I SA/Kr 691/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M. S. - K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 5 czerwca 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu - s k a r g ę o d d a l a - I. Zaskarżoną decyzją z 5 czerwca 2017r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania M. S.-K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 23 lutego 2017r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 201 ze zm. dalej-O.p.)-utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził, że podatniczka zaniżyła w deklaracji uproszczonej podstawę opodatkowania samochodu Audi A8 VIN: [...] i zadeklarowała i zapłaciła za niską kwotę podatku akcyzowego z tytułu nabycia tego pojazdu. Organ I instancji ustalił to na podstawie wyceny pojazdu dokonanej przez rzeczoznawcę J. M. z 20 kwietnia 2016r. nr [...] uzupełnionej 10 stycznia 2017r. nr [...] Wycen dokonano na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz fotografii pojazdu. Naczelnik Urzędu Celnego w K., decyzją z 23 lutego 2017r. nr [...] określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 13.056,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Odwołując się od tej decyzji, podatniczka zarzuciła naruszenie zasad postępowania tj. art. 122 O.p. oraz przepisów prawa materialnego art. 70§1 O.p. z uwagi na przedawnienie podatku. Organ II instancji wskazał, że zobowiązanie objęte niniejsza decyzją przedawniało się z upływem 2016r. W dniu 9 listopada 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął w stosunku do podatniczki dochodzenie karno-skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 24§2 k.k.s.([...]), które zostało zakończone postanowieniem z 9 marca 2017r. (prawomocne z dniem 20 kwietnia 2017r.). Bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70§6 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu do 9 listopada 2016r. do 20 kwietnia 2017r. -na 162 dni. Oznacza to, że na etapie postępowania odwoławczego, zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. W sprawie, pełnomocnik podatniczki zapoznał się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 O.p. Podstawą określenia podatniczce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym były przepisy ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009r. Nr 3 poz. 11 ze zm. dalej-u.p.a.). Art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wedle art.102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna, która dokonuje czynności o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Art.104 u.p.a. w ust. 8-9 reguluje dopuszczalność weryfikowania przez organ deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania a w konsekwencji określenia jej oraz należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W przedmiotowej sprawie podatniczka przedstawiła zdjęcia dokumentujące uszkodzenie pojazdu w chwili jego nabycia jak również podała, że pojazd nabyła na rynku amerykańskim, gdzie wartość pojazdów znacznie odbiega od cen rynku krajowego szczególnie jeśli auto jest uszkodzone. Organ I instancji powołał biegłego do oszacowani wartości rynkowej pojazdu. Biegły rzeczoznawca dokonał wyceny wskazując, że na podstawie przedstawionych zdjęć nie można było jednoznacznie stwierdzić tożsamości widniejącego pojazdu z pojazdem faktycznie nabytym. Organ nie uwzględnił korekty tzw. współczynnika zbywalności, który został wzięty pod uwagę przez biegłego. Rzeczoznawca dokonał wyliczeń wartości pojazdu wg systemu Info Ekspert. Cena 4.600 USD była całkowicie nierealna na rynku amerykańskim w maju 2010r.za samochód Audi Quatro 4,2 FSI z tego rocznika i tego rodzaju uszkodzeniem. W sprawie winna znaleźć zastosowanie korzystniejsza dla podatniczki metoda ustalania wartości samochodu liczona współczynnikiem stopnia uszkodzenia pojazdu. Przemieszczenie pojazdu nastąpiło 1 sierpnia 2011r. II. W skardze do Sądu na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła naruszenie: - art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony, w uzasadnieniu wskazując, że w dniu 19 maja 2017r. pełnomocnik otrzymał zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału przed wydaniem decyzji, następnie 25 maja 2017r. pełnomocnik zapoznał się z aktami w siedzibie organu II instancji, a 26 maja 2017r., czyli przed upływem siedmiodniowego terminu złożył w organie II instancji pismo procesowe, w którym podtrzymał złożony w odwołaniu zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, pozbawienie czynnego udziału strony poprzez niezawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego oraz zarzut nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych w piśmie z 22 lutego 2017r. organ II instancji nie przeprowadził żadnego z wnioskowanych dowodów i ograniczył się do kontroli prawidłowości wydania decyzji przez organ I instancji, a nie rozpoznał ponownie sprawy. Odnosząc się do złożonych przed organem I instancji wniosków dowodowych organ II instancji stwierdził, że wpłynęły po wydaniu decyzji, a pismo nadane 22 lutego 2017r. zostało wystosowane po upływie terminu wskazanego w art. 200§1 O.p. Zdaniem Skarżącej przepis ten nie ustanawia prekluzji dowodowej i nie oznacza, że później złożone wnioski nie mogą zostać uwzględnione, na co wskazuje orzecznictwo. Organ powinien ustosunkować się do stanowiska strony w decyzji, a w przypadku zawarcia w nim wniosków procesowych rozpoznać te wnioski, co wynika z treści art. 188 O.p. i na co wskazuje orzecznictwo. Wskazano również, że przepisy dotyczące obowiązku powiadomienia strony o miejscu i terminie przesłuchania świadka mają również zastosowanie do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a przeprowadzenie dowodu powinno być poprzedzone wydaniem stosownego postanowienia, na co wskazuje orzecznictwo, a co nie miało miejsca w niniejszej sprawie, - art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej, ponieważ organy miały obowiązek ustalić nie tylko wysokość zobowiązania podatkowego, ale również termin jego powstania. Skoro w trakcie postępowania strona przedstawia dowody urzędowe, z których wynika inny niż ze złożonej deklaracji podatkowej termin powstania zobowiązania podatkowego, to obowiązkiem organu jest ustalenie daty powstania zobowiązania podatkowego, a nie przyjęcie daty powstania zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatkowej, - art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania, która, jak wskazano w uzasadnieniu, stwarza po stronie organów obowiązek dwukrotnego rozpoznania sprawy. W trakcie postępowania przed organem II instancji zostało wskazane, że organ I instancji nie przeprowadził żadnego z wniosków dowodowych wskazanych przez stronę, mimo to organ II instancji bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postepowania wydał decyzję, Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego określonych w art. 70§4 O.p. poprzez wydanie decyzji mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącej zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy postepowanie powstało, jak wynika ze wskazanych przez stronę dowodów, w listopadzie 2010r. i przedawniło się w dniu 31 grudnia 2015r. Stanowisko Organu II instancji, jakoby wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego z dniem 28 listopada 2016r. nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia na okres 162 dni Skarżąca uznała za typowy przejaw instrumentalnego traktowania przepisów dotyczących przedawnienia. Wskazano przy tym na wyrok NSA z 24 listopada 2016r. sygn. akt: II FSK 1489/15, stanowiący, że "na skutek postanowienia o umorzeniu dochodzenia czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe, innymi słowy rozstrzygnięcie takie uchyla wszelkie skutki procesowe podjęte przez organu w ramach tego postępowania. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego." Postępowanie karne zostało umorzone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z uwagi na przedawnienie karalności czynu z dniem 1 stycznia 2017r. Nawet gdyby przyjąć, iż bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnego z dniem 29 listopada 2016r., to po zawieszeniu biegł dalej od następnego dnia po dniu ustania karalności czynu, czyli od 2 stycznia 2017r. Okres przedawnienia zobowiązania uległ przedłużeniu o 32 dni. Zobowiązanie wygasło więc wskutek przedawnienia w dniu 2 lutego 2017r., czyli przed dniem wydania decyzji przez organ I instancji. Wskazując powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutów wskazano, że podatniczka była powiadomiona o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy zawiadomieniem z 23 marca 2016r., natomiast zdaniem Organów fakt wykonania zalecenia wynikającego z decyzji kasacyjnej, poprzez zwrócenie się do rzeczoznawcy o uzupełnienie opinii o stosowne wyjaśnienie nie skutkował koniecznością przeprowadzenia nowych dowodów w sprawie, o których podatniczka powinna być powiadomiona i w których miała prawo uczestniczyć. Zwrócono uwagę, że żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodów za przesłuchań świadków wyłącznie na okoliczność daty przemieszczenia samochodu sformułowano po raz pierwszy dopiero w stadium ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji, w dacie uniemożliwiającej organowi odniesienie się do tych żądań. Żądanie to pojawiło się wraz ze sformułowaniem nowego zarzutu- przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3§2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego znajdującego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym zgodnie z procedurą administracyjną. Odnosząc się do spornych w sprawie okoliczności w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego, jako jedynych, a także blankietowo prześledzić prawidłowość prowadzonego postępowania, gdyż punktem wyjścia dla oceny trafności przeprowadzonej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny. Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187§1, art. 180§1, art. 188 oraz art. 191 O.p., a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a§3, art. 284b§3 i art. 288§2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności, istotne jest wyjaśnienie, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70§6 pkt 1 O.p. Zauważyć zatem trzeba, że art. 70§6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zobowiązania podatkowego, stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten wywoływał wątpliwości, co do jego zgodności z Konstytucją RP. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012r., w sprawie o sygn. akt: P 30/11, orzekł, że art. 70§6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70§1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. Zgodnie z kwestionowanym art. 70§6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm ten narusza, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70§1 O.p. Nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. (...) Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Powyżej przedstawiony wyrok Trybunału Konstytucyjnego doprowadził w konsekwencji do nowelizacji art. 70§6 pkt 1 O.p. który w brzmieniu nadanym ustawą z 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa, ustawy-Kodeks karny skarbowy oraz ustawy-Prawo celne (Dz. U. z 2013r., poz. 1149), obowiązującym od 15 października 2013r., stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na gruncie powyższego rację trzeba przyznać Dyrektorowi Izby Celnej w K. że w kontrolowanej sprawie wobec zobowiązań podatkowych skarżącej objętych wydanym w niej rozstrzygnięciem wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bowiem w dniu 9 listopada 2016r. wszczęto dochodzenie karno-skarbowe w stosunku do podatniczki a z dniem 20 kwietnia 2017r. stało się prawomocne, postanowienie o jego umorzeniu. Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia były przepisy ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, w sytuacji sporu o prawidłowość określenia wysokości podstawy opodatkowania nabytego przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego Audi A8. Stosownie do przepisu art. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 2 pkt 9 u.p.a., nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 101 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a.). Z kolei według art. 102 ust. 1 i 2 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2, jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Zgodnie z art. 100 ust. 5 pkt 1 u.p.a., na potrzeby niniejszego działu za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się jego sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny. O sprzedaży mowa jest w art. 101 ust. 2a u.p.a., art. 101 ust. 3 u.p.a., art. 101 ust. 4 u.p.a., przepisy te dotyczą pierwszej sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wyprodukowanego na terytorium kraju; dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (dzień wydania, dzień wykonania czynności z art. 100 ust. 5 pkt 2-9 u.p.a.); sprzedaży samochodu osobowego potwierdzonej fakturą, kiedy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży. Obowiązek ten odnosi się jedynie do sprzedawców, którzy dokonują sprzedaży opodatkowanej akcyzą, tj. gdy jest to pierwsza sprzedaż na terenie kraju, przed którą nie występowało nabycie wewnątrzwspólnotowe lub import. Przepisy o sprzedaży Kodeksu cywilnego nie mają zastosowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustawodawca posłużył się bowiem w tym wypadku pojęciem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel bez odwołania się do instytucji prawa cywilnego. Przywóz samochodu osobowego nie zawsze musi wiązać się z przeniesieniem prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel lub też prawo to może zostać przeniesione w różnym momencie, tj. przed przemieszczeniem jak i po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju. W sytuacji gdy nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem pojazdu do [...], przepisy akcyzowe wskazują, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z dniem przemieszczenia tego pojazdu na terytorium kraju. Sytuacja taka będzie miała miejsce, jeżeli zakup samochodu nastąpi przed jego przywozem do [...]. Natomiast jeżeli prawo do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpi po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstanie w momencie nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel. Należy więc zaznaczyć, że w drugim przypadku co do zasady podatnikiem akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego będzie właściciel samochodu, a nie jego zagraniczny dostawca, który może dokonać przemieszczenia samochodu osobowego do [...], a następnie na terenie kraju dokonać dostawy. Zgodnie z podstawową zasadą opodatkowania akcyzą jej przedmiotem jest konsumpcja danego towaru, w tym przypadku użytkowanie samochodu osobowego na polskich drogach. Skarżąca kwestionowała moment przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, podnosząc, że nastąpiło to w listopadzie 2010r. gdy tymczasem ze złożonej deklaracji (w sierpniu 2011r.) wynika, że przemieszczenie to miało mieć miejsce 1 sierpnia 2011r. Zasadnie zdaniem Sądu, organy nie dały wiary tym twierdzeniom bowiem skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, wskazującego, że w innej dacie niż ustaliły organy, nastąpiło przemieszczenie pojazdu. Powołanie się na oświadczenie osoby, która rzekomo miało przywieźć samochód na terytorium [...] jest niewystarczające bowiem z niego nie wynika czy skarżąca z tym momentem faktycznie nabyła prawo rozporządzenia samochodem jak właściciel. Skoro podatniczka nie przedłożyła dowodów a jednocześnie nie zakwestionowała faktu złożenia w sierpniu 2011r. deklaracji podatkowej i nie wskazała dlaczego w tej dacie ją złożyła czyli po 9 miesiącach od rzekomego przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju to nie sposób uznać, że już w listopadzie 2010r. doszło do tegoż przemieszczenia. Z danych uwidocznionych w CEPIK(k. 49 akt administracyjnych) wynika, że rejestracja pojazdu w kraju nastąpiła 22 września 2011r. czego podatniczka nie zakwestionowała. Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zgodnie z nim podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za taki samochód, a w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Regułą więc jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach WNT za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Zgodnie jednak z art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Natomiast zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określa wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje natomiast art. 104 ust. 11 u.p.a. stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej marki, tego samego modelu, rocznika oraz-jeżeli jest to możliwe do ustalenia-z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 30 listopada 2016r. sygn. akt: I GSK 120/15 (publ. CBOSA) uregulowania zawarte w art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, a nie przeciwdziałać podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej. W jego ocenie "nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny." Powyższe oznacza, że w toku weryfikacji podstawy opodatkowania organ musi po pierwsze ustalić czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i po drugie czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny. Wykładnia językowa art. 104 ust. 8 u.p.a. daje podstawy do przyjęcia, że ocena ta nie może mieć charakteru automatycznego tj. jak w sprawie niniejszej poprzez porównanie wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania ze średnią wartością rynkową określoną zgodnie z art. 104 ust. 1 u.p.a., bowiem w tej drodze organ ustalić może jedynie przesłankę znacznej różnicy miedzy podstawą deklarowaną, a średnią wartością rynkową pojazdu. Obowiązkiem organu, któremu nie sprostał, było natomiast na podstawie dostępnej mu wiedzy wstępnie ocenić, czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny. Stosownie do treści art. 104 ust. 9 u.p.a. organ uprawniony jest do samodzielnego określania podstawy opodatkowania tylko w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn - mimo wezwania-które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Oznacza to, że istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego ma kluczowe znaczenie przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania. Z treści art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. należy wywieść, że ustawodawca założył, że mogą istnieć uzasadnione przyczyny tej różnicy, które nie wynikają z samego tylko stanu technicznego pojazdu. Jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej orzeczeniu i orzeczeniach tam przywołanych "przyczyny, które wynikają ze stanu technicznego mieszczą się w pojęciu średniej wartości rynkowej z art. 104 ust. 11 u.p.a., w którym to przepisie ustawodawca uwzględnił już obniżenie ceny z uwagi na uszkodzenia." W jednolitym w tym zakresie orzecznictwie administracyjnym (np. wyroki NSA w sprawach: I GSK 1704/11, I GSK 799/13, I GSK 4/14, CBOSA) przyjmuje się, że za uzasadnioną różnicę pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust.1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 u.p.a, przyjmuje się uwarunkowania na rynku, na którym samochód stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi. W tym stanie rzeczy za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie mogły także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.