I SA/Kr 691/12

Sygn. akt I SA/Kr 691/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lipca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2012 r., sprawy ze skargi A. W. [...]w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 marca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych). Decyzją z dnia 9 grudnia 2011r., znak [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) określił wysokość zobowiązania podatkowego A. W. w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2006r. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik złożył deklarację VAT-7 za wymieniony okres. Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała jednak nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Organ wszczął zatem z urzędu postępowanie podatkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał następnie, że sporządzony został protokół, dotyczący rozliczenia za miesiące od lipca do grudnia 2006r. oraz protokół badania ksiąg podatkowych za lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2006r. Za dowody w postępowaniu uznano również informacje od innych organów podatkowych, dotyczące czynności sprawdzających w firmie "H" Organ podał, że A W. ujął w rejestrze zakupu i rozliczył w deklaracjach podatkowych faktury, wystawione przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowo – Usługowe "T" sp. z o.o. w K. Podmiot ten nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, uprawionym do wystawiania faktur. Figuruje co prawda w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w W., jednak z rejestru podatników VAT został wykreślony 3 kwietnia 2006r. Spółka "T" ostatnią deklarację złożyła za czerwiec 2005r., siedziba spółki została przez nią opuszczona. Następnie organ przytoczył treść art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, że przedmiotowe faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ zostały wystawione przez podmiot do tego nieuprawniony. Spółka "T" jedynie formalnie występuje w obrocie gospodarczym. Zdaniem organu zasada neutralności podatku od towarów i usług nie może być wykorzystywana do oszustw podatkowych, naruszających zasadę równej konkurencji. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że podatnik nie skorzystał z możliwości sprawdzenia wiarygodności tego kontrahenta. W ostatniej części uzasadnienia decyzji organ przedstawił sposób rozliczenia podatku należnego i naliczonego za przedmiotowy okres. Przytoczył treść art. 103 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, określił kwotę zobowiązania podatkowego i zaznaczył, że podatnik został powiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa skorzystał. A.W. wniósł w terminie odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania, ewentualnie – uchylenia jej w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu, obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011r. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Podniósł także zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, mających wpływ na wynik postępowania, a także art. 187 § 1 o.p. poprzez sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego. Skarżący podniósł, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie zostało ograniczone tylko do faktur wystawionych przez podatników, którzy pozostają zarejestrowani jako podatnicy podatku od towarów i usług. Podmiot niezarejestrowany nie mieści się ani w kategorii podmiotów nieistniejących, ani też podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur i faktur korygujących. Jego zdaniem w spornym okresie "T" sp. z o.o. istniała i prowadziła działalność, podlegającą opodatkowaniu. Decyzją z dnia 20 marca 2012r., znak [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie odwoławcze. Uzasadnienie decyzji odwoławczej zawierało przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 70 § 1 o.p. i zwrócił uwagę, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego. Następuje z mocy prawa i musi być brane pod uwagę z urzędu przez organ podatkowy. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się co do zasady, jeżeli termin pięcioletni, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, upłynął przed wydaniem decyzji organu drugiej instancji. W niniejszej sprawie termin przedawnienia upłynął z końcem 2011r. Organ wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona podatnikowi dnia 14 grudnia 2011r., odwołanie zaś zostało wniesione 27 grudnia 2011r. Akta sprawy wraz z odwołaniem przekazano organowi odwoławczemu 11 stycznia 2012r., a zatem po upływie terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednocześnie, że w niniejszej sprawie nie doszło do przerwania ani zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W dalszej części uzasadnienia organ drugiej instancji wskazał, że jeżeli przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostanie w fazie postępowania odwoławczego, właściwą formą zakończenia sprawy jest umorzenie postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 3 o.p. Bezprzedmiotowością postępowania administracyjnego jest brak przedmiotu postępowania, a jest nim konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i zobowiązany rozstrzygnąć o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł w terminie A.W., domagając się jej uchylenia, uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. przez odmowę jego zastosowania i nie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji wraz z umorzeniem postępowania. Wskazał, że postępowanie istotnie stało się bezprzedmiotowe, jednak brak jest podstaw do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji, określającej zobowiązanie podatkowe bez oceny jej prawidłowości. Właściwym rozstrzygnięciem winno być jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności sąd uchyla zaskarżony akt w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W pierwszej kolejności podnieść należy, że nie budzi zastrzeżeń ustalenie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż zobowiązanie podatkowe A.W. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2006r. uległo przedawnieniu z upływem ostatniego dnia roku 2011r. Kwestia ta nie była zresztą przedmiotem sporu pomiędzy skarżącym a organem podatkowym. Nie sposób natomiast zaakceptować rozstrzygnięcia, jakie wydał Dyrektor Izby Skarbowej po stwierdzeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego i bezprzedmiotowości postępowania. Przypomnieć trzeba, że rodzaje rozstrzygnięć, jakie winien podjąć organ podatkowy drugiej instancji, wymienione zostały w art. 233 § 1 i § 2 o.p. Stosownie do pierwszego z tych przepisów, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji (§ 1 pkt 1), uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie (§ 1 pkt 2 lit. a), uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (§ 1 pkt 2 lit. b), umarza postępowanie odwoławcze (§ 1 pkt 3), względnie zaś organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (§ 2 zd. 1). Przepis art. 233 § 1 o.p. przewiduje zatem dwa wypadki umorzenia postępowania, które nie tylko nie są tożsame, ale wręcz winny być wyraźnie rozdzielone: umorzenie postępowania w sprawie (zawsze połączone z uchyleniem zaskarżonej decyzji) oraz umorzenie postępowania odwoławczego. Stwierdzenie bezprzedmiotowości całego postępowania podatkowego (w niniejszej sprawie: postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2006r.) oznacza oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Jest to sytuacja, o której mowa w art. 208 § 1 o.p., gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał, że bezprzedmiotowość postępowania podatkowego, w szczególności spowodowana przedawnieniem zobowiązania podatkowego, winna skutkować jego umorzeniem. Oczywistym jest, że chodzi w tym wypadku o umorzenie całego postępowania. Organ odwoławczy obligowany jest nie tylko do rozpatrzenia zarzutów wniesionego odwołania, ale także do ponownego rozpatrzenia całej sprawy podatkowej i wydania – co do zasady – decyzji merytorycznej. Jeżeli taka decyzja nie może zapaść – z uwagi na brak przedmiotu sprawy – właściwym sposobem zakończenia postępowania przez organ drugiej instancji jest uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. (zob. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Opolu, z dnia 27 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Op 638/10, Lex Omega nr 952394 oraz w Bydgoszczy, z dnia 19 października 2010r., sygn. akt I SA/Bd 433/10, Lex Omega nr 746951). Czymś zupełnie innym jest bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, skutkująca wydaniem decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. Zachodzi ona w sytuacji, kiedy brak jedynie przedmiotu postępowania przed organem drugiej instancji, nie zaś samej sprawy co do jej istoty. Nie oznacza ona, że organ żaden podatkowy nie jest władny do wydania decyzji w sprawie, a wyłącznie – że organ drugiej instancji nie może wydać decyzji co do istoty sprawy w wyniku wniesienia odwołania, ponieważ odwołanie to nie może zostać rozpatrzone. Przypadek bezprzedmiotowości samego postępowania odwoławczego – przy jednoczesnym braku takiej bezprzedmiotowości w odniesieniu do całego postępowania w sprawie – zachodzi np. w sytuacji, gdy skarżący odwołanie cofnie bądź gdy odwołanie wniosła osoba, nie posiadająca w sprawie przymiotu strony. Co niezwykle istotne, umorzenie postępowania odwoławczego nie wpływa na byt decyzji organu pierwszej instancji w tym sensie, że nie eliminuje jej z obrotu prawnego. Skutkiem umorzenia postępowania odwoławczego jest uzyskanie przez rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne przymiotu ostateczności – ponieważ taka sytuacja jest równoznaczna z przypadkiem, w którym odwołania nie wniesiono w ogóle albo nie zostało ono wniesione skutecznie, ponieważ było niedopuszczalne bądź zostało wniesione z uchybieniem terminu. Skoro organ drugiej instancji stwierdził, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, winien był w konsekwencji uznać, że bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 o.p. stało się całe postępowanie w sprawie. To zaś obligowało go do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. W żadnym razie natomiast nie był uprawniony do poprzestania na umorzeniu samego postępowania odwoławczego. Nie było bowiem żadnych przeszkód dla rozpatrzenia odwołania, zbadania sprawy co do jej istoty – tyle tylko, że wykluczone było wydanie rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach strony. Co więcej, umarzając postępowanie odwoławcze, Dyrektor Izby Skarbowej doprowadził do sytuacji, w której w obrocie prawnym pozostaje decyzja organu pierwszej instancji, pomimo iż zanim nabrała ona przymiotu ostateczności, zobowiązanie podatkowe się przedawniło. W ocenie Sądu doszło zatem do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 3 o.p. poprzez zastosowanie go w sytuacji, która takiego działania nie uzasadniała. Zaskarżona decyzja została zatem wydana z naruszeniem przepisów postępowania i to tak poważnym, że w sposób ewidentny wpłynęło to na wynik sprawy i treść rozstrzygnięcia. Sąd był zatem obligowany do uchylenia wadliwej decyzji organu drugiej instancji. Dla porządku wypada zaznaczyć, że kwestia właściwego rozstrzygnięcia organu odwoławczego w sytuacji, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe dopiero w trakcie rozpoznawania sprawy przez ten organ, nie jest w orzecznictwie sądów administracyjnych postrzegana jednolicie. Można mianowicie wskazać na orzeczenia oparte na poglądzie, że właściwym wówczas jest umorzenie wyłącznie postępowania odwoławczego, po czym organ pierwszej instancji powinien stwierdzić wygaśnięcie swojej decyzji w oparciu o art. 258 § 1 pkt 1 o.p. (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Bd 521/09, Lex Omega 549506). Trzeba jednak zauważyć, że organ odwoławczy z chwilą wniesienia skutecznego środka zaskarżenia przez stronę staje się władny do rozpatrzenia całej sprawy i uwzględnienia wszystkich zagadnień materialnoprawnych, jakie wiążą się z tą sprawą i nie jest związany granicami wniesionego odwołania. Stąd też nie widać wyraźnej przyczyny, dla której nie mógłby uwzględnić bezprzedmiotowości całego postępowania w sprawie i winien się ograniczyć tylko do umorzenia jego fragmentu. Nadto tego rodzaju mnożenie postępowań wydaje się niecelowe i sprzeczne z ekonomiką procesową. Stąd też w ocenie składu Sądu, rozpoznającego niniejszą sprawę, pogląd taki trudno podzielić. W dalszym toku postępowania rzeczą organu drugiej instancji będzie zastosowanie się do wskazanej wyżej wykładni przepisów proceduralnych. Dyrektor Izby Skarbowej winien zatem wydać decyzję, w której uchyli rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i postępowanie w sprawie umorzy. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie I. wyroku, za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie II., za podstawę biorąc art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.