I SA/Kr 678/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Grażyna Jarmasz Sędziowie: NSA Józef Michaldo WSA Bogusław Wolas (spr) Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2004r. sprawy ze skargi ZZW N. S.A. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w N. z dnia 19 lutego 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje organu l instancji II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1.393,50zł (tysiąc trzysta dziewięćdziesiąt trzy złote pięćdziesiąt groszy). Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2001 r. określił ZZW N. S.A. w N. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową za 2000r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. Było to wynikiem kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce w dniach od [...] września do [...] października 2001 r., w czasie której stwierdzono zawyżenie w 2000r. kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł. Wynikało ono między innymi z nieprawidłowego zaliczenia do nich kwoty netto [...] zł określonej w fakturze VAT z dnia [...] września 2000r., wystawionej przez firmę D. K, W. D. w G., za wykonanie opracowania pod tytułem: "Baza [...] Tom II". Obejmowało ono sporządzenie algorytmu obliczania przemieszczeń i deformacji obiektów hydrotechnicznych na podstawie dostarczonych danych oraz ujęcia go w formie użytkowego programu komputerowego, oraz opracowania książkowego, a w związku z tym wydatek poniesiony na ten cel stanowi koszt nabycia praw majątkowych o charakterze informacji związanej z wiedzą w dziedzinie przemysłowej. Przy czym opracowanie to będzie wykorzystywane przez okres dłuższy niż rok, w związku z czym zaliczono je do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Podkreślono również unikalny charakter zapory, którą w związku z tym należy traktować jak prototyp, dlatego też wiedza techniczna nie dysponuje gotowymi opisami sposobów jej monitoringu. Z tego też względu konieczne było dostosowanie techniki monitoringu do tych indywidualnych wymogów. W odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię i wniósł o zmianę decyzji poprzez określenie zobowiązania podatkowego w wysokości deklarowanej w deklaracji podatnika. Nie zgodzono się przy tym , że wydatek na nabycie spornego materiału stanowi koszt nabycia praw majątkowych o charakterze informacji związanej z wiedzą w dziedzinie przemysłowej. Zakres umowy obejmował bowiem dostosowanie danych pomiarowych do kontroli zachowania się obiektów ZZW N. S.A., oraz konsultacje z zakresu kontroli obiektów i wykonanie opracowania; Nie przenosiła ona natomiast praw majątkowych. W praktyce przedmiotem umowy było opracowanie bazy danych, jej tworzenie i wykorzystanie. Opracowanie to polegało na wprowadzeniu danych zgromadzonych przez Spółkę i dokonaniu ich analizy. Wykonano go za pomocą programu komputerowego Exel i edytora tekstów. To, że wykonawca do realizacji dzieła posłużył się własną wiedzą specjalistyczną, którą zawarł w pracy doktorskiej oraz dalszych swoich opracowaniach nie oznacza, że przeniósł prawa autorskie na Spółkę. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w N. w postępowaniu odwoławczym uznała za zasadny zarzut dotyczący uznania za koszty uzyskania przychodów toku 2000 wydatku w kwocie netto [...] zł i decyzją z dnia 19 lutego 2002r. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2001 r. w części przewyższającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł i w tej części umorzyła postępowanie. W pozostałej zaś części tzn. w zakresie spornego opracowania utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Podtrzymała przy tym stanowisko organu pierwszej instancji, precyzując iż sporne opracowanie należy uznać za wiedzę rozumianą jako "know-how" obejmującą zespół technicznych informacji, które są poufne, istotne i zdefiniowane we właściwej formie. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż praca wykonana przez W. D. stanowi "know-how" oraz art. 16 ust. 1 pkt 7 poprzez przyjęcie, że Spółka winna amortyzować kwotę stanowiącą równowartość wiedzy uzyskanej w formie "know-how". Wykorzystanie przy sporządzeniu spornego dzieła pewnej wiedzy specjalistycznej nie przesądza jeszcze o zaliczeniu przedmiotowego sprawozdania do sprzedaży wiedzy "know-how", zwłaszcza iż § 8 umowy przewidywał ewentualne przeniesienie prawa autorskiego, które jednak nie nastąpiło. Zatem żadne prawa majątkowe nie zostały sprzedane przedmiotową umową. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Podkreślono, że strony postanowiły w § 8 umowy, iż opracowanie to stanowi własność Zamawiającego i jego wyniki nie mogą być udostępniane trzeciej osobie bez zgody Zamawiającego oraz, że wykonawca pracy będącej przedmiotem umowy przeniesie autorskie prawo majątkowe, zaś Zamawiający zobowiązuje się do nienaruszenia treści i formy pracy przy jej publikowaniu, rozpowszechnianiu i udostępnianiu osobom trzecim. W załączniku Nr 1 obejmującym program prac wyszczególniono zakres rzeczowy prac, a mianowicie: zebranie i tabelaryczne opracowanie danych pomiarów hydrotechnicznych oraz przemieszczeń i deformacji, graficzne przedstawienie wykresów zależności oraz wykonanie sprawozdania. Załącznik Nr 2 dotyczący kalkulacji kosztów, określa, że łączna cena umowna pracy wynosi brutto [...] zł. Podstawę teoretyczną tego opracowania była m. in. praca doktorska oraz dalsze opracowania autora. W związku z powyższym rezultatem wykonania opracowania w związku z zawartą umową o dzieło była praca naukowa polegająca na dostosowaniu algorytmu obliczania zużycia budowli na podstawie jej rzeczywistego zużycia. Podkreślono przy tym, że autorskie prawa majątkowe nabyte w drodze umów przenoszących własność tych praw stanowią odrębną wartość niematerialną i prawną wymienioną w art. 16 b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołano się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 16 kwietnia 1998r. wydany w sprawie sygn. akt I SA/Kr 917/97 gdzie określono "know-how" jako zespół technicznych informacji, które są poufne, istotne i zidentyfikowane we właściwej formie. Termin "poufny" oznacza, że pakiet "know-how" jako taki lub jako ściśle określona konfiguracja i usytuowanie danych elementów nie jest powszechnie znany lub łatwo dostępny, także część jego wartości wyraża się w wyprzedzaniu konkretów, które licencjobiorca (a w przypadku sprzedaży - kupujący) uzyskuje, gdy zostanie mu ono udostępnione, know-how nie jest rozumiane wąsko, tzn. że każdy jego pojedynczy element nie musi być całkowicie nieznany i niedostępny poza firmą licencjodawcy. Termin "istotny" oznacza, że know-how zawiera informacje, które są ważne dla całości lub zasadniczej części, sposobu wytwarzania, lub produktu i usługi, albo dla rozwoju powyższych i nie zawiera informacji banalnych, także know-how musi więc być użyteczne, tzn. w dacie zawierania umowy można oczekiwać, że daje ono możliwość polepszenia konkurencyjnej pozycji licencjobiorcy, np. poprzez umożliwienie mu wejścia na nowy rynek lub zapewnienia przewagi konkurencyjnej w stosunku do innych wytwórców lub usługodawców, którzy nie mają dostępu do licencyjnego know-how lub innego porównywalnego know-how. Z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami) wynika zasadnie, że wydatków o charakterze inwestycyjnym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, gdyż podlegają one zwrotowi w drodze odpisów amortyzacyjnych według zasad określonych w ustawie. Jeden z rodzajów takich wydatków określa art. 16 b ustawy zawierający zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów. W pkt 7 powyższego przepisu (art. 16 b pkt 7) ujęto wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know - how). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późniejszymi zmianami) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy . Przepis ten wprowadza zatem dwa podstawowe kryteria pozwalające na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, tzn. wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, a ponadto nie może mieścić się w katalogu wyjątków określonym w art. 16 ust. 1. Wśród wyjątków wymieniono między innymi w pkt 1b wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie między innymi wartości niematerialnych i prawnych. Przesłanki zakwalifikowania poszczególnych składników majątkowych do tej kategorii zawiera art. 16 b ust. 1 powołanej wyżej ustawy, będący podstawą ich amortyzacji. Zgodnie z tym przepisem do wartości materialnych i prawnych zalicza się nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych, a ponadto wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). Przewidywany okres używania tych składników musi być dłuższy niż rok , a ponadto muszą być one wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Nie kwestionując powołanej przez Izbę Skarbową definicji know-how należy stwierdzić iż wydatek objęty sporem w niniejszej sprawie nie może być zaliczony do tej kategorii wartości materialnych i prawnych. Przekazanie know-how sprowadza się bowiem w praktyce do "biernego" przekazania dokumentacji zawierającej uporządkowany zapis informacji, które dopiero mogą, ale nie muszą być wykorzystane przez nabywcę (podobnie G. Dźwigała "Opodatkowanie know-how" Przegląd Podatkowy 2004r. nr 2 str. 10). Chodzi tu zatem o przekazanie samej wiedzy która dopiero może być wykorzystana przez nabywcę do tworzenia we własnym zakresie pewnych narzędzi lub procedur. "Baza [...] Tom II" nie spełnia tego kryterium, nie zawiera ono bowiem informacji o samym sposobie tworzenia narzędzi do monitoringu zapory, ale samo w sobie jest już takim gotowym narzędziem i stanowi zastosowanie w praktyce konkretnego przypadku wiedzy posiadanej przez W. D. Mamy tu zatem usługę o charakterze jednorazowym, której skutki są długotrwałe. Know-how może być natomiast stosowane wielokrotnie i samodzielnie przez uprawnionego dla wszystkich sytuacji, w których jest to możliwe. Za takim charakterem spornego opracowania przemawiają także ustalone przez strony zasady wynagradzania. W przypadku usług wynagradzane jest bowiem, tak jak w omawianej sprawie, osiągnięcie konkretnego rezultatu. W przypadku transferu know-how stosuje się natomiast otwarte formy wynagradzania , charakterystyczne dla przekazywania wartości niematerialnych np. uzależnione od obrotów uzyskiwanych dzięki przekazanym wartościom. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ) orzeczono jak w sentencji. Wydając ponownie decyzje organy podatkowe uwzględnią treść art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 par 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.