I SA/Kr 655/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.) Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi Zarządu Cmentarzy Komunalnych w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala - Strona skarżąca Z. C. K. w K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i osiąga dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, iż Wnioskodawca jest samorządowym zakładem budżetowym. W każdym kolejnym roku kalendarzowym (pokrywającym się z rokiem podatkowym) Wnioskodawca - jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej - rozpoznawał przychód, koszty uzyskania przychodu a w konsekwencji dochód lub stratę w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1888 ze zm., dalej: " ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych"). Wnioskodawca - po zapoznaniu się z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015r. (sygn. akt I FPS 4/15), zwanej dalej uchwałą NSA, nabrał wątpliwości, czy może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wątpliwości te wynikają z faktu, że samorządowy zakład budżetowy, w świetle powołanej uchwały NSA nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej, nie ma zdolności osiągania własnych przychodów a tym samym nie jest możliwe aby samorządowy zakład budżetowy miał zdolność osiągania dochodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy Wnioskodawca osiąga dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych? Zdaniem Wnioskodawcy, jako samorządowy zakład budżetowy nie osiąga dochodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów (...). Z ust. 2 powołanego art. 1 wynika, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (...). Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Jednakże, art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czytany łącznie z ust. 1 nie pozostawią wątpliwości, że Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych tylko w przypadku osiągnięcia dochodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta reguluje bowiem opodatkowanie dochodów. Jeżeli więc jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej - taka jak Wnioskodawca - tych dochodów nie osiąga to nie może być uznana za podatnika podatku dochodowego. Na pytanie czy samorządowy zakład budżetowy osiąga dochody odpowiedzi udziela powołana uchwała NSA, w której NSA dokonał analizy szeregu ustaw, wyroków TSUE, wyroków sądów i sformułował konkluzje, które brzmią następująco: 1. Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej: o działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, o kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. 2. Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. 3. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. 4. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. W konsekwencji NSA podkreślił, że nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Przyjęcie na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. Stwierdzenie NSA, że samorządowy zakład budżetowy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług oznacza, że zakład ten nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej. Nie jest więc możliwe - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - osiąganie przez zakład dochodów z wykonywania samodzielnej działalności gospodarczej. Jak wynika z uchwały NSA otrzymane przez zakład przychody nie są w istocie przychodami tego zakładu lecz są przychodami gminy. Potwierdza to w sposób niebudzący wątpliwości fakt, że faktura dokumentująca sprzedaż dotyczy sprzedaży dokonanej przez gminę a nie sprzedaży zakładu budżetowego. Nie sposób uznać, że z faktury dokumentującej daną sprzedaż wynika, że jeden podmiot (gmina) uzyskuje przychód w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług a inny podmiot (zakład budżetowy) uzyskuje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest oczywiste, że skoro sprzedawcą jest gmina to tylko ten podmiot może uzyskać przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe ustalenia dowodzą, że samorządowy zakład budżetowy nie może zostać uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z tego powodu, że nie ma on zdolności do osiągania własnych przychodów. W konsekwencji nie ma możliwości przypisania zakładowi budżetowemu dochodu jako nadwyżki przychodu nad kosztami jego uzyskania. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że zakład budżetowy - w świetle uchwały NSA - nie ponosi wydatków gdyż każdy wydatek przypisywany zakładowi jest w istocie wydatkiem dokonanym przez gminę. Powyższą konkluzję potwierdza fakt, że podatek naliczony wynikający z faktur "zakupowych" związanych z realizacją zadań zakładu budżetowego może być rozliczony wyłącznie przez gminę. Wynika z powyższego, że koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być rozpoznane wyłącznie przez gminę a nie przez zakład budżetowy. Skoro nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze, że osiąga przychody, że ponosi koszty uzyskania przychodów to w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można przypisać samorządowemu zakładowi budżetowemu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. ZCK nie osiąga dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2017r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 223 § 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 1948 ze zm.), stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i osiąga dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 29 września 2015r. sygn. akt C-276/14, EU:C:2015:635, zapadł na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Podobnie, jak obszernie cytowana przez Wnioskodawcę uchwała NSA z 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15. Z tego też powodu (dotyczą one podatku od towarów i usług a nie podatku dochodowego od osób prawnych) nie mają zastosowania w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji. Każdy podatek jest zbudowany z pewnych elementów konstrukcyjnych określanych w literaturze przedmiotu cechami zmiennymi podatku, pozwalających na odróżnienie go od innych podatków. Zalicza się do nich podmiot podatku, jego przedmiot, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe, ulgi i zwolnienia oraz tryb i warunki płatności [tak L. Etel (red.), R. Dowgier, G. Liszewski, M. Popławski, S. Presnarowicz, Prawo podatkowe, Warszawa 2005, s. 27]. Zakres podmiotowy podatku jest więc jednym z kluczowych elementów konstruujących dany podatek. Wymóg określenia zakresu podmiotowego wynika także z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Określenie zakresu podmiotowego podatku jest zatem jednym z elementów stosunku podatkowo-prawnego, który powinien być uregulowany w ustawie (M. Pogoński, Komentarz do art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wyd. Prawnicze LexisNexis 2014). Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Następnie organ przywołał treść art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdził, iż jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej są, co do zasady, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z brakiem wskazania w ustawie podatkowej, które jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej są podatnikami (brak definicji tego pojęcia) należy odnieść się do regulacji statuujących te jednostki. Przywołano zatem przepisy ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2016r. poz. 573 ze zm.) oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016r., poz. 1870 ze zm.). W konkluzji organ wskazał, iż samorządowe zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej i stosownie do regulacji art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Należy ponadto dodać, że samorządowe zakłady budżetowe nie są wymienione w art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w katalogu podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, a więc co do zasady ich dochody podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W zakresie przychodów zastosowanie znajdzie Rozdział 2 Przychody zaś w zakresie kosztów Rozdział 3 Koszty uzyskania przychodów. W art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca przykładowo wskazał, jakie przysporzenie, czynności stanowią przychód podatnika i tak przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Natomiast kosztami uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jeżeli więc ustawodawca wskazał, że przepisy ustawy mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, to mają zastosowanie także dla Wnioskodawcy. Jeżeli więc Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to dochody, które osiąga w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wobec bezskutecznego wezwania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, a to art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zawarcie w zaskarżonej interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, 2) dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, a to w szczególności art. 1 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie, że samorządowy zakład budżetowy jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych pomimo, iż nie sposób uznać, że osiąga on przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów w rozumieniu tej ustawy, 3) dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 § 1 w związku z art. 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że każdy samorządowy zakład budżetowy jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nawet wówczas, gdy nie wystąpi zdarzenie określone w ustawie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji, gdyż jest niezgodna z prawem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W przeciwnym wypadku oddala skargę (art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Oceniając zarzut związany z naruszeniem przez organ art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż jest on nieuzasadniony. Podkreślić należy, że przedmiot niniejszego postępowania stanowi instytucja interpretacji indywidualnej. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast interpretacja zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Dlatego też zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez Sąd I instancji jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Oczywiście nie oznacza to, że nie są one uprawnione do oceny skutków prawnopodatkowych przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Istotne zatem znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W takim bowiem przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało po względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika. Z interpretacji ma wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Przenosząc powyższe uwagi na stan niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w przywołanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej. Co do stanu faktycznego nie jest on przedmiotem sporu, również odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku i odniesienie się do stanowiska wnioskodawcy spełnia wymagane kryteria. Organ ocenił stanowisko wnioskodawcy, odnosząc się do orzeczeń strony przedstawionych we wniosku i wskazał - przywołując przepisy prawa materialnego – że strona skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz, że na podstawie tej ustawy powinna opodatkowywać uzyskiwane dochody. Strona skarżąca zdaje się nie dostrzegać, iż istota interpretacji indywidualnej to odniesienie się do stanowiska wnioskodawcy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym. To, że organ dokonał odmiennej oceny stanowiska strony skarżącej przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną, nie oznacza, iż odniósł się do stanu faktycznego innego niż przedstawione w tym wniosku albo, że nie zawarł i nie uzasadnił stanowiska wnioskodawcy. Przechodząc do oceny zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego należy podkreślić, iż wniosek o interpretację strona skarżąca oparła w zasadzie na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015r. sygn. akt I FPS [...] i na jej podstawie wywiodła, iż strona skarżąca nie osiąga dochodów i nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Tymczasem organ w wydanej interpretacji oparł się w szczególności na przepisach prawa, których jednoznacznej treści strona skarżąca nie kwestionuje. Organ nie dokonał błędnej wykładni zarzucanych przepisów. Na podstawie art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przepisy ustawy mają również zastosowanie do: 1. spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej [...]; 2. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ). Zatem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie nie tylko do osób prawnych, ale także do jednostek organizacyjnych, które nie posiadają osobowości prawnej. A zatem nie tylko osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, są one jednak również podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednostki te nie zostały też wymienione w art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wśród podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że dochody zakładów budżetowych, co do zasady, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie: 1. gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, 2. dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, 3. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, 4. lokalnego transportu zbiorowego, 5. targowisk i hal targowych, 6. zieleni gminnej i zadrzewień, 7. kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, 7a. pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych, 8. utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania, 9. cmentarzy - mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. Zasady finansowania samorządowego zakładu budżetowego określa art. 15 ustawy o finansach publicznych - samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych (art. 15 ust. 1 ustawie o finansach publicznych). Samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1. dotacje przedmiotowe; 2. dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3; 3. dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 15 ust. 3 ustawie o finansach publicznych). W kontekście wskazanych przepisów prawa strona skarżąca bagatelizuje, choć oczywiście dostrzega okoliczność, iż uchwała NSA oraz przywołany przez organ wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015r. [...] dotyczy wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i statusu podatnika tego podatku na podstawie art. 15 tej ustawy oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady [...] z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Nie jest uprawnione przenoszenie wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na reguły dotyczące statusu podatnika i dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych, skoro ta ostatnia ustawa zawiera zupełnie odmienne regulacje prawne dotyczące tych zagadnień. Jest oczywistym, iż podmiot, który rozlicza podatek dochodowy nie musi mieć statusu podatnika w podatku od towarów i usług. Przywołane przez Sąd regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i w ustawie o finansach publicznych jednoznacznie wskazują na podmiotowość i samodzielność samorządowych zakładów budżetowych. Strona skarżąca uzyskuje przychody własne (art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych), a więc pogląd, iż nie osiąga dochodów i przez to nie może być uznana za podatnika podatku dochodowego nie znajduje potwierdzenia. Organ zastosował zatem właściwe przepisy prawa materialnego i dokonał ich właściwej wykładni, przy tym nie jest rolą organu udzielającego interpretacji indywidualnej wyręczanie, czy zastępowanie ustawodawcy, a do tego zmierzałaby interpretacja wydana w niniejszej sprawie zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy. Organ musiałby bowiem pomijając regulacje prawne, na podstawie orzeczeń wydanych w sprawie podatku od towarów i usług uznać, iż strona skarżąca nie osiąga przychodów, bo osiąga je gmina. Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi nie odnosi się do przepisów ustawy o finansach publicznych. Do tego uznaje, iż nie osiąga dochodu, pomimo, iż jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. A uzasadniając okoliczność, iż strona skarżąca nie uzyskuje dochodu odnosi się do wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zawartej w powołanej uchwale NSA. Ze względów podanych wyżej taka koncepcja nie znajduje akceptacji orzekającego Sądu. Mając powyższe na uwadze sąd w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.