I SA/Kr 704/13

|Sygn. akt I SA/Kr 704/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2013 r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Deweloperskiego "B", Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 marca 2013r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r., - s k a r g ę o d d a l a - W dniu 21 października 2009 r. wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tego roku w stosunku do Przedsiębiorstwa "B" Sp. z o.o., dalej "Spółka". Podatnik prowadził działalność, polegającą na budowie i sprzedaży lokali mieszkalnych, garażowych i użytkowych. Konsekwencją dokonanych ustaleń (w szczególności zaniżenia cen sprzedaży kilku lokali) było określenie Spółce przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 22 grudnia 2010 r. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za powyższy rok w kwocie o 198 011 zł wyższej niż wykazana przez stronę w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2006 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p.") przez tendencyjne i niewłaściwe ustalenie zobowiązania podatkowego, żądając uchylenia części ustalonego dodatkowego przychodu. Strona skarżąca podniosła, że art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p.", może być stosowany, gdy wartość ustalona w umowie znacznie odbiega od rynkowej, organ wezwie strony do jej zmiany bądź wskazanie przyczyn uzasadniających rozbieżność, a strony nie udzielą odpowiedzi bądź nie wskażą przyczyn. Spółka wyjaśniła sposób kalkulacji cen, a pominięcie tych wyjaśnień i uznanie ich za niewystarczające nie może stanowić podstawy do kwestowania cen umownych. Ustawodawca przesądził, że urząd może szacować wartość jedynie wtedy, gdy podatnik nie złoży wyjaśnień. Decyzją z dnia 7 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta została zaskarżona do WSA w Krakowie. Strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania, a to art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 197 § 1, art. 199a § 1, art. 210 O.p. Jej zdaniem organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, nie ustalając w szczególności, czy nabywcy innych mieszkań o podobnej lokalizacji występowali z inicjatywą powiększenia ich powierzchni; pominięto też to, że według projektu architektonicznego sporne mieszkania miały posiadać mniejszą powierzchnię, a po zawarciu umów przedwstępnych strona skarżąca mogła zaoferować dodatkowe powierzchnie wyłącznie nabywcom tych lokali. Pominięto, że ceny transakcji zostały ustalone w czasie, gdy rynkowe ceny były znacznie niższe, a także iż na wysokość ceny miał wpływ fakt zapłaty ceny na długi okres przed wybudowaniem i sprzedażą mieszkań. Ceny, ustalone przez biegłego były zdaniem Spółki zawyżone i przewyższały średnie ceny podobnych mieszkań. Strona skarżąca zarzuciła też, że biegły przyjął na dzień zawierania umów przedwstępnych większą powierzchnię mieszkań, co jest niezgodne z dokumentami urzędowymi. Ramy opinii biegłego zostały zatem określone błędnie i niezgodnie ze stanem faktycznym. Nie uwzględniono, że ceny zawarte w umowach przedwstępnych dotyczyły mniejszej powierzchni mieszkań, a faktyczne ich powiększenie zostało dokonane na wniosek nabywców w późniejszym czasie. Zdaniem strony skarżącej zaskarżona decyzja nie zawierała szczegółowego i wszechstronnego rozpatrzenia zarzutów i twierdzeń, zgłoszonych w toku postępowania. Spółka podniosła również zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 14 u.p.d.o.p. przez jego błędne zastosowanie i uznanie, że cena sprzedaży spornych lokali bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy oraz określenie wartości w oparciu o opinię biegłego, podczas gdy nie było podstaw do kwestionowania wartości, określonych w umowach. Ponadto w piśmie procesowym z dnia 25 maja 2011 r. skarżąca Spółka wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci opinii nr [..], wydanej przez Komisję Opiniującą Małopolskiego Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych. Zgodnie z ową opinią, operaty wykorzystane w postępowaniu nie powinny stanowić podstawy ustalenia wartości rynkowej spornych lokali. Uznano w niej operaty za sporządzone w prawidłowej formie przez osobę posiadającą stosowne uprawnienia, przedmiot i zakres wyceny opisano w nich wystarczająco. Bardzo ogólnikowo natomiast został sformułowany cel wyceny. Podstawy wyceny określono jako prawidłowe, natomiast opis stanu nieruchomości nie był wystarczający na potrzeby określenia wartości nieruchomości lokalowych, ponieważ autor operatów nie analizował umów przedwstępnych, w których zawarto opis lokali. W piśmie znalazły się zarzuty, że biegły w niektórych przypadkach pominął standard lokalu i stan techniczny budynku; nadto próbka reprezentatywna składała się w głównej mierze z transakcji zawieranych na rynku wtórnym. Ceny w datach przeniesienia własności nieruchomości mogły nie odzwierciedlać cen w datach zawierania umów przedwstępnych. Analiza i charakterystyka rynku nie były więc prawidłowe. Bez uzasadnienia biegły pominął też wpływ zmiany cen na przestrzeni prawie dwóch lat. Zwrócono także uwagę, że według umów lokale nie miały być przekazane w identycznym stanie. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 810/11, WSA w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Sąd zauważył, że nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisu prawa procesowego, zawartego w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Stosownie do treści jego zd. 1 i 2, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej; w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. WSA w Krakowie stwierdził, że nie budzi wątpliwości, że ceny umowne spornych lokali odbiegały od wartości rynkowej w sposób znaczny. Przesłanki negatywnej określenia wartości rzeczy lub praw, jaką jest niewskazanie przyczyn różnicy, nie sposób rozumieć czysto formalnie, a zatem w ten sposób, że wskazanie dowolnej przyczyny stoi na przeszkodzie zastosowaniu art. 14 ust. 3 ustawy. W przepisie chodzi o wskazanie takich przyczyn, które nie budziłyby wątpliwości i byłyby przekonujące. Sąd uznał, że w sprawie organy podatkowe miały prawo powziąć uzasadnione wątpliwości co do tego, czy przyczyny znacznych rozbieżności pomiędzy cenami umownymi a cenami rynkowymi istotnie znajdowały uzasadnienie. Świadczy o tym chociażby to, że w toku postępowania strona skarżąca konsekwentnie powoływała się na fakt, że zagospodarowanie dodatkowych powierzchni zostało wykonane przez właścicieli mieszkań na ich koszt, czego nie potwierdziły zeznania świadków. Sąd za uzasadnione uznał natomiast te zarzuty strony skarżącej, które dotyczyły oceny rzetelności i prawidłowości operatów szacunkowych, sporządzonych przez biegłego, pod kątem jej zgodności z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe przedwcześnie uznały że opinia biegłego jest kompletna, rzetelna, nie budzi wątpliwości i może stanowić podstawę prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, podczas gdy operaty szacunkowe nie zostały poddane dostatecznie wnikliwej ocenie. Tym samym organy dopuściły się również obrazy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nie czyniąc wszystkich niezbędnych ustaleń i nie gromadząc wystarczającego materiału dowodowego. Oceniając przedmiotowe operaty szacunkowe, Sąd zaznaczył, że w dwóch z nich – dotyczących lokali mieszkalnych przy ul. K., oznaczonych numerami [...] oraz [...] – biegły przy zestawieniu nieruchomości porównywanych pominął takie cechy, jak standard lokalu czy stan techniczny budynku. Zachodzi natomiast znaczne prawdopodobieństwo, że część transakcji, uznanych przez biegłego za podobne, pochodzi z rynku wtórnego. Z tego powodu Sąd uznał, że wątpliwości budzi prawidłowość przyjętego założenia, że standard lokalu i stan techniczny budynku pozostają bez wpływu na wartość nieruchomości. Uznał także, że nie można bez zastrzeżeń przyjąć założenia, które legło u podstaw operatów szacunkowych, że stan deweloperski, w jakim były sprzedawane lokale, był dla wszystkich z nich jednakowy. Analiza umów przeniesienia własności wspomnianych już lokali nr [..] i nr [...] wskazała, że mieszkania te miały zostać oddane w różnym stanie – rozbieżności dotyczyły drzwi wewnętrznych i zewnętrznych, a także standardu łazienki. Błędnie zatem biegły przyjął identyczny stan lokali. Sąd dostrzegł również, że powierzchnię użytkową lokalu przyjęto w całości z aktów notarialnych. Nieruchomości porównywane nie zostały zróżnicowane pod kątem tego, czy również one zlokalizowane są na wyższych kondygnacjach i posiadają zagospodarowane przestrzenie pod skosami dachu. Biegły przyjął też, że istnienie pomieszczeń przynależnych podnosi o 15% wartość lokalu mieszkalnego. Z treści sporządzonych operatów nie wynikało jednak, na jakiej podstawie zostało poczynione takie założenie. W ocenie Sądu zastrzeżenia organów podatkowych, oceniających opinię biegłego, winna budzić również znaczna rozbieżność między średnią ceną próbek reprezentatywnych oraz średnią ceną m2 lokali, oznaczonych numerami [...] i [...], posiadających bardzo zbliżoną powierzchnię, zlokalizowanych na tej samej kondygnacji budynku i sprzedanych w niedługim odstępie czasu. Bezkrytyczne przyjęcie za podstawę ustaleń faktycznych opinii biegłego pomimo wszystkich wymienionych wyżej wątpliwości i braków w jej części motywacyjnej stanowiło naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd podał, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy niezbędne będzie przede wszystkim wyjaśnienie wszystkich powyższych wątpliwości. Organy podatkowe winny w pierwszej kolejności zweryfikować prawidłowość i kompletność dotychczasowego postanowienia w przedmiocie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, poddając analizie czy nawet opinia w całości odpowiadająca na wezwanie, zawarte w postanowieniu, pozwoli ustalić wszystkie istotne okoliczności faktyczne w sprawie. Następnie należy podjąć działania w celu wyjaśnienia nieścisłości oraz wątpliwości, wynikających z dotychczas wykonanych operatów szacunkowych – w szczególności rozważyć trzeba wezwanie biegłego do złożenia wyjaśnień bądź sporządzenia uzupełnienia opinii. Organy podatkowe powinny przy tym uwzględnić treść stanowiska strony, przedstawionego w postępowaniu sądowym wraz z pismem z dnia 25 maja 2011 roku. W zależności od efektów tych czynności i wynikającej z nich oceny dotychczas zgromadzonych dowodów, konieczne może być rozważenie uzupełnienia materiałów sprawy o nowe dowody, w szczególności dalsze opinie osób, posiadających wiadomości specjalne. W trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy, organ I instancji podjął działania w celu zweryfikowania prawidłowości i kompletności dotychczasowego postanowienia w przedmiocie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, a także podjął działania w celu wyjaśnienia nieścisłości oraz wątpliwości, wynikających z dotychczas wykonanych operatów szacunkowych i w oparciu o efekty tych czynności uzupełnił materiały sprawy o nowe dowody, w szczególności o dalsze opinie osoby posiadającej wiadomości specjalne. Dokonując w toku kontroli podatkowej porównania zastosowanych przez podatnika cen sprzedaży 1 m2 powierzchni użytkowej lokali znajdujących się w K. przy ul. K. ustalono, że ceny sprzedaży czterech lokali mieszkalnych o nr [...] zlokalizowanych przy ul. K. w K., jednego garażu o nr [...] zlokalizowanego przy ul. K. w K., dwóch lokali mieszkalnych o nr [...] i [...] zlokalizowanych przy ul. K. w K., jednego garażu o nr [...] zlokalizowanego przy ul. K. w K. są niższe od cen standardowo stosowanych przez Spółkę przy sprzedaży tego typu lokali. Jednocześnie przychody ze sprzedaży pięciu z ww. lokali w łącznej kwocie 779 891,56 zł (przy ul. K.) nie zostały ujęte w przychodach Spółki za 2006 rok, gdyż Spółka pierwotnie ujęła przychody z ich sprzedaży w rozliczeniu za 2005 rok, które następnie skorygowała. Natomiast przychody ze sprzedaży pozostałych trzech z ww. lokali w kwocie łącznej 229 860,38 zł (lokal przy ul. K., garażu nr [...] przy ul. K., garażu nr [...] przy ul. K.) zostały ujęte w przychodach Spółki za 2006 rok. Ponadto uznano, że dokonany w pięciu aktach notarialnych podział powierzchni lokali mieszkalnych na powierzchnię podstawową i pochodzącą z adaptacji (lokale przy ul. K.), nie znajdował uzasadnienia w stanie faktycznym dotyczącym przedmiotowej sprawy. Wyjaśnienia Spółki, że dodatkowa powierzchnia z adaptacji wykańczana była przez nabywców i na ich koszt, nie znalazły potwierdzenia w przeprowadzonych przesłuchaniach świadków. Z zeznań tych, skonfrontowanych z pozostałymi dowodami w sprawie wynika bowiem, że całe nabyte mieszkania miały standard deweloperski oraz że żaden z przesłuchanych świadków nie przedstawił dowodu poniesienia wydatków na doprowadzenie nabywanego lokalu do stanu deweloperskiego. Organ wskazał, że podział powierzchni na podstawową i z adaptacji podyktowany był chęcią utrzymania dla grupy pięciu nabywców cen lokali na poziomie wynikającym z umów przedwstępnych, pomimo zwiększenia metrażu powierzchni użytkowej tych lokali. Sprzedaż dodatkowych powierzchni użytkowych na rzecz pięciu nabywców, przy utrzymaniu cen za całe lokale na poziomie ustalonym w umowach przedwstępnych (gdzie lokale miały mniejszą powierzchnię), spowodowała, że w rzeczywistości podatnik obniżył ceny sprzedaży metra kwadratowego tych lokali i w konsekwencji lokale te zostały sprzedane przez niego znacznie taniej niż inne podobne lokale. Porównanie cen za metr kwadratowy w odniesieniu do podobnych lokali w tych samych budynkach pokazało, że różnice wahały się w przedziale od 20% do 95,34%. W związku z tym, w odniesieniu do transakcji sprzedaży sześciu lokali mieszkalnych oraz dwóch garażowych, zastosowano procedurę wynikającą z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Ponieważ strony umowy nie dokonały zmiany wartości cen sprzedaży lokali mieszkalnych i garażowych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po dokonaniu zgodnie z wytycznymi WSA w Krakowie weryfikacji opinii biegłego T. A. B. i w efekcie końcowym odrzuceniu jej jako dowodu w sprawie, postanowieniem z dnia 19 lipca 2012 r. powołał kolejnego biegłego – M.P.. W toku ponownego rozpatrywania sprawy, akta uzupełniono między innymi o osiem nowych operatów szacunkowych sporządzonych przez w/W biegłą wraz z wyjaśnieniami i aneksami z dnia 14 września 2012 r., protokół z dnia 19 września 2012 r. z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w obecności pełnomocnika strony i pismo biegłej z wyjaśnieniami z dnia 22 października 2012 r. W konsekwencji, uznając prawidłowość sporządzenia ww. opinii biegłego dla celów podatkowych, przyjęto za wartość rynkową ww. nieruchomości wartość wyliczoną przez biegłego tj. kwotę łączną 1 562 946 zł. Decyzją z dnia 29 listopada 2012 r. Dyrektor UKS określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 295 752 zł, tj. o 200 407 zł wyższej niż wykazana przez Spółkę w zeznaniu rocznym za 2006 rok. W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS Spółka wniosła o: 1. uchylenie ww. decyzji w części, której organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu, zdaniem organu, zaniżonej podstawy opodatkowania 6 lokali mieszkalnych i 2 garaży w wielorodzinnym budynku mieszkalnym i umorzenie postępowania w sprawie w tej części jako bezprzedmiotowego, bowiem podatnik wskazał uzasadnione powody wyjaśniające ukształtowanie ceny sprzedaży spornych lokali, 2. przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dowodu z zeznań świadków nabywców lokali, których cena sprzedaży została zakwestionowana przez organ, a także dowodu z przesłuchania świadka M.B. oraz strony skarżącej – Prezesa Zarządu M.B. na okoliczność ustalenia, że skarżący nie prowadził prac mających na celu wykończenie zaadoptowanej, dodatkowej powierzchni pod tzw. "skosami", lecz roboty w tym zakresie zostały wykonane przez nabywców na ich koszt. Ponadto, na podstawie art. 237 O.p. Spółka zaskarżyła postanowienie o powołaniu biegłego z dnia 19 lipca 2012 r., które nie mogło stanowić przedmiotu zaskarżenia w toku postępowania przed organem I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 122, art. 187§1 oraz art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy, - naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, tj. art. 123§1 i art. 188 O.p., poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, sprowadzające się do nieuwzględnienia żądania podatnika dotyczącego zmodyfikowania zakresu postanowienia, którym organ zlecił biegłej sporządzenie opinii, - wadliwą ocenę operatów szacunkowych sporządzonych przez biegłą, tj. naruszenie art. 191 O.p. w zw. z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., - art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wytycznych Sądu zawartych w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 810/11, w szczególności w zakresie dotyczącym postanowienia o powołaniu biegłego, - art. 121 i art. 123§1 oraz art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutów i zastrzeżeń jakie podatnik wniósł w stosunku do nowych operatów szacunkowych sporządzonych przez biegłą, nieprzekazanie tych zastrzeżeń biegłej i brak stanowiska biegłej co do zgłoszonych przez podatnika zarzutów, - art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 123§1 i art. 180§1 O.p. w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w toku ponownego rozpoznania sprawy, po uchyleniu decyzji przez sąd administracyjny, organ podatkowy nie może ponownie badać kwestii czy ustalona przez strony cena z uzasadnionych powodów odbiega od wartości rynkowej rzeczy i powstaje swoisty stan "zamknięcia tego etapu procedury" stosownie do art. 14 u.p.d.o.p., 2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego przy wydaniu postanowienia o powołaniu biegłego z dnia 19 lipca 2012 r., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, tj. naruszenie art. 123§1 i art. 188 O.p., poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, sprowadzającego się do nieuwzględnienia żądania podatnika dotyczącego zmodyfikowania zakresu postanowienie, którym organ zlecił biegłej sporządzenie opinii, - art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wytycznych Sądu zawartych w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 810/11, - art. 122 i art. 180§1 O.p. w zw. z art. 14 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., poprzez określenie zakresu opinii biegłego w sposób niezgodny z dyspozycją art. 14 ust. 2, w szczególności nieuwzględnienie kryteriów ustalania wartości, jakie formułuje ustawodawca w powołanym przepisie. 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p., poprzez: - niewykazanie, że twierdzenia strony podniesione w toku postępowania, zwłaszcza w skardze do sądu i w toku ponownego rozpatrywania sprawy wyjaśniające przyczyny określenia ceny sprzedaży poszczególnych lokali uzasadniające ostateczne określenie ceny sprzedaży odbiegającej od wartości rynkowej lokali, są niezasadne, - niewykazanie, że podatnik mógłby uzyskać od potencjalnego innego nabywcy zapłatę ceny znacznie przewyższającą uzyskaną cenę sprzedaży, - uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, poprzez bezzasadne uznanie za spóźnione i pominięcie dodatkowych argumentów wyjaśniających przyczyny określenia ceny sprzedaży lokali objętych zakwestionowanymi transakcjami. Decyzją z dnia 18 marca 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że rzeczoznawca majątkowy oszacował wartość nieruchomości w podejściu porównawczym, metodą korygowania ceny średniej. Metoda ta polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Ceny te koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne do nieruchomości wycenianej oraz uwzględnia się zmiany cen wskutek upływu czasu. Podejście porównawcze stosuje się, jeżeli znane są ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej. Organ II instancji zaznaczył, że opinia biegłego M.P. jest niewątpliwie jednym z najistotniejszych dowodów w sprawie. Obowiązkiem organu jest dokonanie oceny tego dowodu stosownie do treści art. 191 O.p. pod kątem zgodności z przepisami prawa, a także wskazań wiedzy, doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, dokładnie w taki sam sposób, w jaki ocenić należy każdy dowód. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do przyjęcia przez biegłego transakcji z rynku wtórnego podał, że takie działanie było uzasadnione okolicznościami dotyczącymi niniejszej sprawy. Przypomniał, że poprzednia opinia biegłego, sporządzona na potrzeby niniejszej postępowania, opierała się na przyjęciu transakcji zarówno z rynku pierwotnego jak i wtórnego. W piśmie procesowym z dnia 25 maja 2011 r. strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci opinii nr [...] wydanej przez Komisję Opiniującą przy Małopolskim Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Majątkowych . Mając na uwadze treść wyroku WSA w Krakowie organ odwoławczy podkreślił, że Komisja Opiniująca oceniając operaty szacunkowe sporządzone przez T. A. B.wskazała na naruszenie §5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. nr 207, poz. 2109 ze zm.), poprzez wykorzystanie transakcji z rynku pierwotnego, które nie odzwierciedlają rzeczywistego poziomu cen, jakie były płacone za lokale mieszkalne w dacie ich zawarcia. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przyjęcie do analizy przez biegłego wyłącznie transakcji z rynku wtórnego było prawidłowe, gdyż pozwalało na odzwierciedlenie poziomu cen z dnia sprzedaży. Porównywanie lokali z rynku pierwotnego i wtórnego dokonuje się poprzez uwzględnienie w procesie szacowania takich cech jak standard lokalu (wykończenia) i stan techniczny budynku, na co zwróciła uwagę Komisja Opiniująca, zarzucając operatom sporządzonym przez biegłego nieuwzględnienie tych właśnie cech. Obie te cechy zostały uwzględnione w procesie szacowania dokonanym przez biegłego M.P.. Cechom tym zostały przyznane istotne wagi, tj. odpowiednio 30% i 20%, co oznacza ich duży wpływ na szacowaną wartość nieruchomości. W związku z tym zarzuty Spółki, że operaty sporządzone przez biegłą nie zostały sporządzone na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju zostały uznane za bezpodstawne. Również za bezpodstawne zostały uznane zarzuty Spółki dotyczące pominięcia przez biegłego w procesie szacowania istotnych okoliczności takich jak posiadanie powierzchni pod skosami, położenie na ostatniej kondygnacji. Okoliczności te zostały bowiem uwzględnione w procesie szacowania. Doprowadzenie do porównywalności lokali zawierających skośne sufity z lokalami, w których sufit stanowi dolna, pozioma część stropu, dokonuje się poprzez uwzględnienie powierzchni użytkowej a nie całkowitej. W wyliczeniach wartości lokali biegła uwzględniła wyłącznie powierzchnię użytkową lokali. Biegła uwzględniła także cechę "położenie na piętrze". Organ nie zgodził się także za zarzutami Spółki, że biegła ustaliła ceny stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług a nie wartości nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej podał także, że zaskarżone postanowienie o powołaniu nowego biegłego – M.P. uwzględniło wytyczne WSA w Krakowie zawarte w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. oraz cel wyceny, a więc określenie wartości rynkowej przedmiotowych lokali. Wskazał, że analiza przepisów dotyczących wyceny nieruchomości prowadzi do jednoznacznego wniosku, że biegły nie może, określając wartość rynkową dla celu wyceny określonego w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. uwzględniać szczególnych warunków zawarcia transakcji, w tym stosunków łączących strony rzeczywistych transakcji, czego domaga się Spółka. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ II instancji zauważył, że w dniu 19 września 2012 r. w obecności pełnomocnika strony, został przeprowadzony dowód z przesłuchania biegłej M.P.. W toku tego przesłuchania pełnomocnik zadawał biegłej pytania dotyczące sporządzonych opinii. Skoro strona miała możliwość zgłaszania zastrzeżeń oraz zadawania biegłej pytań w trakcie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego i biegła zajęła stanowisko wobec zastrzeżeń pełnomocnika w toku przesłuchania, to nie doszło do naruszenia at. 123§1 i art. 121 O.p. Spółka zarzuca, że poprzez nieuwzględnienie jej zastrzeżeń zawartych w piśmie z dnia 1 sierpnia 2012 r. naruszono jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył w związku z tym, że z analizy treści tego pisma wynika, że pełnomocnik strony nie sformułował wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w innym zakresie niż określony w postanowieniu o powołaniu biegłego wydanym w dniu 19 lipca 2012 r. przez organ I instancji. Organ odwoławczy bardzo szczegółowo odniósł się do pozostałych zarzutów Spółki dotyczących sporządzonych przez biegłą M.P. operatów szacunkowych. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wbrew twierdzeniom Spółki zawartym w odwołaniu, WSA w Krakowie jednoznacznie wskazał, że organy nie naruszyły art. 14 u.p.d.o.p. Sąd nie zakwestionował także dokonanej przez organy oceny zeznań świadków. Dlatego zawarty w odwołaniu wniosek Spółki o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dowodu z zeznań świadków nabywców lokali oraz strony skarżącej na okoliczność ustalenia, że strona skarżąca nie prowadziła prac mających na celu wykończenie zaadoptowanej, dodatkowej powierzchni pod tzw. "skosami", lecz roboty w tym zakresie zostały wykonane przez nabywców na ich koszt, nie zasługiwał na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej podał także, że WSA w Krakowie, wbrew zarzutom strony skarżącej, nie zobowiązał organów podatkowych do uwzględnienia w całości stanowiska Spółki przedstawionego w postępowaniu sądowym. Wręcz przeciwnie, Sąd uznał, że nie budzi wątpliwości, że ceny umowne spornych lokali odbiegały od wartości rynkowej w sposób znaczny. Sąd nie podzielił więc wszystkich wątpliwości i zarzutów Spółki przedstawionych przez nią w skardze, ale zgodził się ze skarżącym, że pierwsza opinia biegłego budziła wątpliwości. Organ odwoławczy zaznaczył, że w przedmiotowym postępowaniu zrealizowano wskazania Sądu co do dalszego postępowania i zastosowano się do oceny prawnej Sądu orzekającego w niniejszej sprawie. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła o jej uchylenie, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, z uwagi na to, że organy podatkowe nieprawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu rzekomo zaniżonej podstawy opodatkowania sprzedaży 6 lokali mieszkalnych i 2 garaży w wielorodzinnym budynku mieszkalnym, w łącznej kwocie podatku 105 106,87 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wytycznych zawartych w wyroku WSA w Krakowie z dnia 21 czerwca 2011 r., w szczególności w zakresie dotyczącym zweryfikowania zakresu dotychczasowego postanowienia o powołaniu biegłego, określającego zakres opinii, pod kątem tego czy opinia w takim kształcie pozwoli ustalić wszystkie istotne okoliczności w sprawie, oraz nieuwzględnienie stanowiska Spółki przedstawionego w postępowaniu sądowym, zwłaszcza w zakresie wskazania okoliczności związanych z zawarciem kwestionowanych transakcji, min. zwiększenia powierzchni lokali już po zawarciu umów przedwstępnych, zawierania umów na bardzo wczesnym etapie realizacji inwestycji, dokonanie zapłaty ceny w całości lub przeważającej części po zawarciu umów przedwstępnych, zakupu lokali na rynku pierwotnym co jest związane z ryzykiem niezrealizowania inwestycji przez dewelopera oraz niejednokrotnie długim oczekiwaniem na odbiór lokalu, stanu technicznego lokali i ich położenia na ostatniej kondygnacji, posiadania przestrzeni po tzw. skosami (dalej zwane Indywidualnymi Okolicznościami Transakcji), a także zarzutów związanych ze sporządzonymi przez biegłego operatami szacunkowymi oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony o ponowne przesłuchanie świadków i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, pomimo że w wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Sąd polecił organom uwzględnić stanowisko Spółki prezentowane w toku postępowania oraz wskazał na konieczność przeprowadzenia nowych dowodów; - naruszenie zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 122, art. 187§1 oraz art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności pominięcie w toku postępowania dowodowego twierdzeń podnoszonych przez stronę skarżącą związanych z okolicznościami zawierania zakwestionowanych transakcji, które miały istotny wpływ na określenie przez strony transakcji cen sprzedaży lokali, niewyjaśnienie jaki wpływ na wartość lokali miały okoliczności wskazywane przez Spółkę, tzn. w szczególności Indywidualne Okoliczności Transakcji, a także bezpodstawnym ustaleniu, niepopartym stosownymi dowodami, że to Spółka a nie nabywcy ponieśli koszty wykończenia dodatkowych powierzchni; - art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnych ustaleń, nieopartych w materiale dowodowym lub też wynikających z błędnego zastosowania domniemań faktycznych, w zakresie ustalenia, że koszty adaptacji i wykończenia dodatkowych powierzchni mieszkań poniosła strona skarżąca; - zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, tj. art. 123§1 i art. 188 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, a to nieuwzględnienia żądania Spółki dotyczącego zmodyfikowania zakresu postanowienia, którym organ zlecił biegłej sporządzenie opinii, które uwzględniałoby okoliczności niniejszej sprawy mające decydujące znaczenie dla ustalenia ceny sprzedaży lokali przez strony transakcji nieuwzględnienie wniosków strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków – nabywców lokali oraz przesłuchania strony, na okoliczność wykazania, że Spółka nie poniosła dodatkowych kosztów związanych z powiększeniem lokali na ostatnich kondygnacjach; - wadliwą ocenę operatów szacunkowych sporządzonych przez biegłą M. P., tj. art. 191 O.p. w zw. z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. skutkującą uznaniem przedmiotowych operatów jako określających wartość lokali zgodnie z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. podczas, gdy operaty te nie zostały sporządzone na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju, bowiem zostały oparte na transakcjach pochodzących wyłącznie z rynku wtórnego, a więc dotyczą innego rodzaju lokali, całkowite pominięcie w procesie szacowania istotnych okoliczności związanych z zawarciem transakcji, podczas gdy transakcji zawieranych na rynku wtórnym nie dotyczy ryzyko niezrealizowania inwestycji, długie oczekiwanie na możliwość korzystania z lokalu, brak konieczności przystosowania lokalu do korzystania, które w świetle art. 14 u.p.d.o.p. powinny zostać uwzględnione w procesie ustalania wartości rynkowej, wreszcie ustalenie przez biegłą ceny stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a nie wartości nieruchomości, bowiem biegła nie określiła wartości lokali, tj. najbardziej prawdopodobnej do uzyskania ceny, lecz określiła kwotę netto będącą podstawą opodatkowania podatkiem VAT; - art. 121 i art. 123§1 oraz art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutów i zastrzeżeń jakie Spółka wniosła w stosunku do nowych operatów sporządzonych przez biegłą, nieprzekazanie tych zastrzeżeń biegłej i brak uzyskania stanowiska biegłej co do zgłoszonych przez Spółkę zarzutów; - art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 123§1 i art. 180§1 O.p. w zw. z art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w toku ponownego rozpoznania sprawy, po uchyleniu decyzji przez sąd administracyjny, organ podatkowy nie może ponownie badać kwestii czy ustalona przez strony cena z uzasadnionych powodów odbiega od wartości rynkowej rzeczy i powstaje swoisty stan "zamknięcia tego etapu procedury" stosowania art. 14 u.p.d.o.p.; 2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego przez organ I instancji przy wydaniu postanowienia o powołaniu biegłego z dnia 19 lipca 2012 r., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nie zostało dostrzeżone przez organ odwoławczy, tj.: - zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, tj. naruszenie art. 123§1 i art. 188 O.p., poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, sprowadzającego się do nieuwzględnienia żądania podatnika dotyczącego zmodyfikowania zakresu postanowienie, którym organ zlecił biegłej sporządzenie opinii, które uwzględniałoby okoliczności niniejszej sprawy mające decydujące znaczenie dla ustalenia ceny sprzedaży lokali przez Spółkę i nabywców; - art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wytycznych Sądu zawartych w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 810/11, - art. 122 i art. 180§1 O.p. w zw. z art. 14 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., poprzez określenie zakresu opinii biegłego w sposób niezgodny z dyspozycją art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., w szczególności nieuwzględnienie kryteriów ustalania wartości nieruchomości, jakie formułuje ustawodawca w powołanym przepisie, które modyfikują sposób ustalenia wartości rzeczy w stosunku do zasad ogólnych wynikających z postanowień u.g.n., w szczególności brak polecenia biegłej, aby w toku dokonywania wyceny uwzględniła szczególne okoliczności związane z zawieraniem zakwestionowanych transakcji oraz ostatecznym ustaleniem ceny sprzedaży i istotnych parametrów lokalu (zwiększenie powierzchni użytkowej), nieuwzględnienie wniosków Spółki dotyczących zakresu opinii, w szczególności uwzględnienia konieczności oceny, w jaki sposób: zwiększenie powierzchni lokali już po zawarciu umów przedwstępnych; zawieranie umów na bardzo wczesnym etapie realizacji inwestycji; dokonanie zapłaty ceny w całości lub przeważającej części po zawarciu umów przedwstępnych; zakup lokali na rynku pierwotnym, co jest związane z ryzykiem niezrealizowania inwestycji przez dewelopera oraz niejednokrotnie długim oczekiwaniem na odbiór lokalu; stan techniczny lokali i ich położenie na ostatniej kondygnacji; posiadanie przestrzeni pod tzw. skosami, miałoby wpływ na ustalenie wartości przedmiotowych lokali. Innymi słowy brak uwzględnienia ww. okoliczności powoduje określenie wartości lokali w sposób nieuwzględniający istotnych elementów wpływających na wartość lokali, a tym samym z dużą dozą prawdopodobieństwa Spółka w realiach tych konkretnych transakcji nie uzyskałaby ceny sprzedaży aż tak wysokiej jak wynika z operatów biegłej; 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p., poprzez: - niewykazanie, że twierdzenia strony podniesione w toku postępowania, zwłaszcza w skardze do sądu i w toku ponownego rozpatrywania sprawy, wyjaśniające przyczyny określenia ceny sprzedaży poszczególnych lokali uzasadniające ostateczne określenie ceny sprzedaży odbiegającej od wartości rynkowej lokali, są niezasadne, - niewykazanie, że w konkretnych okolicznościach niniejszej sprawy, min. po uwzględnieniu Indywidualnych Okoliczności Transakcji podatnik mógłby uzyskać od potencjalnego innego nabywcy zapłatę ceny znacznie przewyższającą uzyskaną cenę sprzedaży, co stanowi konieczny warunek zakwestionowania ceny i jej określenia przez organ podatkowy; - uniemożliwienie stronie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, poprzez bezzasadne uznanie za spóźnione i pominięcie dodatkowych argumentów wyjaśniających przyczyny określenia ceny sprzedaży lokali objętych zakwestionowanymi transakcjami, w szczególności odmowa zmiany zakresu postanowienia o powołaniu biegłego, nieuwzględnienie indywidualnych okoliczności dotyczących zakwestionowanych transakcji, które mają wpływ niewątpliwie na określenie wartości tychże lokali, nieprzedstawienie biegłej wniosków i zarzutów sformułowanych przez Spółkę w stosunku do opinii, co uniemożliwiło stronie skarżącej dokładne wyjaśnienie podstaw określenia ceny spornych lokali i zweryfikowanie poprawności sporządzenia opinii przez biegłą; - określenie wartości spornych lokali wyłącznie w oparciu o opinię biegłej, gdy to organ ma obowiązek określić wartość przedmiotów zakwestionowanych transakcji z uwzględnieniem opinii biegłej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie organ powinien wziąć pod uwagę szczególne okoliczności transakcji, mające wpływ na określenie wartości spornych lokali, których nie uwzględnił ani biegły ani organy podatkowe przy dokonywaniu wyceny. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że orzekanie w niniejszej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Cytowany przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2408/98, LEX 44392, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r. II SA/Ol 443/09). Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1057/11; Lex nr 1069805). Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji wskazać należy, że stosownie do art. 14 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. W pierwszej kolejności należy w związku z tym podkreślić, że organy podatkowe miały podstawy od uznania, że dokonana przez stronę skarżącą sprzedaż sześciu lokali mieszkalnych oraz dwóch lokali garażowych nastąpiła po cenie znacznie odbiegającej od ceny rynkowej. Kwestia ta została oceniona przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 810/11 i dokonaną w tym zakresie oceną Sąd jest związany. Jak wskazał WSA w Krakowie we wskazanym wyroku w sprawie nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisu prawa procesowego, zawartego w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Nie budzi bowiem wątpliwości, że ceny umowne spornych lokali odbiegały od wartości rynkowej w sposób znaczny. Przesłanki negatywnej określenia wartości rzeczy lub praw, jaką jest niewskazanie przyczyn różnicy, nie sposób rozumieć czysto formalnie, a zatem w ten sposób, że wskazanie dowolnej przyczyny stoi na przeszkodzie zastosowaniu art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Trzeba przyjąć, iż w przepisie chodzi o wskazanie takich przyczyn, które nie budziłyby wątpliwości i byłyby przekonujące. Sąd uznał, że organy podatkowe miały prawo powziąć uzasadnione wątpliwości co do tego, czy przyczyny znacznych rozbieżności pomiędzy cenami umownymi a cenami rynkowymi istotnie znajdowały uzasadnienie. Świadczy o tym chociażby to, że w toku postępowania strona skarżąca konsekwentnie powoływała się na fakt, że zagospodarowanie dodatkowych powierzchni zostało wykonane przez właścicieli mieszkań na ich koszt, czego nie potwierdziły zeznania świadków. W związku z tym należy podkreślić, że powyższe stwierdzenie WSA w Krakowie wyrażone w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. dawało organom prawo do przyjęcia w toku ponownego rozpoznania sprawy, że sprzedaż lokali nastąpiła po cenie znacznie odbiegającej od ceny rynkowej i kwestia ta nie podlegała już ponownej ocenie. Ponieważ w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. Sąd zakwestionował rzetelność i prawidłowość sporządzonych przez biegłego T. A. B. operatów szacunkowych, ocenie Sądu podlega obecnie czy ponownie rozpoznając sprawę organy prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w wyroku. W ocenie Sądu organy obydwu instancji w pełni zastosowały się do wytycznych WSA w Krakowie. Należy w związku z tym zaznaczyć, że organ kontroli skarbowej w toku ponownego rozpoznawania sprawy przeanalizował ww. operaty szacunkowe i uznał, że nie mogą one z uwagi na dostrzeżone błędy stanowić podstawy do określenia wartości rynkowej przedmiotowych nieruchomości. W efekcie tego został dopuszczony kolejny dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Formułując treść postanowienia o powołaniu biegłego organ kontroli skarbowej zastosował się do brzmienia art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. Należy zauważyć, że ww. wyroku, Sąd w swoich wskazaniach co do dalszego postępowania nie narzucił o jakie elementy miałoby być uzupełnione postanowienie lub poszerzony jego zakres. Dyrektor UKS uznał, że przy powołaniu nowego biegłego należy uściślić stan wykończenia lokali na moment przeniesienia praw własności. Pośrednio bowiem do tego problemu odniósł się WSA w Krakowie w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. wskazując na błędne przyjęcie identycznego stanu lokali. Sąd zaznacza, że z uwagi na treść art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. opinia biegłego stanowi jeden z najistotniejszych dowodów w niniejszej sprawie. Rzeczoznawca majątkowy oszacował wartość nieruchomości w podejściu porównawczym, metodą korygowania ceny średniej. Podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość wycenianej nieruchomości odpowiada cenie jaką uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Należy podkreślić, że biegły dokonując wyceny wartości konkretnej nieruchomości nie może uwzględnić specyficznych stosunków łączących strony transakcji. Sąd zauważa, że sporządzone przez biegłą operaty szacunkowe zostały poddany ocenie tak jak i pozostały materiał dowodowy w sprawie. Operaty te zawierają uzasadnienie pozwalające dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Biegła wskazała i wyjaśniła przesłanki, które doprowadziły do przedstawionej wartości poszczególnych lokali. Sąd zauważa, że do skutecznego obalenia dowodu z opinii biegłego nie jest wystarczające samo jej kwestionowanie przez stronę skarżącą. Sąd stoi na stanowisku, że przyjęcie do analizy przez biegłego M.P. wyłącznie transakcji z rynku wtórnego było prawidłowe, gdyż pozwalało na odzwierciedlenie poziomu cen z dnia sprzedaży. Sąd miał na uwadze stanowisko wyrażone przez Komisję Opiniującą przy Małopolskim Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Majątkowych w opinii nr [...], o której uwzględnienie wnosiła skarżąca Spółka. W opinii tej w szczególności zarzucono operatom szacunkowym sporządzonym przez biegłego T.A.B. wykorzystanie transakcji z rynku pierwotnego, które nie odzwierciedlają rzeczywistego poziomu cen. Zarzuty Spółki, że operaty nie zostały sporządzone na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju nie zasługują więc na uwzględnienie. Należy ponadto zwrócić uwagę, że Komisja Opiniująca zarzuciła także opinii sporządzonej przez T. B. nieuwzględnienie w procesie szacowania takich cech jak standard lokalu (wykończenia) i stan techniczny budynku. Sąd zaznacza, że biegła M.P. uwzględniła obie te cechy, przyznając im istotne wagi, tj. odpowiednio 30% i 20%, co oznacza ich duży wpływ na szacowaną wartość nieruchomości. Biegła uwzględniła także cechę "położenie na piętrze" i przyjęła dla lokali znajdujących się na poddaszu lub na najwyższych kondygnacjach budynku najniższe wartości współczynnika spośród zakresu współczynników obliczonych dla tej cechy. Wzięła także pod uwagę okoliczność posiadania powierzchni pod skosami, uwzględniając wyłącznie powierzchnię użytkową lokali, a nie całkowitą. Biegła w wykonanych przez siebie operatach prawidłowo określiła także wartość przedmiotowych lokali mieszkalnych i garażowych w oparciu o ceny transakcyjne niezawierające podatku VAT, tj. ceny netto. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej dotyczących pominięcia przez biegłą szeregu okoliczności, Sąd nie stwierdził, aby przy ustaleniu przychodu ze sprzedaży przedmiotowych lokali nie zostały uwzględnione przez biegłą istotne okoliczności mające wpływ na ich wartość rynkową. Okoliczności te dotyczyły bowiem także innych klientów Spółki niż ci, z którymi transakcje zostały zakwestionowane, jednak nie miały one wpływu na cenę nabytych przez nich lokali. W konsekwencji należy uznać, że prawidłowo organy przyjęły za wartość rynkową sześciu lokali mieszkalnych oraz dwóch lokali garażowych wartość wyliczoną przez biegłą (1 562 946 zł). Wartość ta stanowiła podstawę do określenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe, prowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, dokładnie ustaliły stan faktyczny i prawny w sprawie, a także właściwie zastosowały zarówno przepisy procedury, jak i prawa materialnego, a powody podjętych rozstrzygnięć przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. W toku postępowania nie zostały naruszone zasady postępowania podatkowego określone w art. 122, art. 123 i art. 121 O.p. Materiał zgromadzony w toku postępowania został wyczerpująco rozpatrzony również pod kątem zgłaszanych przez stronę okoliczności. Organ nie przekroczył przy ocenie materiału zasad swobodnej oceny. Mając na uwadze ww. okoliczności Sąd działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.