I SA/Kr 686/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Kutzner sprawozdawca Sędziowie NSA Grażyna Danielec WSA Elżbieta Kremer Protokolant Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2004 r sprawy ze skargi D. Ś. - [...] na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł w [...] z dnia 20 lutego 2002 r nr :[...] w przedmiocie wartości celnej towaru 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej obliczenia podatków 2. w pozostałym zakresie uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji 3. stwierdza , iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana 4. ustala wartość przedmiotu sporu na kwotę [...] zł i nakazuje ściągnąć od strony skarżącej należny wpis w brakującej kwocie [...] zł ( [...] złotych [...] grosze ) 5. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ( słownie : [...] złotych) W dniu [...] 2001 r D. Ś. zgłosił do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym samochód osobowy marki [...] , rok produkcji 1999 , przywieziony z Luksemburga . Do zgłoszenia celnego skarżący załączył fakturę nr [...] z dnia [...].2001 r , z której wynikało , że wartość w/w pojazdu wynosi [...] EUR. Dyrektor Urzędu Celnego w [...] zakwestionował zadeklarowaną wartość celną przedmiotowego pojazdu , a następnie decyzją z dnia [...] 2001 r : - uznał zgłoszenie celne SAD [...] z dnia [...].2001 r za nieprawidłowe w części dotyczącej kwoty długu celnego - określił kwotę wynikająca z długu celnego w wysokości [...] PLN. Organ celny podniósł , iż w wyniku weryfikacji przedłożonych dokumentów zadeklarowana wartość celna tego pojazdu została zakwestionowana na podstawie art.23 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r - Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz.117 ze zm.) , z uwagi niską cenę sprowadzonego pojazdu w stosunku do jego rzeczywistej wartości . W przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentów na podstawie wskazanego przepisu organ celny ustala wartość celną w sposób określony w art.25 - 29 Kodeksu celnego. Postępowanie w kwestii określenia wartości celnej samochodów używanych zostało opracowane przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej i opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999 r - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz.908). W związku z powyższym wartość celna dla w/w samochodu została ustalona na podstawie art.29 Kodeksu celnego ( tzw. metoda ostatniej szansy ) . W świetle powyższych ustaleń - w ocenie organu celnego - można oprzeć się na katalogach lub specjalistycznych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych samochodów. W rozpatrywanej sprawie organ celny , mając na uwadze wynik rewizji celnej , za podstawę wyceny zgodnie z metodą "ostatniej szansy" przyjął kwotę [...] PLN tj. wartość rynkową tego pojazdu według katalogu " Informator rynkowy, Samochody osobowe" wydawnictwa EUROTAX , a następnie wartość tę pomniejszono o 22% z tytułu podatku VAT i o 6,4% z tytułu podatku akcyzowego oraz o 35% z tytułu cła . Ustalona w ten sposób wartość celna przedmiotowego pojazdu została ustalona na kwotę [...] zł tj. [...] EUR . Cło wymierzono według stawki celnej obniżonej w wysokości 5% , lecz nie mniej niż [...] EUR tj. w kwocie [...] PLN. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ celny stwierdził, że " oryginał karty 8 w/w zgłoszenia stanowi załącznik do niniejszej decyzji" . W załączniku natomiast organ celny , działając na podstawie art.11 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) , dokonał obliczenia podatków w prawidłowej wysokości . Jako podstawę podatku akcyzowego przyjęto kwotę [...] zł , a następnie obliczono ten podatek według stawki 6,4% w kwocie [...] zł . Do obliczenia podatku VAT jako podstawę tej opłaty przyjęto kwotę [...] zł , od której obliczono ten podatek według stawki 22% tj. w kwocie [...] zł . Łącznie obliczono podatki w kwocie wyższej od zadeklarowanej o [...] zł. Od powyższej decyzji skarżący odwołał się podnosząc , że przedmiotowy pojazd został zakupiony na przetargu otwartym prowadzonym przez firmę leasingową - [...] S.A. , która to firma jest znana na europejskich rynkach zachodnich. Forma zakupu ( przetarg otwarty ) jednoznacznie świadczy - zdaniem skarżącego - że zapłacona kwota jest wartością rynkową w jak najściślejszym tego słowa znaczeniu i w pełni odzwierciedla rzeczywistą wartość towaru. W/w zarzucił, że organ celny w wydanej decyzji nie wskazał przesłanek , które budziłyby oczywistą wątpliwość co do wartości samochodu , a w konsekwencji nie było podstaw do kwestionowania zadeklarowanej kwoty transakcji. W ocenie skarżącego wartość celna przedmiotowego towaru ustalona "metodą ostatniej szansy " jest nieprawidłowa. Przyjęta z katalogu cena samochodu nie uwzględnia stopnia zużycia pojazdu , a sprowadzony przez w/w pojazd miał ponadnormatywny przebieg. Ponadto skarżący podważył zasadność ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu metodą " ostatniej szansy" w ten sposób , że wartość rynkową określono na podstawie katalogu wydawnictwa EUROTAX , uwzględniając jedynie rocznik pojazdu. O cenie samochodu w przeważającej części decyduje również jego przebieg , a korekta z tego tytułu została pominięta przez Dyrektora Urzędu Celnego. Przedmiotowy pojazd ma ponadnormatywny przebieg , bo ponad 74.000 km i ta wartość powinna mieć wpływ na jego cenę. Przebieg pojazdu jest udokumentowany w książce serwisowej wozu , wpisany jest na fakturze i potwierdzony przy wjeździe do Polski. Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 20 lutego 2002 r utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził , że o zakwestionowaniu wiarygodności faktury zadecydowała przede wszystkim niska - [...] EUR - cena sprowadzonego pojazdu w stosunku do jego rzeczywistej wartości . Przeprowadzone postępowanie celne potwierdziło jego zasadność , gdyż ustalona metodą zastępczą cena pojazdu odbiegała o ok.28% od ceny zadeklarowanej przez skarżącego. Ustalając wartość celną importowanych używanych pojazdów samochodowych - zgodnie z Wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej - metodą ostatniej szansy istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających ceny rynkowe tych pojazdów na polskim obszarze celnym. Dyrektor Urzędu Celnego w [...] prawidłowo - zdaniem Prezesa Głównego urzędu Ceł - zastosował wskazaną metodę ustalania wartości celnej przedmiotowego samochodu. Biorąc za punkt wyjścia podaną w katalogu cenę samochodu tej samej marki, posiadającego te same parametry techniczne oraz wyprodukowanego w tym samym roku co pojazd będący przedmiotem importu , dokonuje się odpowiedniej kalkulacji polegającej na odliczeniu od wartości "czystej" kwot uwzględniających wszystkie czynniki cenotwórcze , co zapewnia jednakowe traktowanie wszystkich importerów pojazdów używanych. Organ I instancji przyjął kwotę [...] PLN jako średnią cenę rynkową nieuszkodzonych pojazdów o w/w parametrach , na podstawie katalogu "Informator Rynkowy" wydawnictwa "EUROTAX" , a następnie od tej kwoty dokonał stosownych odliczeń z tytułu podatku VAT, podatku akcyzowego oraz cła , ustalając wartość celną przedmiotowego pojazdu na kwotę [...] EUR. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że cena , za jaką pojazd został nabyty nie oznacza jeszcze, że cena transakcyjna odzwierciedla rzeczywistą wartości pojazdu i nie ma ona wpływu na ustalenie wartości celnej towaru , gdyż wartość ta - w przypadku metody ostatniej szansy - ustalana jest w oparciu o dane dostępne na polskim obszarze celnym . Odpowiadając na zarzut nieuwzględnienia przez organ I instancji przy ustalaniu wartości celnej samochodu jego stanu technicznego wynikającego z ponadnormatywnego przebiegu , Prezes Głównego Urzędu Ceł wyjaśnił , że zgodnie z przepisami dotyczącymi klasyfikacji odpadów ( Rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 8.03.2001 r , które weszło w życie z dniem 24 marca 2001 r), jako odpady zostały zakwalifikowane pojazdy wycofane z eksploatacji - niezarejstrowane lub niezdolne do ruchu. Przepisy te zostały wprowadzone w celu wyeliminowania importu samochodów znacznie uszkodzonych i nadmiernie zużytych . W związku z powyższym nie ma wskazań do odliczania od " uśrednionej" wartości rynkowej z katalogu określonego w procencie stopnia uszkodzenia pojazdu , gdyż uszkodzone pojazdy nie mogą być objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym . Dotyczy to także korekt z tytułu ponadnormatywnego zużycia. Organ odwoławczy podniósł , że w ustalając wartość celną przedmiotowego samochodu odliczono od kwoty " bazowej" cło według stawki autonomicznej tj.35% , a nie obniżonej 5% , czyli korzystnie dla importera. Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego , w której skarżący zarzucił, iż organ celny nie miał podstaw do zakwestionowania wiarygodności przedstawionej faktury , gdyż przedmiotowy pojazd był leasingowany i miał przebieg ponad 74.000 km . Twierdzenie , że jego cena była niska w stosunku do rzeczywistej jego wartości nie jest oparte na materiale dowodowym. Organ odwoławczy przyjął, iż cena pojazdu wynosi [...] EUR wskazując na katalog wydawnictwa EUROTAX , zawierającego średnie ceny używanych samochodów , nie uwzględniające ponadnormatywnego przebiegu. Skarżący zarzucił, że organy celne nie wykazały , że ceny transakcyjne w kraju sprzedawcy , a więc w Luksemburgu , nie odbiegają od cen transakcyjnych w Polsce. Organy celne - zdaniem skarżącego - nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego , czym naruszyły art.187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) w związku z art.262 Kodeksu celnego. W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone , zgodnie z art.97 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r , Nr 153, poz.1271 ze zm.) , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo w zakresie dotyczącym obliczenia podatku od towarów i usług , z powodu naruszenia właściwości rzeczowej. Naruszenie przepisów o właściwości , bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia , zawsze powoduje nieważność decyzji . Zgodnie z art.11c ust.3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego , w razie stwierdzenia w toku kontroli , że wartość celna towaru została zaniżona , właściwy dla podatnika o r g a n p o d a t k o w y wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości , po wydaniu przez właściwy o r g a n c e l n y stosownej decyzji. Organ celny był zatem zobowiązany przesłać kopię decyzji mającej wpływ na wysokość kwot podatków należnych z tytułu importu towarów do urzędu skarbowego właściwego dla podatnika. W rozpatrywanej sprawie, mimo wydania decyzji podwyższającej wartości celną towaru , organ celny " zmienił" odpowiednie pola dokumentu SAD , ale faktycznie obliczył i wezwał skarżącego do uiszczenia kwoty podatku VAT i podatku akcyzowego z tytułu importu towaru. Jakkolwiek obliczenie tych podatków nastąpiło w dokumencie SAD , ale dokument ten , jak wynika z treści decyzji organu I instancji , stanowił załącznik do tej decyzji , a zatem stwierdzić należy , że obliczenie podatków stanowiło integralna część rozstrzygnięcia organu celnego. W związku z powyższym w tej części należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art.247 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej . Odnosząc się do przedmiotu sporu stwierdzić należy , że podstawą wymiaru cła jest wartość celna towaru , która zgodnie z art.23§1 Kodeksu celnego jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Zasada wyrażona w art.23 § 1 Kodeksu celnego doznaje ograniczenia wynikające go z art.23 § 7 , który stanowi , że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Objęcie towaru procedurą celną składa się z dwóch faz : pierwsza - to przedstawienie stosownych dokumentów wraz z towarem , druga - to weryfikacja przedłożonych dokumentów pod względem formalnym i materialnym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolity jest pogląd , że art.23 § 7 Kodeksu celnego upoważnia organy celne do oceny przedłożonych dokumentów nie tylko pod względem formalnym, ale również pod względem materialnym dotyczącym informacji w nich zawartych, w celu wyeliminowania przypadków wprowadzania na polski obszar celny towarów o zaniżonej wartości celnej. W rozpatrywanej sprawie organ celny I instancji nie kwestionując formalnej wiarygodności dokumentu stwierdzającego wartość celną sprowadzonego przez skarżącego pojazdu zakwestionował jego wartość celną z uwagi na niską cenę wskazaną w fakturze zakupu w stosunku do rzeczywistej wartości . Ocena prawna zawarta w zaskarżonej decyzji budzi jednak zastrzeżenia . Organy celne obu instancji utożsamiają wartość celną przedmiotowego pojazdu z jego wartością rzeczywistą , która miałaby być "ceną rynkową w Polsce ". Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika , że niska cena pojazdu podana w załączonej do zgłoszenia celnego fakturze uzasadniała odmowę przyjęcia wartości transakcyjnej z tego powodu , że cena ustalona w oparciu o katalog zawierający uśrednione ceny samochodów używanych w Polsce różniła się od ceny deklarowanej przez skarżącego. Niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniającej jej odrzucenie na podstawie art.23 § 7 Kodeksu celnego jest dopuszczalne wtedy , gdy okaże się że była ona rażąco niska . Stwierdzenie , że cena była rażąco niska zakłada jej porównanie z innymi cenami . Ustalenie tych "innych" cen nie może być intuicyjne ani dowolne. Ocena w tym zakresie musi być dokonana w oparciu o ceny obowiązujące w kraju sprzedawcy , a nie o ceny w Polsce Przyjęcie odmiennego poglądu nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach i jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym . A zatem w pierwszej kolejności materiałem porównawczym będą ceny zagraniczne z miejsca zawarcia transakcji . Podkreślić należy , że odrzucenie wartości transakcyjnej nie może nastąpić przez proste porównanie wysokości cen deklarowanych przez importera z wartością ustaloną przez organ celny. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd , że kwestionowanie materialnej wiarygodności informacji i dokumentów powinno następować z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności zakupu ( wyrok NSA z dnia 20.02.2001 r , syg.akt I SA/Łd 14/00 , ONSA 2002,Nr 2, poz.76 ) . Faza weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru w pierwszej kolejności musi skutecznie podważyć dane wynikające z przedłożonych dokumentów przy uwzględnieniu cen obowiązujących w miejscu zawarcia transakcji , aby można było ustalić wartość celną towaru w oparciu o jedną z metod wskazanych w Kodeksie celnym. Niska cena w stosunku do wartości towaru w kraju eksportera może stanowić podstawę do zakwestionowania wiarygodności dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru na podstawie art.23 § 7 Kodeksu celnego . W związku z powyższym organ celny zobligowany jest do przeprowadzenia w tym zakresie stosownego postępowania . Sąd podzielił stanowisko organów celnych , iż właściwą metodą ustalania wartości celnej dla pojazdów używanych jest metoda określona w art.29 Kodeksu celnego , ale - jak wyżej podkreślono - wcześniej organy te muszą skutecznie podważyć wartość celną zadeklarowaną. Studium 1.1 określające postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych , stanowiące załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999 r - Wyjaśnienia dotyczące wartością celnej i powołane w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w pkt.17 stanowi , że wartość cena powinna być ustalona " w rozsądny sposób" , a zalecane metody wyceny powinny być stosowane " z rozsądną elastycznością " . Zgodnie z pkt.23 Studium można oprzeć się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych. W takim przypadku należy uwzględnić stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość ( nadzwyczajne zużycie , naprawy , remonty , akcesoria) w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia ). W rozpatrywanej sprawie nie przeprowadzono wyczerpującego postępowania na okoliczność ustalenia stanu technicznego przedmiotowego pojazdu. Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Celnej odnośnie braku podstaw do uwzględnienia w wartości celnej towaru stanu technicznego pojazdu z uwagi na jego ponadnormatywny przebieg. Rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 8 marca 2001 r zmieniające rozporządzenie w sprawie klasyfikacji odpadów (Dz.U. Nr 17, poz.204) dotyczy pojazdów wycofanych z eksploatacji - niezarejstrowanych lub niezdolnych do ruchu. Z akt sprawy wynika , że pojazd sprowadzony przez skarżącego był zdolny do ruchu w momencie dokonania zgłoszenia celnego , zatem wskazane przepisy nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem zaskarżenia - oprócz wartości celnej towaru - jest kwota stanowiąca różnicę między zadeklarowaną kwotą podatku akcyzowego i podatku VAT , a kwotą tych podatków obliczoną w decyzji przez organ celny I instancji od ustalonej w trybie art.29 Kodeksu celnego wartości celnej przedmiotowego samochodu. Strona skarżąca jako wartość przedmiotu sporu podała sporną kwotę cła , a należało uwzględnić również podwyższoną kwotę podatku akcyzowego i podatku VAT . Uznając , że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i proceduralnego w zakresie wyżej opisanym , Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a i c oraz pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) - orzekł jak w sentencji. Zgodnie z art.152 w/w ustawy zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 w/w ustawy.