I SA/Kr 716/14

|Sygn. akt I SA/Kr 716/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 lipca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2014 r., sprawy ze skargi Prokuratora Prokuratury Rejonowej Kraków-Nowa Huta, na uchwałę Rady Miejskiej w Proszowicach, z dnia 29 grudnia 2010 r. nr III/9/2010, w sprawie zmiany uchwały Rady Miejskiej w Proszowicach, z dnia 29 listopada, 2007 r. Nr XII/82/07, w sprawie określenia wzorów formularzy informacji, i deklaracji podatkowych w części dotyczącej załącznika nr 1 pozycji G,, w którym zawarto oświadczenie: "Podanie fałszywych danych mających służyć, za dowód w postępowaniu organu podatkowego podlega odpowiedzialności karnej na podstawie art. 233 kodeksu karnego", , -stwierdza nieważność uchwały w zaskarżonym zakresie- Prokurator Rejonowy Kraków – Nowa Huta w Krakowie, w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagał się stwierdzenia nieważności uchwały Rady Miejskiej w Proszowicach nr III/9/2010 z dnia 29 grudnia 2010 r. - w sprawie zmiany uchwały Rady Miejskiej w Proszowicach nr XII/82/07 z dnia 29 listopada 2007 r. w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych - w części w jakiej załącznik do tej uchwały - nr 1 - pozycja G, zawiera oświadczenie o odpowiedzialności karnej, składane na podstawie art. 233 ustawy Kodeks karny. Prokurator podniósł zarzut naruszenia art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r, poz. 1381 ze zm.), art. 6 ust.13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r., Nr 95 poz. 613 ze zm.), art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm.) - polegający na nałożeniu na podatnika obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności karnej z art. 233 ustawy Kodeks karny, bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu wskazano, że wymienione przepisy – stanowiące podstawę prawną wydania uchwały, nie upoważniały Rady Miejskiej w Proszowicach do zawarcia w treści załączników, jakiegokolwiek rygoru odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych z prawdą, w szczególności rygoru wynikającego z treści przepisów ustawy Kodeks karny. Wskazano również, że nie istnieją przepisy rangi ustawowej nadające radzie gminy kompetencje do stanowienia aktów prawa miejscowego, których poszanowanie wymuszone byłoby odpowiedzialnością karną. Upoważnienie organu samorządu terytorialnego do tego typu działań musi każdorazowo zatem wynikać z normy kompetencyjnej zawartej w ustawie. W odpowiedzi, Rada Miejska w Proszowicach wniosła odrzucenie skargi, ewentualnie umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego a w przypadku braku uwzględnienia tego żądania o oddalenie skargi jako bezzasadnej. W uzasadnieniu strona przeciwna podała, że zamieszczenie w załącznikach pouczenia o odpowiedzialności karnej miało jedynie charakter informacyjny, związany z art. 180 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., nr 749, ze zm.), a nie charakter oświadczenia, w którym składający deklaracje lub informację podatkową zostali uprzedzeni o odpowiedzialności. Zdaniem Rady Miejskiej, wobec uregulowania powyższych kwestii w sposób jednoznaczny w przepisach rangi ustawowej, zbędne było zamieszczanie takich informacji we wzorach deklaracji czy informacji podatkowych. Informacje takie były zatem jedynie powtórzeniem ustawy i nie rodziły żadnych skutków prawnych dla składających informację czy deklarację podatkową. Z tego też względu bezzasadne było żądanie stwierdzenia nieważności uchwały skoro wskazane oświadczenia dotyczyły wyłącznie zobowiązania się do dopełnienia obowiązków wynikających z art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ustawy o podatku rolnym, art. 6 ustawy o podatku leśnym. Rada Miejska podniosła również, że zaskarżone części uchwał utraciły moc wobec podjęcia przez Radę uchwały w dniu 28 grudnia 2011 r. nr XIV/88/2011. Zatem skarga jest również niedopuszczalna wobec braku przedmiotu zaskarżenia. Na koniec organ zauważył, że zakwestionowane zapisy nieistniejącego już aktu prawnego, nie wywołały żadnych skutków prawnych w sferze praw i obowiązków osób składających informację lub deklarację podatkową. Zatem nawet rozróżniając skutki uchylenia i stwierdzenia nieważności aktu prawnego, nie jest celowe i dopuszczalne kontrolowanie takiego aktu przez sąd administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga była zasadna. Odnosząc się w pierwszej kolejności do stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę, należy wskazać, że istotą sądowej kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne jest ocena legalności zaskarżonych aktów i czynności według stanu prawnego i faktycznego sprawy z daty ich podjęcia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2007 r. II OSK 1776/06, publ. www.nsa.gov.pl). Utrata przez uchwałę mocy obowiązującej w całości lub w części oznacza wyeliminowanie odpowiednich przepisów ze skutkiem od daty uchylenia lub zmiany (ex nunc). Natomiast stwierdzenie nieważności uchwały (lub jej poszczególnych zapisów) wywołuje skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W tej ostatniej sytuacji uchwałę należy zatem traktować tak, jakby nigdy nie została podjęta. Wskazane różne skutki uchylenia i stwierdzenia nieważności mają istotne znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiej uchwały. Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 września 1994 r. W 5/94, publ. www.trybunal.gov.pl przyjął, że zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwala może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej podjęcie. ("przepis obowiązuje w danym systemie prawa, jeśli można go zastosować do sytuacji z przeszłości, teraźniejszości lub przyszłości"). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się nadto, że uchylenie uchwały nie czyni bezprzedmiotowym postępowania sądowego, w którym sąd administracyjny władny jest wobec aktu prawa miejscowego stwierdzić nieważność aktu, co powoduje, że od samego początku uchwalenia nie był zdolny do wywołania skutku prawnego, a zatem do kształtowania uprawnień czy obowiązków. Uchylenie uchwały przerywa skutek prawny z dniem jej uchylenia, pozostawiając w mocy skutki powstałe na podstawie uchylonej uchwały od wejścia jej do obrotu prawnego do dnia jej uchylenia (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt II OSK 344/08, wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II OSK 1046/07, wyrok NSA z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt II OSK 228/13 – dostępne j.w.). Powyższe oznacza, że nawet wskazana przez Radę Gminy utrata mocy obowiązującej skarżonej uchwały nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania złożonej na nią skargi. W okresie obowiązywania skarżonego zapisu podatnicy mogli bowiem złożyć oświadczenia po uprzedzeniu o treści art. 233 § 1 kodeksu karnego, których skutki mogą wystąpić po utracie przez zaskarżoną uchwałę mocy obowiązującej. W ocenie Sądu, nie zachodzi zatem bezprzedmiotowość postępowania sądowego w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Zgodnie z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Generalnie przepis ten oznacza, że organy władzy publicznej, a takim niewątpliwie jest rada gminy, mogą działać tylko w takim zakresie w jakim posiadają kompetencję nadaną im przez wyraźny przepis prawa. Jest to więc odwrotna zasada niż w przypadku obywateli, działających zgodnie z regułą, że co nie jest wyraźnie zabronione przez prawo, jest dozwolone. Słusznie argumentował Prokurator, że brak przepisu stanowiącego podstawę, który zawierałby kompetencję do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczeń o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego za zgodność z prawdą wypełnianych formularzy deklaracji lub informacji podatkowych – w szczególności nie można było uznać za takie normy kompetencyjne: - art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, - art. 18 ust. 2 pkt 8 tejże ustawy, zgodnie z którym podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach; - art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym rada gminy ma obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku; - art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust 9 ustawy o podatku leśnym zawierających analogiczny obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek rolny i leśny. Zgodnie z art. 233 § 6 Kodeksu karnego sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika więc, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. W konsekwencji, jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom, składanym przez zainteresowane podmioty, rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem ww. przepisy ustaw podatkowych nie przewidują takiej możliwości. Nawet, gdyby przyjąć, że przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 k.k. należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia, wykładni celowościowej. Takiego upoważnienia ustawowego nie stanowi również art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej ("Jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio"). Przepis ten stosuje się przede wszystkim w postępowaniu dowodowym (art. 180 znajduje się w Rozdziale 11 Dowody Ordynacji podatkowej) i to "na wniosek strony", co wynika z wyraźnego zastrzeżenia zawartego w treści powołanej regulacji. Organ podatkowy, a tym bardziej rada gminy, która nie jest organem podatkowym – nie może więc z powołaniem się na powyższy przepis, określać wzorów formularzy podatkowych zawierających oświadczenie o odpowiedzialności karnej. Mając na uwadze, że brak jest podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach formularzy informacji i deklaracji podatkowych zapisów dotyczących odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia należało na podstawie art. 147 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdzić nieważność uchwały w części obejmującej oświadczenie o uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego.