I SA/Kr 661/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr) Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz WSA Maria Zawadzka Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2005r. sprawy ze skargi I. S.A. ( obecnie K. S.A.) na decyzję Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc maj i sierpień 1999 rok. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]ł ([...] złotych) W dniu [...] grudnia 1999 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc maj i sierpień 1999 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za powołane miesiące w kwotach odpowiednio [...] zł i [...] zł. Decyzją z dnia 21 lutego 2000 r. Urząd Skarbowy odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc maj i sierpień 1999 r. Od w/w decyzji Spółka wniosła odwołanie z dnia [...] lutego 2000 r. do Izby Skarbowej. Organ II instancji po rozpoznaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz zarzutów odwołania decyzją z dnia 20 grudnia 2000 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organy podatkowe ustaliły, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 1999 r. oraz w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 1999 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości odpowiednio [...] zł oraz [...] zł. W złożonych [...] grudnia 1999 r. korektach powyższych deklaracji Spółka zwiększyła kwoty zwrotu różnicy podatku odpowiednio o [...] zł oraz o [...] zł. Przyczyną korekt deklaracji za powołane wyżej miesiące było nicujecie w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 1999 r. podatku naliczonego wynikającego z dokumentów SAD nr [...],[...] oraz [...] w łącznej wysokości [...] zł otrzymanych [...] maja 1999 r. a w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 1999 r. podatku naliczonego z dokumentu SAD nr [...] otrzymanego 26 sierpnia 1999 r. w wysokości [...] zł. Na tej podstawie Spółka zażądała stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za powołane wyżej miesiące. Organy podatkowe stwierdziły, że w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pod pojęciem nadpłaty rozumie się kwotę nadpłaconego lub nienależycie zapłaconego podatku. Nadpłata podatku ma miejsce wtedy, gdy świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż wynika to z treści przepisów prawa, albo też, gdy świadczenie to w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca. Specyfiką podatku od towarów i usług jest istnienie podatku należnego i podatku naliczonego, jako elementów konstrukcji tego podatku. Nadwyżka pomiędzy podatkiem naliczonym i podatkiem należnym nie stanowi nadpłaty, ponieważ powstaje ona jako integralny element konstrukcji prawnej podatku od towarów i usług funkcjonującego w oparciu o mechanizm "opodatkowanie-odliczenie". W przedmiotowej sprawie zarówno w miesiącu maju jak i w miesiącu sierpniu 1999 r. nadpłata nie wystąpiła. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednakże prawo to jest ograniczone w czasie i możliwe do zrealizowania jedynie w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument dający prawo do odliczeń, albo w miesiącu następnym. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że Spółka otrzymała dokumenty odprawy celnej dnia [...] maja 1999 r. oraz dnia [...] sierpnia 1999 r. Poprzez niezaewidencjonowanie ich w ewidencji VAT oraz nieujęcie w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego z nich wynikającego w miesiącu ich otrzymania ( odpowiednio maj i sierpień 1999 r.) jak również w miesiącu następnym Spółka zrezygnowała z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Na decyzję ostateczną Izby Skarbowej Spółka złożyła skargę z dnia [...] stycznia 2001 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przyjmując, że przepis ten uprawnia do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w miesiącu otrzymania dokumentów odprawy celnej lub w miesiącu następnym, podczas, gdy użyte w tym przepisie sformułowanie " w rozliczeniu za miesiąc" oznacza tylko to, że deklaracja złożona przez podatnika musi dotyczyć tego okresu rozliczeniowego, w którym otrzymał dokument celny. Przepis ten łącznie z przepisem art. 81 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej umożliwia dokonanie korekty podatku w terminie późniejszym, o ile korekta ta dotyczy miesiąca, w którym podatnik otrzymał dokument celny. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia [...] marca 2001 r. podtrzymała swoje stanowisko zawarte w decyzji ostatecznej i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 19 lutego 2004 r. sygn. akt 2331/03 skargę oddalił. Od powyższego wyroku została złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 marca 2005r sygn. akt FSK 1659/04 uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Organy podatkowe odmówiły Skarżącej prawa do korekty deklaracji VAT-7 miesiące maj i sierpień 1999 r., a w konsekwencji stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za w/w okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu takiego stanowiska wskazano, że w niniejszej sprawie nadpłata nie wystąpiła, albowiem w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pod pojęciem nadpłaty rozumie się kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku, gdy tymczasem w deklaracjach podatkowych za miesiące maj i sierpień 1999 r. podatek należny nie był wyższy od podatku naliczonego. Ponadto organy podatkowe przywołały art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, według którego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest ograniczone w czasie i możliwe do zrealizowania jedynie w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny albo w miesiącu następnym. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela powyższego stanowiska. Żaden przepis ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. / nie wprowadził do końca 1999 r. zakazu bezwzględnego czy czasowego korygowania deklaracji podatkowej VAT i obniżania kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże pod warunkiem, iż obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym / por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, wyrok NSA z dnia 8 listopada 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 3106/00, wyrok NSA z dnia 12 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2400/00 /. Nie ma takiego charakteru art. 19 ust. 3 ustawy o 'podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na który powołują się organy podatkowe, a który stanowi, że obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny albo w miesiącu następnym. Przepis ten nie określa terminu końcowego do skorzystania przez podatnika z prawa z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Możliwość korekty deklaracji podatkowej, to nie tylko przywilej podatnika, ale także jego obowiązek w demokratycznym państwie prawnym. Korekta deklaracji podatkowej ma bowiem zawsze na celu doprowadzenie do zgodności niewłaściwie deklarowanej poprzednio sytuacji prawnopodatkowej z sytuacją nakazaną przez ustawę podatkową / por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2003 r. sygn. akt FPS 3/03 /. Tryb i zasady weryfikowania błędnie sporządzonych deklaracji podatkowych w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie przewidywał art. 79 § 2 pkt 1 lit. b oraz art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Art. 79 § 2 pkt 1 lit b. Ordynacji podatkowej stanowi, że podatnik, którego zobowiązanie powstało z mocy prawa może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli w deklaracji wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości wyższej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej. Natomiast w myśl art. 81 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podatnik koryguje uprzednio złożoną deklarację w razie wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 79 § 1 lub 2 Ordynacji podatkowej. Tryb dokonywania przez podatnika korekty deklaracji VAT-7, który pomylił się na swoją niekorzyść / wykazujący w deklaracji zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej albo wykazujących kwotę podatku przypadającą do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej / powiązany został w Ordynacji podatkowej z instytucją stwierdzenia nadpłaty, a konkretnie z art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Skład orzekający podziela pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2003 r., że zakładając racjonalność polskiego prawodawcy podatkowego niedopuszczalne jest przyjmowanie stanowiska o luce w prawie, co do braku trybu korekty deklaracji VAT w przypadku zaniżenia podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy, a w przypadku ewentualnego konfliktu norm prawnych / art. 79 § 1 pkt 2 lit. b i art. 80 § 2 Ordynacji podatkowej / odwołać się można do wypracowanych przez doktrynę prawa norm kolizyjnych, np. reguły lex benignior - nakazującej uznawać za wiążący przepis korzystniejszy dla podatnika. Z tych też względów decyzje organów podatkowych obu instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące maj i sierpień 1999 r. jako wydane z naruszeniem prawa materialnego nie mogły ostać się w obrocie prawnym. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami