I SA/Kr 714/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Urszula Zięba WSA Stanisław Grzeszek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A. M. i A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 4 marca 2021 r. nr: [...] ; [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę Decyzją z dnia 4 marca 2021 r Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania Pani A. M. i A. M. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 20 października 2020 r , którą ustalono wyżej wymienionym osobom wysokość podatku od nieruchomości za rok 2020 r w kwocie 6 471 zł Organ ustalił, że na podstawie umowy z dnia 5 stycznia 2018 r. Rep. A Nr [...] Pani A. M. i Pan A. M. nabyli prawo własności lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku przy ul. [...] w K., o pow. użytkowej 267,71 m2. Z własnością lokalu związany jest udział w gruncie wynoszący 312/1000 części działki nr [...], obręb 2, jednostka ewidencyjna Śródmieście, o pow. 464 m2, co stanowi 144,76 m2 gruntu. Zgodnie z treścią ww. umowy Państwo A. i A. M. nabyli przedmiotowy lokal mieszkalny w ramach prowadzonej przez Pana A. M. jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą "T.-S. A. M. z siedzibą w K.. Od powyższej decyzji odwołanie w ustawowy terminie złożyli Pani A. M. i Pan A. M.. Odwołujący wyjaśniają, że opodatkowany jest lokal mieszkalnym, co zostało potwierdzone w akcie notarialnym dotyczącym zakupu tego lokalu. Podatnicy podnoszą, że organ I instancji miał wiedzę, iż lokal został nabyty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie zmieniali jego przeznaczenia, ale jednocześnie organ nie dostrzega, iż jest to nadal lokal mieszkalny, wymagający kapitalnego remontu i nie jest tam prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Organ podatkowy nie udowodnił ani nie podjął żadnego działania, żeby wykazać iż w przedmiotowym lokalu lub na gruncie z nim związanym jest prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza a wykazanie tego mogłoby być podstawą kwestionowania złożonej przez podatników deklaracji. Ponadto analizując przepis art. la p2a Odwołujący zwrócili uwagę, że w każdym przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania jest lokal mieszkalny i związany z nimi udział w gruncie należy zastosować stawkę jak dla lokali mieszkalnych, nawet jeśli w lokalu tym byłaby prowadzona działalność gospodarcza. W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia 4 marca 2021 r, objętej skargą Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało się na art. 2, art. 4 ust 1 i 2. art. 3 ust 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. — Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j.: Dz. U. 2020 r., poz. 276 ze zm.). Podkreślono, że ustawodawca uzależnił wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, a kwalifikacja nieruchomości, która ma wpływ na wymiar tego podatku, jest niezależna od statusu podatnika i wynika z przeznaczenia nieruchomości (a więc z tego czy nieruchomość jest przeznaczona na cele gospodarcze, mieszkaniowe, czy inne). Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustaw należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W myśl natomiast art. la ust. 2a pkt 1 ustawy, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się m. in. budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Ponadto z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że jednakowe stawki podatku od nieruchomości przewidziane zostały dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak i dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślono, że aby budynek mieszkalny lub jego część mogły być opodatkowane wyższą stawką, właściwą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, muszą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy. Lokal mieszkalny nr [...] przy ul. [...] w K. został nabyty przez Podatników w ramach prowadzonej przez Pana A. M. jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą "T.- S. A. M. z siedzibą w K.. Z akta sprawy (i dowodów tam zgromadzonych) wynika m.in. że Pan A. M. jest przedsiębiorcą i w ramach swojej firmy "T.-S." (vide: Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej (CEIDG)) wynika, że prowadzi On działalność gospodarczą między innymi w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz prowadzenia obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Zdaniem Kolegium, działalność Pana A. M. w zakresie określonym w CEIDG, spełnia cechy działalności gospodarczej o jakiej mowa w ww. przepisie. Bowiem działalność prowadzona przez Podatnika, jest działalnością nakierowana na osiągniecie zysku. Nie może budzić wątpliwości fakt, że działalność w postaci np. wynajmu lokalu za odpłatnością lub prowadzenie obiektów noclegowych turystycznych jest działalnością nastawioną na przysporzenie zysku. Według Kolegium powyższe okoliczności dowodzą, że przedmiotowy lokal mieszkalny jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie, jak twierdzą Podatnicy, na cele mieszkaniowe. Lokal ten nie jest bowiem wykorzystywany do realizacji niegospodarczych, osobistych celów Podatników, nie służy także zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Lokal został nabyty wyłącznie w ramach prowadzonej przez Pana A. M. działalności gospodarczej, obejmującej między innymi wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, prowadzenie obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Zatem w okresie remontu zmierzającego do przygotowania lokalu mieszkalnego pod wynajem lub pod działalność noclegową turystyczną, jest niewątpliwie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji lokal mieszkalny nr [...] położony w budynku przy ul. [...] w K., stanowiący własność Pani A. M. i Pana A. M., uznano za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1) lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) Ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "upoi"), poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że za budynek mieszkalny zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej należy uznać również budynek mieszkalny posiadany przez Skarżących, w sytuacji, gdy został nabyty przez jednego ze Skarżących w ramach prowadzonej działalności gospodarczej a nie był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (nie był w ogóle użytkowany przez Skarżących ani żadne inne podmioty na podstawie żadnego tytułu prawnego, co SKO zdaje się sugerować wyłącznie na podstawie wpisów w CEIDG nie mając na poparcie tej tezy żadnych dowodów, w szczególności zważywszy na fakt stanu technicznego lokalu) i stanowił wyłącznie zabezpieczenie finansowe małżonków z planem na zamieszkanie w przyszłości (po uprzednim przeprowadzeniu generalnego remontu). Podkreślono że takie rozumienie wyżej powołanego przepisu było przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15, uznał art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, uznał art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą za niezgodny z z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, to jest przepisów postępowania, tj. art. 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 191 oraz 121 § 1 Op, poprzez lakoniczne stwierdzenie przez SKO, że budynek mieszkalny jest wykorzystywany przez jednego ze Skarżących na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wyłącznie na podstawie wpisów z CEIDG i domniemania, że nieruchomość może być przedmiotem najmu, podczas gdy okoliczności takie nie wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przez co uzasadnienie to nie spełnia wymogów przewidzianych dla decyzji podatkowej, a takie działanie SKO godzi w podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym obowiązek oparcia się na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W związku z powyższym wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzję organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy organ podatkowy mógł określić skarżącym podatek od nieruchomości na 2020 r. według stawek obowiązujących dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy skarżący podkreśla, że nieruchomość ta jest nieruchomością mieszkalną nabytą do majątku osobistego, nie związanego z działalnością gospodarczą. Przystępując do rozstrzygnięcia sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Jednocześnie w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów. Skarżący powołując się na wpis w ewidencji gruntów i budynków ponoszą, że nabyta nieruchomość jako nieruchomość mieszkaniowa nie jest związana z działalnością gospodarczą. Dlatego też w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii znaczenia wpisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Użyty w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por.m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. W orzecznictwie sądów administracyjnych tego typu przypadki określa się jako "kolizyjne" (por. wyrok NSA o sygn. II FSK 2365/13). Należy do nich między innymi sytuacja, jak w rozpatrywanej sprawie, w której w ewidencji gruntów i budynków ujęto wprawdzie przedmiot opodatkowania, jako mieszkanie, lecz w treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. ustawodawca w sposób jednoznaczny przesądził opodatkowanie takich budynków (ich części) maksymalną stawką opodatkowania, jeżeli budynek taki (jego część) został "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że w przypadku zajęcia budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, kryterium decydującym o zastosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie jest kwalifikacja obiektu dokonana w ewidencji gruntów i budynków, lecz jego rzeczywiste funkcje. Wyjaśnić natomiast należy, jak rozumieć użyty w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrot legislacyjny: "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Określeniem tym posługuje się również ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., odnosząc to pojęcie do gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez budynki (grunty) "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań w budynku (gruncie), powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (por. np. wyrok NSA z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 z późn. zm.). Faktyczne prowadzenie tak rozumianej działalności gospodarczej na nieruchomości stanowi okoliczność obiektywną i aktywność ta nie musi wiązać się z posiadaniem przez właściciela nieruchomości statusu przedsiębiorcy. Podobny pogląd wyrażono w uzasadnieniu Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2020 r. II FSK 1089/20 , oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2021 r. III FSK 1292/21. W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem , że Skarżący A. M. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "T.- S. A. M. z siedzibą w K.. Przedmiotem tej działalności, jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz prowadzenia obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Kupując sporną nieruchomość skarżący w akcie notarialnym oświadczył, że nabywa ją do tej właśnie działalności gospodarczej. Z dokumentów urzędowych wynika zatem inne przeznaczenie spornej nieruchomości niż z ewidencji gruntów i budynków. Co więcej oświadczenie zawarte w akcie notarialnym jako złożone poza postępowaniem podatkowym powinno mieć decydujące znaczenie, dla ustalenia do jakiego majątku nieruchomość została nabyta, tym bardziej, ze koresponduje to z przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego. Późniejsze zaś twierdzenia były już składane na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Organ miał zatem prawo uznać je za niewiarygodne w zakresie zamiaru skarżącego co do przeznaczenia nabywanej nieruchomości. To, że nieruchomość nie jest aktualnie wynajmowana wynika jedynie z jej stanu technicznego. Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.