I SA/Kr 672/15

|Sygn. akt I SA/Kr 672/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 września 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2015 r., sprawy ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. - skargę oddala - I. Zaskarżoną decyzją z 16 lutego 2015r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 6 czerwca 2014r. Nr [...] określającą dla P. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 302.052,00 zł W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej-O.p.). Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych: W 2009r. P. M. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Z. "B." P. M. z siedzibą w miejscowości S. uzyskując w jej ramach przychody z tytułu sprzedaży blachy, maszyn oraz złomu. Decyzją z 6 czerwca 2014r. nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określił P. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 302.052,00 zł. Organ podatkowy ustalił, że Z. "B." P. M.: -zaniżył przychody uzyskane w roku 2009 poprzez niezaewidencjonowanie faktury VAT nr [...] z dnia 21.12.2009 r. wystawionej przez F. "K." H. K. dla innego podmiotu niż Z. "B." P. M., tj.: H. Spółka Jawna, W. K. i E. K., o kwotę netto 780.000,00 zł; -zaniżył koszty uzyskania przychodu za 2009r. poprzez niezaewidencjonowanie wydatków na zakup towarów i usług F. "K." H. K. w łącznej kwocie brutto 136.108,39 zł, potwierdzonych fakturami wystawionymi na jej przez: T. Sp. z o. o. w dniu 19 stycznia 2009r. nr [...] za zakup usługi transportowej, kwota brutto 7.091,96 zł; K. M. P. Sp. z o.o., w dniu 24 marca 2009r. nr [...] (korygująca fakturę VAT z dnia 10.03.2009 r. nr [...]) na zakup kamienia [...], kwota brutto: 2,44 zł; M. – T. s.c., A. T., P. T. w dniu 31 marca 2009 r. nr [...] za zakup małej księgowości 2009 i usługi wysyłkowej, kwota brutto 13,99 zł; T. S., G., M. 5, Niemcy (umowa z 16 września 2009r.) za zakup wiertarko- frezarko - wytłaczarki, kwota brutto 129.000,00 zł. -zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 83.525,95 zł wynikającą z odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zakupionych przez Z. "B." P. M. od F. "K." H. K.; -zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 8.190,60 zł wynikającą z dodatniej różnicy kursowej związanej z zapłatą za tokarkę MT 550 CNC-1500 dokonaną w luty i sierpniu 2009r. Powyższe wnioski zostały oparte na ustaleniach organu I instancji, że Pan H. K. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, a prowadzone transakcje zakupu i sprzedaży, tj. uzyskane przez niego przychody i poniesione koszty przypadły de facto P. M. Od powyższego rozstrzygnięcia Pan P. M. złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 120 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez rozpoznanie niniejszej sprawy w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa regulujących stosunki cywilnoprawne między stronami transakcji handlowych będących przedmiotem postępowania; art. 121 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez wskazanie, że postępowanie strony odbiegało od ogólnie przyjętych praktyk obrotu gospodarczego i naruszało przepisy prawa nie wyjaśniając jakie i powołanie się na nieistniejące praktyki obrotu gospodarczego, co naruszało przepisy prawa, z czego organ pierwszej instancji wywiódł, że kwestionowane transakcje rzeczywiście nie były realizowane; • art. 187 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez organ pierwszej instancji, tym samym naruszenie obowiązku zebrania materiału dowodowego w sprawie w sposób wyczerpujący i kompletny i pominięcie istotnych dla sprawy dowodów; art. 122 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i nie podjęcie przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zwłaszcza nie dokonanie ustaleń potwierdzających rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej przez H. K. i rzeczywiste wykonanie transakcji handlowych kwestionowanych w zaskarżonej decyzji; art. 191 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na niekompletne zebranie całego materiału dowodowego, przyjęcie, że okoliczności w nim ujawnione zostały udowodnione, a także poprzez nadużycie zasady swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego przez organ I instancji W oparciu o powyższe zarzuty odwołujący wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Rozpoznając powyższe dowołanie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił na wstępie, że w przedmiotowej sprawie osią sporu między podatnikiem, a Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej nie jest sam fakt istnienia po stronie Pana P. M. obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (ten nieograniczony występuje z uwagi na zamieszkiwanie przez niego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), a wysokość dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu. Odwołujący składając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2009, tj. PIT- 36L wraz z załącznikami wskazał, że jedynymi uzyskanymi przez niego dochodami (przychodami) za ten okres były dochody osiągnięte z prowadzonej pod nazwą Z. "B." P. M. działalności gospodarczej, w wysokości 872.998,87 zł. Zdaniem organu I instancji zostały one przez stronę zaniżone o kwotę 735.608,16 zł, gdyż nie uwzględniła w deklaracji podatkowej dochodów osiągniętych przez F. "K.", a stanowiących również dochody Podatnika. Jak wynika bowiem z ustalonego stanu faktycznego sprawy - Pan H. K. (teść, rzekomy przedsiębiorca) nie prowadził pod jej szyldem rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie firmował działalność Z. "B." odwołującego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, aby przejść do rozstrzygnięcia powyższej kwestii w pierwszej kolejności należy przedstawić reprezentowany w literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd zgodnie z którym podatnikiem jest ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmant) i umyślnie działa z bezpośrednim zamiarem zatajenia własnej działalności gospodarczej lub jej rozmiarów, a przez to działanie naraża podatek na uszczuplenie lub go uszczupla (unika opodatkowania lub stosuje niższą stawkę podatkową zapobiegając kumulacji dochodów). W procesie firmanctwa podatnik posługuje się osobą podstawioną (za jej zgodą), tj. imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu. Przy czym odpowiedzialność firmującego za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności ma charakter osobisty i solidarny z firmowanym (art. 113 O.p.). Z samej istoty firmanctwa wynika, że firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami polega na tym, że firmowany uchodzi za tzw. "figuranta", faktycznie działalności nie prowadząc. Nie oznacza to jednak, że współpraca lub pomoc nie przybiera takiej formy, w której pewne czynności na zewnątrz wykonywane są właśnie przez firmującego. Co więcej, pozór prowadzenia działalności na własne imię i nazwisko, pod własną firmą wręcz wymaga takich działań od firmującego, który podejmuje pewne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także wobec kontrahentów. Firmowany działający w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności zmierza do tego, aby okoliczność ta pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak i w obrocie cywilnoprawnym. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie na fakt, iż w roku 2009 firma F. "K." H. K. nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, ale w rzeczywistości firmowała działalność gospodarczą podatnika, tj. Z. "B." P. M. Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia m.in.: fakt, iż oba te podmioty - w pokrywających się ramach czasowych obejmujących rok 2009 - handlowały używanymi maszynami, stanowiąc dla siebie wzajemnie konkurencję. W trakcie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania ustalono także, że Pan H. K. nie dysponował niezbędnym kapitałem na założenie firmy, ponieważ przed rozpoczęciem działalności gospodarczej osiągał niewielkie dochody z emerytury i wynagrodzenia o pracę. Ponadto, F. "K." została zarejestrowana w miejscu jego zamieszkania, tj.: ul. [...], C., a ww. przedsiębiorca nie zatrudniał pracowników oraz -jak wyjaśnił - nie posiadał zaplecza magazynowego i remontowego, które uzasadniałyby znaczny wzrost wartości nabytych towarów. Jak wynika bowiem z analizy zgromadzonego materiału dowodowego F. "K." H. K. nabywała maszyny do ok. 2 -3 miesięcy, nie raz nawet kilka dni wcześniej, a następnie sprzedawała je dalszym odbiorcom - z czego głównym kontrahentem był Z. "B." P. M. - z bardzo wysoką marżą (np. tokarka została nabyta w dniu 30 stycznia 2009r. za cenę 227.279,20 zł, a sprzedana w dniu 4 lutego 2009r. za cenę 400.000,00 zł). Maszyny zakupione przez Z. "B." od F. "K." wprowadzane były następnie do ewidencji środków trwałych. Przechodząc do analizy przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przesłuchań organ odwoławczy zauważył, iż zeznania Pana H. K. z 20 maja 2011r. oraz Pana P. M. z 9 października 2012r. pozwalają stwierdzić, iż P. M. był pełnomocnikiem swojego teścia. Niejednoznaczna jest jednak kwestia zakresu niniejszego umocowania. Zgodnie z wyjaśnieniami odwołującego, w ramach pełnomocnictwa reprezentował on Pana K. przed urzędem skarbowym i bankami -w tym posiadał upoważnienie do konta firmowego F. "K.", natomiast nie czynił tego przed ZUS - em i w kontaktach handlowych. W tym miejscu organ zauważył, że co prawda podatnik podczas przesłuchania w dniu 9 października 2012r. zeznał, iż nie zajmował się sprawami związanymi z działalnością F. "K.", jednak wyraźnie przeczą temu jego wypowiedzi jako pełnomocnika w trakcie przeprowadzonego w dniu 20 maja 2011r. przesłuchania Pana H. K. jako strony. Nie tylko nie zaprzeczył zeznaniom wskazanego, który powoływał się na jego pomoc w kontaktach z kontrahentami, ale nawet sam wyjaśnił, iż odbywały się one drogą telefoniczną i meilową. Niniejsze wskazuje zdaniem organu na fakt, iż - wbrew swoim twierdzeniom z 9 października 2012r. -orientował się w szczegółach działalności prowadzonej przez F. "K." H. K. Oceniając zeznania Pana H. K. złożone w dniu 20.05.2011 r. organ odwoławczy odnotował z kolei, że są one ogólne i trudne do weryfikacji. Brak w nich szczegółowych informacji na temat kontrahentów, sposobu ich wyszukiwania i prowadzenia negocjacji handlowych. Zeznający nie wskazał w nich ani zakładów w których wykonywał remont maszyn ani firm przewozowych, które je transportowały. Ponadto błędnie przywołał moment rozpoczęcia działalności gospodarczej. Miało to miejsce w lutym 2007r., a nie jak twierdzi w roku 2008. Zdaniem organu odwoławczego Pan H. K. jako przedsiębiorca faktycznie prowadzący działalność gospodarczą, winien taką wiedzę posiadać. Zdaniem organu powyższe wyjaśnienia można skonfrontować z m.in.: zeznaniami Pana P. M. złożonymi w dniu 6 sierpnia 2013r. Z jednej strony zeznaje on, że nie interesowała go działalność firmy (tu: F. "K."), z kim handlowała i komu przelewała środki finansowe, a pełnomocnikiem był w ograniczonym zakresie, a z drugiej twierdzi, iż według jego informacji nie zatrudniała ona żadnych pracowników, nie świadczyła usług oraz nie posiadała zaplecza technicznego. Na podstawie przywołanych dowodów można, zdaniem organu, wysunąć wniosek, że podatnik jest zdecydowanie bardziej zorientowana w sprawach firmy "K." niż jej właściciel. Istotnym w tym zakresie jest również fakt, iż z dokumentów związanych z zakupem i sprzedażą maszyn dokonywaną przez F. "K." wynika, że częstym miejscem odbioru była L., a odbierającym Pan P. M. Potwierdza to czynny udział podatnika w działalności F. "K." H. K., która prowadzona była faktycznie w firmie Z. "B." P. M. w L. Ponadto, dokonując analizy materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał wskazanie na dwie sytuacje wskazujące na dążenie odwołującego lub jego teścia do upozorowania dokonywanych transakcji, tj.: przedłożenie do kontroli dwóch różnych CMR na przewóz zakupionej maszyny, tj.: centrum pionowego MAZAK VTC 30CB, na których raz jako odbiorca i miejsce odbioru wskazano: B., S., L., a na drugim K., ul. [...], C.; przedłożenie do kontroli dwóch zleceń transportowych dla firmy "T.", w których w nagłówku raz widniała Z. "B."- taka też pieczątka pod spodem, raz F. "K." - taka też pieczątka pod spodem. W tym miejscu organ odwoławczy zwrócił uwagę na dokonaną przez organ pierwszej instancji analizę operacji bankowych na rachunku złotowym prowadzonym dla F. "K." w 2009r. Z analizy tej wynika, że suma wpływów na przedmiotowe konto wynosiła 2.596.421,42 zł, a wydatków 2.596.127,62 zł. Saldo początkowe wynosiło 59,38zł, a saldo końcowe - 353,18 zł. Organ dokonał następnie szczegółowego omówienia operacji finansowych dokonywanych przez firmę "K.". Analizie poddano także operacje bankowe na rachunku walutowym prowadzonym dla F. "K." w 2009r., omawiając poszczególne wpływy na konto oraz poczynione wydatki. W oparciu o powyższe organ ustalił, że strona korzystała z konta firmy "K." do dokonywania rozliczeń ze swoimi kontrahentami w firmie "B.". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Pan P. M. przesłuchiwany w dniach 24 lutego 2012r. oraz 6 sierpnia 2013r. nie był w stanie podać szczegółowych ani konkretnych informacji i wyjaśnień dotyczących zdarzeń wynikających z otrzymanych i wystawionych faktur oraz przeprowadzonych operacji bankowych. Odwołujący z uwagi na upływ czasu nie wskazał podstaw dokonania przelewów ze swojego konta na konto teścia, ani przyczyn dokonania przelewów z konta H. K. na swoje konto i konto Pani B. M. – Ł. (siostry, księgowej F. "K."). Po rozpatrzeniu we wzajemnej łączności wszystkich zebranych w niniejszym postępowaniu dowodów Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji decyzji, iż Pan H. K. nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a jedynie firmował działalność gospodarczą prowadzoną przez odwołującego we wskazanym okresie. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia dokonana analiza przepływów środków pieniężnych pomiędzy kontami bankowymi: Pana H. K., strony oraz Pani B. M. – Ł. z której wynika, że działalność prowadzona pod szyldem F. "K." była finansowana de facto przez Pana P. M. (wskazany wraz z siostrą zasilał konto firmowe F. "K." H. K. w chwili, gdy brak było na nim środków finansowych na pokrycie zobowiązań) oraz analiza obrotu na kontach złotowym oraz walutowym (€) prowadzonych dla tego podmiotu wskazująca, iż odwołujący czerpał zyski z działalności F. "K." (środki pieniężne z tytułu dokumentowanych przez niniejszą firmę transakcji nie były bowiem do dyspozycji Pana H. K., gdyż ostatecznie w formie przelewów trafiały na konto Pana P. M.). Ponadto F. "K." H. K. i Z. "B." P. tak układały stosunki gospodarcze, że ta pierwsza będąc opodatkowana do celów podatku dochodowego w formie ryczałtu doliczała bardzo wysoką marżę na sprzedane towary, natomiast należność za nie finalnie wpływała na konto Podatnika. Organ podkreślił również fakt, że Pan H. K. nie zatrudniał pracowników i nie miał zaplecza magazynowo - technicznego, pozwalających mu w tak krótkim czasie podnieść wartość zakupionych maszyn. Okoliczność, że odwołujący działał z zamiarem zatajenia rozmiarów własnej działalności gospodarczej wskazuje, że prowadzone przez niego księgi podatkowe były nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro w 2009r. Pan H. K. w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej pod nazwą F. "K." firmował działalność gospodarczą innego podmiotu, tj. Z. "B." i w rzeczywistości stroną tych transakcji był Pan P. M., to faktury wystawione przez F. "K." na rzecz Z. "B." nie dokumentują czynności dokonanych między tymi podmiotami, gdyż nie mógł on zawierać transakcji kupna - sprzedaży ze samym sobą. Odnosząc się następnie do faktur zakupu F. "K." oraz faktur sprzedaży wystawionych przez tę firmę na rzecz innych podmiotów niż Z. "B." dokumentujących czynności, których stroną w rzeczywistości był Z. "B." P. M. organ odwoławczy stwierdził, że skoro czynności te nie zostały zaewidencjonowane w księgach handlowych Z. "B.", to księgi te są nierzetelne we wskazanym zakresie. W dalszej kolejności organ zauważył, że F. "K." H. K. wykazywał wysoki dochód, natomiast Z. "B." P. M. - zawyżone koszty (w tym amortyzacji), co prowadziło do uniknięcie zapłaty przez odwołującego podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki liniowej 19% i zastosowania pod szyldem F. "K." H. K. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 3%. Zatem wprowadzenie do obrotu pośrednika korzystającego ze ryczałtowej formy opodatkowania niewątpliwie skutkowało istotnymi korzyściami podatkowymi dla odwołującego jako osoby firmowanej, tj.: niższą stawką podatkową i wyższymi kosztami uzyskania przychodu. Istotna różnica w transakcjach zawieranych pomiędzy Z. "B.", a F. "K." w roku 2007 i 2009 wiąże się z tym, że we wcześniejszym okresie to F. "K." miała nabywać maszyny od Z. "B." i to za niewielką wartość w stosunku do dalszej odsprzedaży, a w 2009r. Z. "B." nabywała je od F. "K." za bardzo wysokie kwoty. Związane to było z faktem, że w 2009r. Z. "B." nie odsprzedawał tych maszyn dalej, tylko stanowiły one jego środki trwałe. Dodatkowo organ zauważył, że zawyżanie wartości środków trwałych w Z. "B." mogło być związane z podjętymi staraniami o dotacje do ich zakupu (zgodnie z adnotacjami w dowodach ich przyjęcia do używania w Z. "B."), jednakże ostatecznie instytucja finansująca wycofała się z projektu dofinansowania z przyczyn formalnych (informacja złożona przez Podatnika pismem z 10 czerwca 2013r.). Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisu art. 191 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to poprzez nadużycie zasady swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, stwierdzając, że wyrażona w tym przepisie zasada została zrealizowana, gdy ocena przeprowadzona jest zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Dokonana przez organ I instancji ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 122 i art. 187 O.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Następnie dowody - zgodnie z art. 187 O.p. wszechstronnie ocenił, czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał nadto, że stwierdzenie, iż w niniejszej sprawie istotą działania było stworzenie pozoru, że to inna firma prowadzi działalność samodzielnie i na własne konto niczym nie została udokumentowana - zostało poprzedzone szczegółową i dogłębną analizą nie tylko zeznań Pana H. K., Pana P. M., Pani B. M. – Ł., ale przede wszystkim przepływów finansowych na kontach firmującego, tj. dotyczących regulacji zobowiązań wobec dostawców F. "K." oraz przepływów środków pieniężnych z tytułu dokumentowanych przez ww. firmę transakcji sprzedaży. Zatem miało ono oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wyrażony przez Pana P. M. pogląd, że zebrany materiał dowodowy jest niekompletny, nie został poparty żadną argumentacją. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można też mówić o naruszeniu przepisów art. 120 i 121 O.p. Organ odwoławczy przeprowadzając postępowanie od nowa i dokonując weryfikacji ustaleń dokonanych przez organ I instancji, nie stwierdził w tym zakresie uchybień, zauważył natomiast, że decyzja organu I instancji zawiera szerokie i szczegółowe uzasadnienie prawne. Na końcu Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się szczegółowo do zarzutów dotyczących błędów rachunkowych i pisarskich w protokole badania ksiąg oraz decyzji z 6 czerwca 2014r. II. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. M. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: - art. 120 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez rozpoznawanie niniejszej sprawy w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa regulujących stosunki cywilnoprawne między stronami transakcji handlowych będących przedmiotem postępowania, - art. 121 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez wskazanie, że postępowanie strony odbiegało od ogólnie przyjętych praktyk obrotu gospodarczego i naruszało przepisy prawa nie wyjaśniając z czego organ podatkowy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji wywiódł, że kwestionowane transakcje handlowe strony rzeczywiście nie były zrealizowane, - art.187 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez organ kontrolny pierwszej instancji, tym samym naruszenie obowiązku zebrania materiału dowodowego w sprawie w sposób wyczerpujący i kompletny bez pominięcia istotnych dla sprawy dowodów, - art. 122 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i nie podjęcie przez organ kontrolny zarówno pierwszej jak i drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zwłaszcza ustaleń potwierdzających rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej przez H. K. i rzeczywiste wykonanie transakcji handlowych kwestionowanych w zaskarżonej decyzji, - art. 191 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez niekompletne zebranie całego materiału dowodowego, przyjęcie, że okoliczności w nim ujawnione zostały udowodnione, a także poprzez nadużycie zasady swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego przez organ kontrolny drugiej instancji. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W ocenie skarżącego zebrany materiał dowodowy w żaden sposób nie wykazuje, aby skarżący posługiwał się imieniem, nazwiskiem lub firmą F. K. H. K. Kontrolujący w żaden sposób nie udowodnili również, że firmujący, w tym wypadku ten zarzut skierowany jest do H. K., pomagał skarżącemu jako firmowanemu lub co najmniej z nim współdziałał. Skarżący podkreślił, że od dwóch lat w sprawie toczy się postępowanie karno-skarbowe przed Urzędem Kontroli Skarbowej w [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...], które w żaden sposób nie potwierdziło zarzutu firmanctwa, ani działań zmierzających do pozorowania działalności gospodarczej przez H. K. Skarżący zarzucił, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje również w jaki sposób H. K., obciążony zarzutem firmującego, wykonywał czynności pozorujące, i które z tych czynności z całą pewnością uznać można za wyczerpujące znamiona firmanctwa. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Skarga jest niezasadna, albowiem dokonana przez sąd kontrola nie doprowadziło do ujawnienia wad przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, które w istotny sposób rzutowałyby na wynik sprawy. Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ-należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. (vide wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Nie mogła odnieść skutku argumentacja skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernej palety dowodów, a to: zeznań świadków (w tym H. K. i B. M.-Ł.) i skarżącego, oraz bogatej dokumentacji, w tym uzyskanej z innych postępowań, t.j. postepowań kontrolnych prowadzonego wobec skarżącego oraz wobec H. K., z dokumentacji uzyskanej od podmiotów kooperujących z firmą podatnika i jego teścia, oraz z informacji i materiałów przekazanych na polecenie organów. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – nie wystąpiły przesłanki do uznania, że jego działalność w ramach Z. B. firmowana była przez F. K. H. K., tudzież że ten ostatni w rzeczywistości prowadził integralną działalność gospodarczą i nie firmował działalności skarżącego. Skarżący - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego - nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia dokonanych przez organy ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez pryzmat akcentowania prymatu swobody działalności gospodarczej i ogólnie przyjętych praktyk obrotu, a przy tym oderwanej od kontekstu, wzajemnych relacji i wymowy środków dowodowych, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. W realiach rozpoznawanej sprawy - co wyżej już podkreślono - sposób postępowania skarżącego sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, przez nawiązywanie do prymatu swobody działalności gospodarczej, która pozwala mu zadawalać się dowolnym, t.j. faktycznie osiągniętym i ustalonym przez organy zyskiem (od kilku do kilkudziesięciu procent), mimo iż ten sam towar sprzedany firmie jego teścia generował w nieomal tożsamym przedziale czasowym, na kolejnym etapie obrotu już zysk kilkusetprocentowy. Rozważając ten zarzut należy zwrócić przede wszystkim uwagę, że powoływana przez skarżącego zasada nie może być dogmatyzowana i służyć li tylko woalowaniu, czy zgoła ukrywaniu działań wyczerpujących przesłanki ustawowe, z którymi wiążą się określone sankcje podatkowe. Gdyby zasadzie tej przypisać absolutny i bezwarunkowy charakter to konwalidowała by ona wszelkie, nawet prawnie niedopuszczalne działania podatników, bez jakiejkolwiek możliwości zastosowania przeciwko nim przewidzianych prawem sankcji. A zatem organy podatkowe, mimo deklarowanego przez skarżącego stanowiska, władne były dokonać własnej, implikowanej stanem sprawy i jej wszelkimi uwarunkowaniami oceny materiału dowodowego, a w rezultacie ustalić, czy działania podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie noszą znamion pozorności. Materiał ten pozwala na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że skarżący wraz ze swym teściem układali wzajemne relacje gospodarcze w taki sposób, aby upozorować prowadzenie działalności przez H. K. i zapewnić uzyskanie korzyści podmiotowi firmowanemu, a więc skarżącemu. W kontekście zgromadzonych dowodów nie może budzić wątpliwości, że zakres prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie handlu używanymi maszynami pokrywał się z działalnością F. K., a na rynku, na którym działały obie firmy, można je niewątpliwie uznać za konkurencyjne, że Z. B. był głównym kontrahentem F. K., że maszyny zakupione przez Z. B. przed sprzedażą do F. K. były ujęte w spisie z natury sporządzonym na koniec 2006 r. lub zakupione około miesiąca wcześniej, natomiast po sprzedaży do F. K. maszyny te były prawie natychmiast sprzedawane dalszym odbiorcom, a środki uzyskane ze sprzedaży tych maszyn po uregulowaniu zobowiązań wynikających z faktur zakupu i zobowiązań podatkowych, trafiały na prywatne konta skarżącego, że H. K. nie dysponował niezbędnym kapitałem, ponieważ przed rozpoczęciem działalności gospodarczej osiągał niewielkie dochody z emerytury i wynagrodzenia za pracę, nie posiadał zaplecza kadrowo-technicznego, nie deklarował zakupu środków trwałych, nie zatrudniał pracowników, jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podawał adres swojego zamieszkania, nie potrafił udzielić informacji dotyczących sposobu wyszukiwania klientów i prowadzenia negocjacji handlowych. Organy szczegółowo wykazały też, że to skarżący w istocie prowadził działalność w ramach F. K., a konkluzja ta w obliczu przywołanych dowodów nie może być uznana za wadliwą. Organy poddały szczegółowej analizie obroty na koncie firmowym H. K. wyprowadzając z niej stwierdzenie, że środki pieniężne z tytułu udokumentowanych przez F. K. transakcji ostatecznie nie były do dyspozycji H. K., lecz w formie przelewów w 2007r., trafiały na prywatne konto skarżącego i B. M.– Ł. Zaakcentowały, że podstawowym celem każdego przedsiębiorstwa jest maksymalizacja zysku. Nieuzasadnionym więc byłoby celowe uzyskiwanie minimalnego zysku z dokonywania określonych transakcji przy posiadaniu wiedzy, że następna firma osiągnie zysk rażąco i niewspółmiernie większy. Skarżący zrezygnował z przeważającej części dochodu na rzecz firmy teścia, co dodatkowo potwierdza, że prowadził on działalność pod szyldem obu firm. W uzasadnieniach decyzji podkreślono, że jedynym ekonomicznym uzasadnieniem dokonywania takich transakcji była możliwość opodatkowania uzyskanego dochodu przez skarżącego pod szyldem firmy F. K. ryczałtem według stawki 3%, zamiast opodatkowania go podatkiem dochodowym według stawki 19%, gdyż skarżący w 2007r. korzystał z opodatkowania podatkiem dochodowym według takiej stawki. Obliczony od kwoty przychodu 1.873.690.00 zł podatek stanowiłby kwotę 356.000,00 zł., natomiast H. K. za 2007 r. uiścił zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych według stawki 3 V w kwocie 56.211,00 zł.; nie sposób nie podzielić więc twierdzenia, że wprowadzenie do obrotu pośrednika korzystającego z ryczałtowej formy opodatkowani niewątpliwie skutkowało istotnymi korzyściami podatkowymi osoby firmowanej. Potwierdzają to dodatkowo dopuszczone w poczet dowodów: wyciąg z rachunku bankowego walutowego H. K., zestawienia operacji na rachunkach bankowych F. K. złotowych i walutowych, a także analiza operacji bankowych na rachunku złotowym prowadzonym przez B. B. S.A. dla F. K. w 2007 i 2008 roku. W powyższym kontekście, abstrahując od ich labilności i szczątkowego charakteru, za całkowicie niewiarygodne musiały być uznane wyjaśnienia skarżącego dotyczące tytułu i pochodzenia przekazywanych mu z konta teścia środków pieniężnych. Tożsamej ocenie podlegać musiały zeznanie podatnika, przesłuchiwanego w charakterze strony, na okoliczność wspólnych kontrahentów F. K. i Z. B., a to już tylko w kontekście treści listów przewozowych CMR dołączonych do faktur sprzedaży, z których wynika, że miejscem załadunku maszyn była L. Wedle art. 113 O.p. jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Mając na uwadze powyższe zgodzić się należy z oceną organów, że firmantem jest osoba, która związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością powinna być podatnikiem, a zataja to, posługując się "tożsamością" innej osoby. Podatnikiem jest więc ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmant) i umyślnie działa w zamiarze bezpośrednim zatajenia własnej działalności gospodarczej lub jej rozmiarów, a przez to działanie naraża podatek na uszczuplenie, odpowiedzialność firmującego ma przy tym charakter osobisty i solidarny z firmowanym. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają ograniczeń tej odpowiedzialności, zatem nie ma znaczenia jakie faktycznie korzyści uzyskał firmujący z udostępnienia swojego imienia i nazwiska, lub firmy. Powyższe rozwiązanie normatywne istotnie uprawniało organy w oparciu o prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy do przyjęcia, że skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną na nazwisko swego teścia, a H. K. był jedynie osobą, która firmowała działalność prowadzoną przez podatnika. Skarżący działał z zamiarem zatajenia rozmiarów własnej działalności gospodarczej, co wskazuje, że prowadzone przez niego księgi podatkowe były nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. jedynie księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z ich zapisów. W tym stanie rzeczy zasadnie stwierdzono, że prowadzone przez skarżącego urządzenia księgowe nie mogą stanowić dowodu w części dotyczącej wielkości wykazanego w nich przychodu z uwagi na to, że nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W świetle powyższego zasadnie oceniono, że księgi rachunkowe oraz ewidencje VAT Z. B. – P. M. za 2009r. we wskazanym przez organy zakresie nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a przez to są nierzetelne, nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120,121, 122, 187, 188 i 191 O.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, iż w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dowodem w sprawie jest bowiem wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co wynika z prymatu zasady prawdy materialnej wobec zasady bezpośredniości. Po wtóre – inne przeprowadzone w sprawie dowody pozwoliły na dokonanie niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Nie są uzasadnione zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zasada ta oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może ograniczyć się jedynie do kontroli poczynań organu pierwszej instancji. Powołana zasada nie została przez organy naruszona, gdyż organ odwoławczy bazował na zgromadzonym już materiale dowodowym, który okazał się wystarczający, a przy tym został on przez organ drugiej instancji oceniony i zweryfikowany. Kontrola sadowa nie doprowadziła do uznania zarzutu naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej przez to, że weryfikację dokumentów przeprowadzono mając na uwadze tylko niektórych kontrahentów, a świadomie pominięto istotnych świadków i odrzucono wnioskowane dowody; analiza akt nie pozwala bowiem na przyjęcie, że w trakcie postępowania odwoławczego strona występowała ze stosownymi w tym przedmiocie wnioskami. Wymienione przez skarżącego w piśmie z dnia 26 września 2013 r. wnioski zgłoszone zostały natomiast, jak wynika z informacji organów, w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące: marze wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. Z akt przedmiotowych spraw wynika zatem, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. W końcu odrzucić także trzeba zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyznaczenie stronie stosownego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; wszak Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyznaczył podatnikowi 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pismo doręczono pełnomocnikowi podatnika w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji pełnomocnik ten dwukrotnie przy tym korzystał z prawa przeglądania akt prowadzonego postępowania. Również na etapie postepowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej zawiadomiono pełnomocnika o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zgłoszonych w skardze zarzutów, ani też nie dostrzegając uchybień, które należało brać pod rozwagę z urzędu orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.