I SA/Kr 673/15

|Sygn. akt I SA/Kr 673/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 lipca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2015 r., sprawy ze skargi P. S.A. w W. i Wyższej Szkoły Zarządzania P., w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 19 stycznia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 rok, , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili, prawomocności wyroku,, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego, solidarnie na rzecz stron skarżących koszty postępowania w kwocie 2.823 zł, (dwa tysiące osiemset dwadzieścia trzy złote)., Decyzją z dnia 19 stycznia 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania P. S.A. w W. oraz Wyższej Szkoły Zarządzania w W., utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 29 sierpnia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Jak wynika z uzasadnienia przedmiotowego rozstrzygnięcia Prezydent Miasta K. określił wysokość podatku od nieruchomości za 2012 r. należną od solidarnie zobowiązanych: Wyższej Szkoły Zarządzania w W. oraz P. S.A. również z siedzibą w W. na kwotę 13.516 zł. Podatkiem objęto grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 7.091 m2 oraz budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej 1.705,10 m2. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji podniósł, że w trakcie czynności sprawdzających ustalono błędne określenie w deklaracjach podatkowych przedmiotu opodatkowania oraz nieprawidłowe wyliczenie kwoty należnego podatku. Wśród uchybień stwierdzono nieuprawnione włączenie do zakresu opodatkowania działki 72/2, która stanowi wyłączną własność spółki oraz brak tożsamości deklarowanych podstaw opodatkowania nieruchomości wspólnych. Prezydent wskazał, że P. S.A. oraz Wyższa Szkoła Zarządzania są współwłaścicielami dwóch działek na terenie K. (nr 72/5 i 72/6 w obrębie 3 K.), są zatem podatnikami podatku od nieruchomości, a przedmiotem opodatkowania są posiadane przez nich grunty i wzniesiony na nich budynek. Współwłaściciele określili umownie sposób korzystania z nieruchomości. Przedmiotem tej umowy jest także oddanie w użytkowanie działki 72/2 o pow. 890 m2. Działka ta nie została jednak uwzględniona jako przedmiot opodatkowania w toczącym się postępowaniu, ponieważ przedmiotem opodatkowania były wyłącznie nieruchomości stanowiące współwłasność lub znajdujące się we współposiadaniu podatników. Zdaniem organu, z deklaracji podatkowych można wywnioskować, że treść zawartej umowy bezpośrednio wpłynęła na sposób zadeklarowania podstaw opodatkowania. Podatnicy ułamkowo wyodrębniali przysługujące im udziały w nieruchomościach wspólnych lub kierowali się wskazanym w umowie podziałem do użytkowania. Szkoła uznała, że powinna deklarować tylko te części budynku, które zajmuje na działalność dydaktyczną (852,50 m2) oraz grunty w udziale wynoszącym ½ całej powierzchni (3545,5 m2), natomiast pominęła w całości powierzchnie, zajęte na działalność gospodarczą przez P. S.A. Spółka natomiast zadeklarowała do opodatkowania grunty o pow. 4435,50 m2 oraz budynek o łącznej powierzchni 852,50 m2. Zdaniem Prezydenta Miasta K. podane w deklaracjach powierzchnie są niewiarygodne i nie znajdują potwierdzenia w żadnym z dokumentów, które zostały zgromadzone w toczącym się postępowaniu. Organ omówił następnie zwolnienie, przewidziane w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazał, że Szkoła spełnia przesłankę podmiotową (jest uczelnią). Odnośnie przesłanki przedmiotowej (zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą) organ wskazał, że umowa o podziale quo ad usum go nie wiąże. Uznał też, że cała nieruchomość pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy, a zatem przedmiot opodatkowania pozostaje związany z działalnością gospodarczą; odnosi się to również do budynku, ponieważ względy techniczne nie stoją na przeszkodzie wykorzystania go do prowadzenia takiej działalności. Prezydent uznał, że zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma zakres równy wielkości udziału we współwłasności (50 %). Zakres przedmiotowy jest powiązany z zajęciem przedmiotu opodatkowania na działalność gospodarczą. Zdaniem organu, granica zwolnienia uległaby przesunięciu, gdyby przedmiot opodatkowania w części większej niż udział uczelni został zajęty na działalność gospodarczą, jednak w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca. Zaznaczono przy tym, że dokonując powyższego rozstrzygnięcia organ miał na względzie treść wyroku WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1561/13, na mocy którego uchylono poprzednie decyzje podatkowe, jakie zapadły w tej sprawie oraz wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2096/11, do którego nawiązał WSA w swoim orzeczeniu, a który zapadł w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, choć w zakresie innego okresu rozliczeniowego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Wyższa Szkoła Zarządzania S.A. w W. i P. S.A. w W. wniosły w terminie odwołanie, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji i zwrotu sprawy do ponownego rozpoznania. W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się przez organ do wiążących ocen prawnych, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1561/13. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że z ustaleń organu wynika, iż zajęcie na cele prowadzenia działalności gospodarczej dotyczy tych części przedmiotowego budynku i gruntu, które – zgodnie z zawartą pomiędzy odwołującymi się stronami umową o sposobie korzystania – przypadają na P. S.A. Organ wyraźnie wskazuje, że odwołujący się wykazali załączonymi do akt sprawy dokumentami taki właśnie zakres wykorzystywania wspomnianej nieruchomości na działalność gospodarczą. Rozważania organu w przedmiocie charakteru prawnego posiadania, jak również dokonywanego pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości podziału quo ad usum stanowią w istocie powtórzenie wcześniejszej argumentacji tego organu w sprawie podatkowej za 2005 r., toczącej się w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, która ostatecznie została zakwestionowana wyrokiem NSA z dnia 27 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2096/11). W ocenie stron, organ odrzucił też wiążące go wytyczne wynikające z wyroku WSA z dnia 19 lutego 2014 r., jak i ocenę prawną zawartą w ww. wyroku NSA. Obydwa Sądy podkreślały, że przy ocenie ww. umowy quo ad usum autonomia prawnopodatkowa doznaje ograniczenia, jeżeli jeden ze współwłaścicieli (stron tej umowy) korzysta ze zwolnienia podatkowego i zwolnienie to efektywnie wykonuje, tj. korzysta z nieruchomości zgodnie z warunkami zwolnienia podatkowego. Nie jest sporne, że Szkoła spełnia powyższe przesłanki. Organ bowiem ustalił, że P. S.A. zajmuje na działalność gospodarczą część budynku o powierzchni 258 m2 oraz grunt o powierzchni 116,10 m2, tj. ok. 10 % przedmiotowej nieruchomości. W tej sytuacji całkowicie nieprawidłowe było stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie występuje związek całego przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą, który to związek nie może być wyłączony poprzez zajęcie części nieruchomości na działalność oświatową, gdyż "działalność ta nie posiada normatywnej mocy wyłączenia przedmiotu opodatkowania ze związku z działalnością gospodarczą". Tymczasem właśnie norma prawna tej samej ustawy (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) wyraźnie określa katalog podmiotów podlegających zwolnieniu. Natomiast wbrew twierdzeniom organu podatkowego ustawa nie przewiduje, że zwolnienie podmiotowe jest ograniczone wysokością zwolnienia przedmiotowego. Zdaniem podatników, w tym przypadku wyłączona jest wykładnia rozszerzająca. Podkreślono, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie wypracowane zostało stanowisko, że o tym, czy dana nieruchomość powinna zostać opodatkowana stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości nie decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, ale sposób jej faktycznego wykorzystywania. Organ odwoławczy rozpatrując powyższe odwołanie omówił dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie zaś stwierdził, że przyjęte przez organ I instancji zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości są prawidłowe i odpowiadają ocenie prawnej dokonanej przez sądy. Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849) przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z przytoczonej wyżej definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3) wynika, że sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i decyduje o zastosowaniu wyższej stawki podatku. Wyjątkiem od powyższej zasady jest sytuacja, gdy przedmiotem opodatkowania jest budynek mieszkalny oraz grunt związany z tym budynkiem oraz sytuacja, w której grunt, budynek lub budowla nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zdaniem Kolegium o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana. Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest kryterium posiadania i to w znaczeniu, o jakim mowa w art. 336 k.c. Orzecznictwo sądowe prezentuje stanowisko, iż bez znaczenia dla możliwości zastosowania stawki właściwej dla gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej jest fakt, iż grunt znajduje się we współwłasności dwóch osób, z których tylko jedna prowadzi działalność gospodarczą. Ponadto zwrócono uwagę na konieczność rozróżnienia pojęć "związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą" i "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", których to pojęć nie można utożsamiać. Organ odwoławczy podzielił pogląd Prezydenta Miasta, że umowa quo ad usum zawarta przez podatników nie wiąże organu podatkowego w zakresie dokonanego podziału do użytkowania nieruchomości wspólnych. Umowa ta dotyczy wyłącznie zasad korzystania z nieruchomości wspólnej, kształtowanych wolą stron tego stosunku zobowiązaniowego, nie ma jednak znaczenia dla stosunków prawnopodatkowych. W związku z powyższym prawidłowo organ Ij instancji uznał, że z uwagi na fakt, iż jeden ze współwłaścicieli nieruchomości jest przedsiębiorcą wpisanym do rejestru przedsiębiorców, w stosunku do całej nieruchomości należy zastosować stawki właściwe dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą nie wyłącza fakt zajęcia części budynku przez Wyższą Szkołę Zarządzania na działalność oświatową. Zwolnienie podmiotowo - przedmiotowe po stronie Szkoły powinno spowodować uwzględnienie tej okoliczności przy określaniu wysokości obowiązku podatkowego. Zauważyć w tym miejscu należy, że w kontekście zwolnienia podmiotowego konieczne jest uwzględnienie – przy ustalaniu wysokości owego zwolnienia - procentowego udziału we współwłasności nieruchomości tego współwłaściciela, który korzysta z podmiotowego zwolnienia. Z kolei w odniesieniu do zwolnienia przedmiotowego istotne będzie ustalenie, jaka część nieruchomości wykorzystywana jest faktycznie na działalność objętą zwolnieniem. Mając na uwadze wytyczne sądu zasadnie organ I instancji ustalił zakres podmiotowy zwolnienia, który będzie odpowiadał wielkości udziału we współwłasności. Kolegium podzieliło stanowisko, iż wysokość tego udziału (50%) stanowi górną granicę zwolnienia, o ile w tym samym zakresie spełniona zostanie również przesłanka przedmiotowa. W związku z powyższym prawidłowe było określenie w stosunku do Wyższej Szkoły Zarządzania z siedzibą w W. oraz P. S.A. z siedzibą w W., jako solidarnie zobowiązanych wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 w wysokości 50% kwoty podatku wyliczonego od całej nieruchomości. W opinii Kolegium, przyjęcie argumentacji odwołujących się stron skutkowałoby ustaleniem zwolnienia podatkowego w wymiarze przekraczającym udział Wyższej Szkoły Zarządzania w prawie własności opodatkowanej nieruchomości. Od powyższej decyzji Wyższa Szkoła Zarządzania P. w W. oraz P. S.A. w W. wniosły w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Strony skarżące zarzuciły naruszenie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprawidłowym wykonaniu wytycznych wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1561/13. Podniosły, że organy podatkowe orzekły o wymiarze podatku bez uwzględnienia elementu przedmiotowego (kwestia ustalenia, jaka część nieruchomości wykorzystywana jest faktycznie na działalność objętą zwolnieniem), a przy tym w sposób nie wyłączający roszczeń regresowych między współwłaścicielami z tytułu zwrotu części podatku pomiędzy nimi. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie narusza przepisy prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaznaczyć przy tym należy, że zgodnie z art. 153 Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W związku z powyższym w niniejszej sprawie wiążące będą zapatrywania, wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1561/13 oraz wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2096/11, do którego nawiązał WSA w swoim orzeczeniu, a który zapadł w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, choć w zakresie innego okresu rozliczeniowego. Sądy administracyjne we wskazywanych orzeczeniach dokonały wykładni art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849) i stanęły na stanowisku, że fakt, iż nieruchomość stanowi przedmiot współwłasności, nie powoduje wykluczenia możliwości uwzględnienia w wymiarze podatku od nieruchomości okoliczności, że jej część powinna zostać zwolniona z opodatkowania z uwagi na spełnienie warunków podmiotowo – przedmiotowych. Nie może być bowiem tak, że solidarna odpowiedzialność współwłaścicieli za zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości uniemożliwia skorzystanie z ustawowego prawa do zwolnienia z niniejszego obowiązku podatkowego. Co do zasady sposób korzystania z nieruchomości przez każdego ze współwłaścicieli oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej nie mają znaczenia dla ich solidarnej odpowiedzialności. Inaczej reguła ta wygląda jednak w sytuacji, gdy jeden ze współwłaścicieli jest zwolniony z podatku w części przez niego posiadanej. Naczelny Sąd Administracyjny, a za nim WSA w Krakowie uznały, że zwolnienie podatkowe przysługujące jednemu ze współwłaścicieli nie powoduje, że korzystają z niego również pozostali współwłaściciele. Obowiązujące przepisy prawa nie pozwalają na opodatkowanie części nieruchomości, stanowiącej współwłasność, stosownie do udziałów w tej nieruchomości lub zgodnie z faktycznym jej wykorzystywaniem przez poszczególnych współwłaścicieli. W praktyce oznacza to, że jeżeli jeden ze współwłaścicieli spełnia warunki do zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to od wysokości obowiązku podatkowego naliczonego od całej nieruchomości należy odliczyć, obliczając wymiar należnego podatku, kwotę, która wynika z opodatkowania części zwolnionej (wykorzystywanej przez podmiot zwolniony i odpowiadający zwolnieniu przedmiotowemu). Dopiero w zakresie tak wyliczonego obowiązku podatkowe wszyscy współwłaściciele będą ponosić odpowiedzialność solidarną. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że fakt, iż istniało zwolnienie podmiotowo – przedmiotowe po stronie skarżącej powinno spowodować uwzględnienie tej okoliczności przy określaniu wysokości obowiązku podatkowego. Zauważyć w tym miejscu należy, że w kontekście zwolnienia podmiotowego konieczne jest uwzględnienie - przy ustalaniu wysokości owego zwolnienia - procentowego udziału we współwłasności nieruchomości tego współwłaściciela, który korzysta z podmiotowego zwolnienia. Z kolei w odniesieniu do zwolnienia przedmiotowego istotne będzie ustalenie, jaka część nieruchomości wykorzystywana jest faktycznie na działalność objętą zwolnieniem. Analiza uzasadnień orzeczeń, wydanych przez organy podatkowe w wykonaniu wskazanego wyroku WSA z dnia 19 lutego 2014 r. prowadzi do wniosku, że wskazania obu sądów zostały zrealizowane jedynie częściowo. W sprawie uwzględniono element podmiotowy zwolnienia w postaci procentowego (50%) udziału Wyższej Szkoły Zarządzania POU w W. we współwłasności nieruchomości. Natomiast organy podatkowe pominęły – wbrew wytycznym, zawartym w wyroku – element przedmiotowy. Jego zastosowanie uznały za niemożliwe, skoro Wyższa Szkoła Zarządzania POU korzysta z nieruchomości w stopniu wyższym od procentowego udziału, przysługującego jej we współwłasności i objętego zwolnieniem. Organy założyły więc, że maksymalny zakres zwolnienia odpowiada jedynie udziałowi we współwłasności i nie może go przekroczyć, niezależnie od tego, w jakiej części nieruchomość jest faktycznie zajęta na cele objęte zwolnieniem. Rację mają strony skarżące zarzucając, że w ten sposób organy podatkowe naruszyły wytyczne, zawarte w wyroku sądowym. Wymiar podatku, określony w zaskarżonej decyzji, powinien zostać zgodnie z tymi wytycznymi skorygowany przez uwzględnienie proporcji części, w jakiej nieruchomość jest zajęta na cele wolne od podatku do całości nieruchomości. Dopiero wówczas uwzględniony zostanie zarówno element podmiotowy, jak i przedmiotowy. WSA w Krakowie wyraźnie wskazał, że w odniesieniu do zwolnienia przedmiotowego istotne będzie ustalenie, jak część nieruchomości jest faktycznie wykorzystywana na działalność objętą zwolnieniem. Zasadnie podniesiono w skardze, że pominięcie elementu przedmiotowego stanowi orzeczenie, nie wyłączające przyszłych roszczeń regresowych pomiędzy współwłaścicielami. Jak bowiem wskazano w wyroku sygn. akt II FSK 2096/11, gdyby zaakceptować rozwiązanie polegające na tym, że solidarna odpowiedzialność wyłącza możliwość skorzystania z niniejszego zwolnienia, to wówczas podatnik musiałby zapłacić podatek od całej nieruchomości, bądź też musiałby uczynić to drugi (kolejny) współwłaściciel. Oznacza to, że skarżący (tj. w sprawie II FSK 2096/11 – Wyższa Szkoła Zarządzania P.) w tym zakresie nie miałby roszczenia regresowego, ponieważ uiściłby podatek od faktycznie posiadanej i wykorzystywanej przez siebie części nieruchomości. Podatek od nieruchomości zasadniczo ciąży bowiem na osobie, która rzecz faktycznie posiadała i czerpała z niej korzyści, a bez znaczenia w rozliczeniach między współwłaścicielami będzie okoliczność, że jeden podmiot, gdyby nie pozostawał w stosunku współwłasności, nie zapłaciłby tego podatku. Przy przyjęciu takiego stanowiska współwłaściciel zwolniony z podatku nie posiadałby roszczenia regresowego w części obejmującej podatek, który podlegałby zwolnieniu, a z drugiej strony współwłaściciel nie podlegający zwolnieniu, gdyby zapłacił całość podatku miałby takie roszczenie w części zajmowanej przez podatnika zwolnionego. Uznać zatem należało, że organy podatkowe naruszyły art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonując jednocześnie błędnej wykładni wskazanego art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, co musiało skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji obu instancji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy rzeczą organów będzie uwzględnienie tak przedmiotowego, jak i podmiotowego elementu spornego zwolnienia, co winny uczynić zgodnie z wykładnią zaprezentowaną powyżej. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie II wyroku orzeczono, że obie decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, zgodnie z art. 152 cytowanej ustawy. O kosztach rozstrzygnięto w punkcie III wyroku, za podstawę przyjmując art. 200 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.