te zacznie zbywać, a uzyskane środki przeznaczy na zaspokojenie zaległości. Wskazywane mienie musi być konkretne, wymierne i niesporne. Wobec tego, w ocenie sądu, skarżący, na których spoczywał ciężar wykazania realnego mienia do zaspokojenia (wykazanie zaistnienia każdej z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu), nie wywiązali się z tego obowiązku. Nie jest też wystarczającym podawanie, iż w określonym czasie powiązane spółki spłaciły znaczne zobowiązania publicznoprawne, czy też że prowadzą duże inwestycje budowlane i dysponują nieruchomościami, ponieważ całokształt ujawnionych okoliczności prowadzi do wniosku, że wskazane mienie w postaci udziałów w owych spółkach nie można uznać za prowadzące realnie do zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych. Nie można w tej sytuacji wymagać, aby organy podatkowe zwolniły członków zarządu z odpowiedzialności. W tych okolicznościach jedynym skutecznym sposobem na zwolnienie się z niej byłoby znalezienie i przedstawienie konkretnego nabywcy udziałów, który wpłaci określoną kwotę za nabyte udziały, a kwota uzyskana ze sprzedaży będzie mogła być zaliczona wprost na zaległości podatkowe. Wszelkie inne sposoby zaspokojenia sugerowane przez skarżących, jako pozanormatywne nie zasługują na aprobatę. W konsekwencji zarzuty skarżących, także dotyczące nie uwzględnienia wniosków dowodowych zmierzających do wykazania, że omawiane udziały mają konkretną wartość tj. pozwalają na zaspokojenie długu podatkowego w znacznej części – muszą być odrzucone. Dotyczy to w równej mierze przywoływanych naruszeń przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skargi są niezasadne także w zakresie rozstrzygnięcia o kwotowej wysokości odpowiedzialności skarżących, w tym obciążenia ich odsetkami od zaległości. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki jest decyzją odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej podatek spółce. Tym niemniej w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego względem podatnika, a to dotyczących np. podstawy opodatkowania, czy wysokości podatku. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność w tym zakresie jest ściśle powiązana z tym obowiązkiem. Z kolei więc kwestia prawidłowości zaliczenia zwrotu podatku stanowi zagadnienie rozstrzygane w odrębnym postępowaniu dotyczącym zwrotu pomiędzy spółką a organem podatkowym, gdyż podmiotem którego dotyczyło dokonane przez organ podatkowy zaliczenie była S 2 sp. z o.o., a nie skarżący, nie należy ono do materii obecnie kontrolowanej sprawy, gdyż doszło by do wejścia w materię okoliczności związanych z odpowiedzialnością spółki za zobowiązanie podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 24.02.2012 r. sygn. I FSK 566/11). Niezasadny jest także zarzut, co do odsetek, a bazujący na naruszeniu art. 107 § 2 pkt 2 i w zw. z art. 116 oraz w zw. art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez naliczanie ich do dnia wydania decyzji, pomimo, że decyzja organu I instancji nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W kontrolowanych sprawach wystąpiły przesłanki wyłączające zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, gdyż opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a doręczeniem decyzji organu I instancji upłynęło niespełna 4 miesiące, ale wynikło to między innymi stąd, że strona skarżąca zwróciła się o przesunięcie terminu do dostarczenia szczegółowych wyjaśnień i dokumentów o okres 2 miesięcy. Uczynienie temu zadość przez organ służyło interesowi strony i stanowi niewątpliwie okoliczność wyłączającą winę organu, a jednocześnie niezależną od tych na które organ mógł mieć wpływ w celu pełnego wywiązania się z zasady kompletnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, nie można zatem uznać, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn zawinionych przez organ (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19.06.2013 r. sygn. akt I SA/Kr 353/13). Skarżący w piśmie uzupełniającym zarzuty z dnia 14 maja 2014r. podnosili także nieprawidłowość w obliczeniu odsetek za zwlokę, wskazując, iż odsetki w zakresie zaliczek na podatek dochodowy zostały określone z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, gdyż organ I instancji nie objął ich swoimi ustaleniami, co wynika z uzasadnienia jego decyzji, w której wskazano jedynie, że odsetki te dotyczą zaległości podatkowej. Zarzut ten nie może jednak doprowadzić do uwzględnienia skargi, gdyż decyzje organów obu instancji są zgodne w zakresie wysokości odsetek i prawidłowe w zakresie sposobu ich wyliczenia. Brak dokładnego sprecyzowania w decyzji organu I instancji, iż odsetki dotyczyły również zaliczek na podatek dochodowy, nie naruszył zasady dwuinstancyjności, gdyż skarżący mogli znając z decyzji ich wysokość – wyliczyć ją i zakwestionować, a zatem uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając skargi sąd nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia przepisów postępowania podatkowego i zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, gdyż nie może o tym stanowić przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżących, zwłaszcza w sytuacji, gdy organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a skarżący nie podważyli skutecznie dokonanej przez organy ich oceny. Skarżący - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego - nie przedstawili w istocie, żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wskazywanie na nieprzydatne dla rozstrzygnięć dowody. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, 121, 122,180 § 1, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Kontrola akt postępowania podatkowego prowadzi jednak do wniosku, że na gruncie niniejszej sprawy organ dokonał analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Skarżący nie zdołali podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Skoro tak – zarzuty skarżących dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Kierując się przedstawionymi motywami, na zasadzie art. 151 ustawy o p.p.s.a. skargi oddalono.