I SA/Kr 678/11

Sygn. akt I SA/Kr 678/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 czerwca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011r., sprawy ze skarg "O" Spółka z o.o. w K. w upadłości, na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 29 stycznia 2007r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do sierpnia 2001r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 35.937 zł ( trzydzieści pięć tysięcy dziewięćset trzydzieści siedem złotych.) Decyzjami z dnia 29 stycznia 2007 r. nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego, którymi określone zostało "O" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od stycznia do sierpnia 2001r. W uzasadnieniu podał, że w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż na stacji paliw w R. Spółka sprzedawała w tym okresie olej opałowy bez konfekcjonowania bezpośrednio ze zbiornika poprzez podłączony do niego dystrybutor paliw ciekłych i nie zapłaciła z tego tytułu należnego podatku akcyzowego. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2001r. Podstawę prawną określenia Spółce zobowiązania w przedmiotowym podatku stanowił § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego, z którego wynikało, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby prawne sprzedające lub zużywające olej opałowy, dla celów innych niż opałowe. Jednocześnie w ust. 2 tego przepisu wskazano, że za taką sprzedaż uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach benzynowych (od maja 2001r. użyto sformułowania "stacjach paliw") przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Przy użyciu właśnie takich odmierzaczy Spółka w okresie podanym w zaskarżonych decyzjach sprzedawała olej opałowy. W związku z powyższym zostało stwierdzone, że Spółka prowadziła działalność skutkującą powstaniem obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Podatek taki nie został jednak zapłacony, jak również nie zostały złożone deklaracje na ten podatek, pomimo istnienia stosownego obowiązku. Z tych też powodów zaistniała konieczność określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ilość sprzedanego oleju opałowego nie została przy tym zakwestionowana przez Spółkę. Po zastosowaniu zatem odpowiedniej stawki podatkowej, określona została wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2001 r. Wydając zaskarżone decyzje organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Nie mogą one przy tym kwestionować niezgodności z konstytucją przepisów, które są zobowiązane stosować. Podkreślone również zostało, iż o ewentualnej niezgodności przepisów podatkowych z konstytucją może orzekać jedynie Trybunał Konstytucyjny. Odnośnie zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia § 5 ust. 2 w/w rozporządzenia (za okres od stycznia do kwietnia) poprzez błędne przyjęcie, że pojęcie stacji benzynowej oznacza miejsce w którym prowadzona jest sprzedaż nie tylko paliwa płynnego jakim jest benzyna, organ podatkowy uznał, iż jest on nieuzasadniony. Spółka wywodzi z pojęcia "stacja benzynowa" wniosek, iż dotyczy to miejsca, w którym sprzedawana jest wyłącznie benzyna. Tymczasem pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie zaś z potocznym rozumieniem tego zwrotu wynikającego ze Słownika Języka Polskiego, jest to punkt sprzedaży paliwa i smarów do pojazdów samochodowych. Nie można zatem pojęcia stacji benzynowej ograniczać do miejsca, w którym sprzedawana jest benzyna. W skargach na powyższe decyzje "O" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. wniosła o ich uchylenie. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, - art. 4, art. 6, art. 7, art. 210 § 1 pkt 4, art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, zaś w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do kwietnia 2001 r., zarzuciła dodatkowo naruszenie § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skarg zostało podniesione, że w myśl art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danych publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Materia ta zastrzeżona jest wobec powyższego jedynie do drogi ustawowej, co oznacza zarazem zakaz ich ustalania w drodze aktów podustawowych, w szczególności rozporządzeń. Tymczasem podstawę prawną zaskarżonych decyzji stanowiły przepisy rozporządzenia, które rozszerzyły krąg podmiotów będących podatnikami podatku akcyzowego. Właśnie na skutek takiego rozszerzenia, określone zostały Skarżącej zobowiązania podatkowe. Przepisy rozporządzenia unormowały ponadto przedmiot opodatkowania stwierdzając, że sprzedaż oleju opałowego na stacjach benzynowych przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, podlega opodatkowaniu. Przepisy rozporządzenia, nie mogą wobec swej sprzeczności z Konstytucją RP, stanowić podstawy prawnej decyzji. W takiej sytuacji krąg podmiotów powinien był zostać ustalony w oparciu o art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Z tego przepisu wynikało zaś, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Wynika z niego zatem, że Skarżąca nie była podatnikiem tego podatku. Odnośnie zobowiązań podatkowych dotyczących miesięcy styczeń – kwiecień 2004r., Skarżąca stwierdziła, że nawet gdyby uznać, iż § 5 przedmiotowego rozporządzenia, może stanowić podstawę prawną decyzji, to dotyczy on sprzedaży oleju na stacjach benzynowych. Zdaniem Skarżącej stacja benzynowa to miejsce w którym sprzedaje się jedynie benzynę, zaś olej opałowy sprzedawała na stacji paliw. Oprócz bowiem benzyny sprzedawane tam były również inne paliwa płynne. Powyższe naruszenia prowadzą z kolei do naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej, wskazanej we wcześniejszej części skarg. Nie można bowiem w przedmiotowej sprawie mówić o podatniku oraz o obciążającym go obowiązku podatkowym. Uznać również należy, iż zaskarżone decyzje nie zawierają podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Tym samym naruszona została zasada praworządności wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej. Z zasadą tą związana jest zasada zaufania podatnika do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, która również została naruszona. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko, wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Po wniesieniu skarg, w stosunku do Skarżącej ogłoszona została upadłość. W związku z powyższym postanowieniami z dnia 28 kwietnia 2009 r. postępowania sądowe zostały zawieszone. Z uwagi jednak na fakt, że wierzytelności wynikające z zaskarżonych decyzji, nie zostały umieszczone na liście wierzytelności, postępowania sądowe zostały podjęte postanowieniami z dnia 22 kwietnia 2011r. Na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi na wszystkie decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 stycznia 2007 r. nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], Podstawę prawną połączenia stanowił art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia wszystkich spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż wszystkie zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Dotyczą one bowiem tego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowym naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W ocenie Sądu istniały podstawy do podjęcia zawieszonego na skutek ogłoszenia upadłości zawieszonego postępowania. Należności objęte zaskarżonymi decyzjami zostały wprawdzie zgłoszone do postępowania upadłościowego, jednak nie zostały one uznane na liście wierzytelności. Bez znaczenia jest przy tym, czy czynność ta została zaskarżona. Jak wynika z art. 145 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60, poz. 535 z późn. zm.), postępowanie może zostać podjęte, jeżeli wierzytelność po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności. Tryb taki został w sprawie zachowany. Został on zachowany, gdyż wierzytelności zostały zgłoszone do postępowania upadłościowego, lecz nie zostały ujęte na liście wierzytelności. Jeżeli organy uznały za zasadną odmowę umieszczenia należności na liście wierzytelności, nie musiały składać środka odwoławczego. Środek odwoławczy składa się bowiem jedynie wówczas, gdy strona określonego postępowania nie zgadza się z wydanym rozstrzygnięciem. W powołanym natomiast powyżej przepisie brak jest stwierdzenia, iż strona ma obowiązek wyczerpania środków odwoławczych. Strona ma jedynie obowiązek wyczerpania trybu zgłoszenia wierzytelności. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji, w której należności objęte zaskarżonymi decyzjami, nie mogłyby być przedmiotem zaspokojenia w toku postępowania upadłościowego, jak również poza tym postępowaniem. Oznaczałoby to tym samym, iż należności te traktowane byłyby w sposób dyskryminacyjny w stosunku do innych należności. Nie znajduje to jednak uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., uprawnienia sądów administracyjnych sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego, a także zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z treścią art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, Sąd uznał, iż skargi zasługują na uwzględnienie. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie był kwestionowany. Niespornym było zatem, że Skarżąca sprzedawała olej opałowy za pomocą odmierzacza paliw ciekłych w ilości ustalonej przez organy administracyjne. W istocie spór sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 119, poz. 1259 z późn. zm.), którym rozszerzono krąg podatników w stosunku do tego, który wynikał z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), jest zgodny z przepisami Konstytucji RP i w razie negatywnej odpowiedzi, czy mógł on stanowić podstawę uznania Skarżącej za podatnika podatku akcyzowego. W ocenie Sądu rację ma Skarżąca twierdząc, iż przepis ten jako sprzeczny z Konstytucją, nie mógł stanowić podstawy prawnej wydanych decyzji. Kwestia konstytucyjności § 5 wskazanego powyżej rozporządzenia, była już przedmiotem rozstrzygnięcia w wyrokach sądów administracyjnych. Wskazać w szczególności można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2006r. (I FSK 402/05 – dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA zauważył, iż zarzut niekonstytucyjności materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia organów podatkowych za okres do 31.10.2001 r., kiedy to weszła w życie nowela do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 18.09.2001 r. (Dz. U. nr 122, poz. 1324), jest niewątpliwy. W myśl bowiem przepisu art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do daty wskazanej wyżej, "obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych". Tymczasem w rozpatrywanej sprawie o statusie Skarżącej jako podatnika akcyzy przesądził przepis § 5 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.2000 r. o podatku akcyzowym. Rozporządzenie to rozszerzyło zatem krąg podatników w stosunku do tego, który wynikał z ustawy. Pod rządami Konstytucji RP z 02.04.1997r. rozszerzenie takie pozostaje jednak w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 217 ustawy zasadniczej. Można również przywołać inne orzeczenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.01.2002 r., (I SA/Łd 1954/01 - ONSA z 2003 r., nr 1, poz. 34) zostało stwierdzone, że jakkolwiek Minister Finansów został upoważniony w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) do rozszerzenia listy podmiotów opodatkowania określonej w art. 35 ust. 1 tej ustawy, skorzystanie z tego upoważnienia pod rządami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483) w postaci przepisu § 5 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji. W wyroku natomiast Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 01.12.2004 r. (I SA/Wr 4352/02 - POP z 2005 r., nr 3, poz. 75) wyrażony został pogląd, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. (P 7/2000) prowadzi do wniosku, iż art. 35 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług nie mógł stanowić podstawy do wydania przez Ministra Finansów nie tylko badanego przez Trybunał rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, ale także i późniejszych rozporządzeń w sprawie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego. Orzekające w sprawie Sąd podziela zapatrywania prawne przedstawione w wyżej powołanych orzeczeniach. W przypadku stwierdzenia, iż przepis rangi podustawowej jest sprzeczny z Konstytucją, Sąd ma prawo odmówić jego zastosowania, gdyż nie jest związany takimi przepisami, które w razie potrzeby może zakwestionować. Stąd też w praktyce judykatury sądowoadministracyjnej możliwość odmowy zastosowania, w konkretnym przypadku, podustawowego przepisu z powodu jego sprzeczności z ustawą i Konstytucją jest w pełni aprobowana. Powołać w tym miejscu można wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.01.2006 r., (I OPS 4/05), w którego obszernym wywodzie, wspartym poglądami Trybunału Konstytucyjnego (postanowienie z dnia 13.01.1998 r., sygn. U. 2/97 – OTK z 1998 r., nr 1, poz. 4) stwierdzono wprost, że sąd administracyjny posiada kompetencję do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP oraz że może odmówić zastosowania przepisu obowiązującego rozporządzenia z tego powodu, że przepis ten w ocenie sądu jest niezgodny z ustawą i Konstytucją RP. Innym wyrokiem poruszającym to zagadnienie, był wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2008r. (II FSK 375/07, LEX nr 497358), w którym zostało stwierdzone, że jeżeli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją. W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się między innymi na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003r. (III RN 33/02 – OSNP 2004/7/111) stwierdził, iż Sąd może w konkretnej sprawie pominąć normę prawną aktu podustawowego niezgodnego z Konstytucją RP i wydać rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie Konstytucji i ustawy. Orzekający w sprawie Sąd podziela takie zapatrywanie. Omawiany przepis § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. o podatku akcyzowym jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP. Według tego przepisu, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis Konstytucji wprost bowiem stanowi, że określenie podmiotu podatku może nastąpić jedynie w drodze ustawowej. Tymczasem w niniejszej sprawie Skarżąca została ustanowiona podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie przepisu rangi podustawowej. Dokonując wobec powyższego kontroli zaskarżonych decyzji, orzekający w sprawie Sąd odmawia z przyczyn podanych powyżej, zastosowania § 5 wskazanego rozporządzenia w zakresie w jakim ustanawia on dodatkowe podmioty podatnikami podatku akcyzowego. Z tego też powodu należy stwierdzić, iż w zaskarżonych decyzjach Dyrektor Izby Celnej nieprawidłowo wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego mógł uznać Skarżącą za podatnika podatku akcyzowego. Oceniając zatem, czy Skarżąca była podatnikiem tego podatku, organy mogły brać pod uwagę jedynie przesłanki wynikające z art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy administracyjne będą zobowiązane pominąć pojęcie podatnika wprowadzone przez § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. o podatku akcyzowym. Oceniając, czy Skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego, organy będą brały pod uwagę jedynie art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym – w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami. Uznanie, iż przepisy powołanego rozporządzenia nie mogą zostać zastosowane w sprawie, nie ma potrzeby odnoszenia się do zarzutów dotyczących pojęcia "stacji benzynowych". Skoro bowiem przedmiotowe rozporządzenie nie będzie stosowane przy rozstrzyganiu sprawy, nie będzie tym samym dokonywana wykładnia sformułowań w nim zawartych. Mając na uwadze okoliczności przedstawione powyżej i uznając, że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również w konsekwencji do naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzające je decyzje Kierownika Urzędu Celnego . Podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. Jednocześnie Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania w kwocie 35.937 zł. Na zasądzone koszty postępowania składa się: wpis od skarg (10.601 zł), zwrot kosztów zastępstwa procesowego (25.200 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictw (136 zł). Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.