I SA/Kr 721/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Wiesław Kuśnierz Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 28 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2018 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - s k a r g ę o d d a l a - Postanowieniem z dnia 8 maja 2018 r., [...] Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej odmówił A. B. wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie wniosku z dnia 17 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej prawa ochronnego do wzoru użytkowego oraz możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od tego prawa do kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym wnioskodawczyni - wspólnik spółki komandytowej zamierza wnieść do spółki aportem otrzymane w darowiźnie prawo własności przemysłowej w postaci prawa ochronnego na wzór użytkowy. Wzór użytkowy został opracowany oraz zarejestrowany przez męża wnioskodawczyni. W ramach umowy darowizny wnioskodawczyni otrzymała od męża prawa majątkowe do prawa ochronnego do zarejestrowanego wzoru użytkowego. Między małżonkami istnieje ustrój rozdzielności majątkowej. Wnioskodawczyni w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki komandytowej zamierza wdrożyć produkcję wyrobów na bazie otrzymanego wzoru użytkowego. Prawo do wzoru będzie wykorzystywane przez spółkę komandytową do celów prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie produkcji towarów. Prawo do wzoru użytkowego nie stanowiło nigdy składnika majątkowego w działalności gospodarczej wnioskodawczyni, a samo prawo nie zostało wytworzone ani przez wnioskodawczynię, ani przez spółkę osobowa, w której jest wspólnikiem. W spółce, do której wniesione zostanie prawo ochronne do wzoru użytkowego, mąż wnioskodawczyni nie jest wspólnikiem. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy wartość początkowa prawa ochronnego do wzoru użytkowego wniesionego do spółki osobowej w formie aportu należy ustalić jako wartość rynkową tego prawa z dnia wniesienia wkładu oraz czy odpisy amortyzacyjne dokonywane w ramach spółki komandytowej będą dla wnioskodawczyni kosztem uzyskania przychodów dla celów ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Dalej organ przedstawił treść art. 14b § 5b i § 5c O.p., wskazując na przypadki, kiedy nie wydaje się interpretacji indywidualnej. Powołał się na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, zgodnie z którą w odniesieniu do elementów opisanego zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Intencją wnioskodawczyni jest przeprowadzenie czynności w celu optymalizacji podatkowej. Planowana czynność może mieć na celu obejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle których mąż wnioskodawczyni nie był uprawniony do amortyzacji wytworzonego we własnym zakresie prawa ochronnego. Szef KAS wskazał też na sztuczność konstrukcji, która ma na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej, działanie darczyńcy zaś byłoby nieracjonalne. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze A. B. zarzuciła rażące naruszenie art. 14b § 5 w zw. z art. 2a, art. 120, art. 119a, art. 119b § 1 pkt 1, art. 119c, art. 199d, art. 119e, art. 119f O.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 87 Konstytucji RP oraz art. 22b ust. 1 pkt 6 i art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Stosownie do art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Przy interpretacji pojęcia "sztuczny sposób działania" pomocne są dalsze przepisy art. 119a O.p.: § 2, zgodnie z którym w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej oraz § 3, w myśl którego za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Warto przytoczyć także treść art. 119d O.p., stosownie do której czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Z powyższych uregulowań wynika, że sztuczność czynności musi zawsze być oceniana w kontekście danych okoliczności. Wymaga to ustalenia pełnego otoczenia prawnego oraz tła ekonomicznego dokonywanej czynności (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 236/17). Istotnym elementem oceny prawnej działań podjętych przez podatnika jest ustalenie motywów, jakimi podatnik kierował się dokonując czynności prawnej. W szczególności w razie zidentyfikowania, że jednym z celów podatnika mogło być uzyskanie korzyści podatkowej, należy ustalić relacje, w jakich pozostają te motywy względem innych motywów działania podatnika (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2017 r., I SA/Gd 320/17). Cel, jakim jest osiągnięcie korzyści podatkowej musi być przy tym celem podstawowym, głównym. W danych okolicznościach czynność musi być sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Jak wskazuje orzecznictwo, klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 października 2017 r., I SA/Po 697/17). Poza zakresem art. 119a O.p. pozostaną z oczywistych względów korzyści podatkowe, których przyznanie było zamiarem ustawodawcy. Określając, czy w danym wypadku sposób działania był sztuczny w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. należy też uwzględnić brzmienie art. 119a § 3 O.p. i przyjąć, że ustawodawca użył tam pojęcia "czynność odpowiednia" jako zaprzeczenie czynności, która byłaby przejawem "sztucznego sposobu działania". Stąd też elementami, świadczącymi o sztuczności będzie działanie nierozsądne oraz kierowanie się przez strony czynności wyłącznie albo przede wszystkim celem osiągnięcia korzyści podatkowej. Za działanie nierozsądne uznać trzeba takie postępowanie, które nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia, pozbawia działającego (jedną ze stron czynności) możliwych do osiągnięcia zysków albo wręcz naraża na straty, wymusza ponoszenie zbędnych, ekonomicznie nieracjonalnych wydatków. Działaniem wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej będzie z kolei takie zachowanie, którego jedynym racjonalnym uzasadnieniem jest pozyskanie tej korzyści, a brak innego uzasadnienia, np. ekonomicznego. Pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze, wskazywane przez podatnika, a mające być motywem działania czy to jego, czy to innych stron czynności winny być przy tym mało istotne, zatem z zasady one same nie doprowadziłyby do podjęcia działania, gdyby nie perspektywa osiągnięcia korzyści podatkowej. Nie można też tracić z pola widzenia znaczenia określenia "sztuczny". Działanie powinno być w takim wypadku nienaturalne, stanowić zachowanie tego rodzaju, że gdyby dana sytuacja była obojętna przepisom prawa podatkowego, to działający nie miałby żadnego powodu, żeby podejmować zamierzoną czynność. Aby odmówić wydania interpretacji indywidualnej, spełnienie powyższych przesłanek musi być objęte uzasadnionym przypuszczeniem. Ustawodawca nie wymaga w takim wypadku pewności, która zresztą byłaby w praktyce stanem nieosiągalnym. Przypuszczenie, prawdopodobieństwo musi się jednak opierać na racjonalnych przesłankach, które organ winien wskazać, a wysnucie z nich wniosku co do sztuczności zamierzonej czynności musi być logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym i stanem wiedzy. W niniejszej sprawie organ interpretacyjny uczynił zadość wymogowi z art. 14b § 5c O.p., uzyskując opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Na jej podstawie stwierdził, że istnieją podstawy do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Z opisu zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez wnioskodawczynię wynika, że zamierza ona wnieść w drodze aportu do spółki komandytowej prawo ochronne, uzyskane wcześniej w drodze darowizny przez jej męża. Działanie takie prowadzić będzie do uzyskania przez wnioskodawczynię korzyści w postaci możliwości określenia wartości początkowej wnoszonego do spółki składnika majątkowego według wartości rynkowej z dnia nabycia darowizny, a następnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od uaktualnionej wartości początkowej praw majątkowych. Zgodnie z art. 22b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej p.d.o.f.) amortyzacji podlegają wyliczone w tym przepisie prawa, nabyte od innego podmiotu. Mąż wnioskodawczyni, który sam opracował i zarejestrował wzór użytkowy, nie był zatem uprawniony do dokonania amortyzacji. Nadto w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli: – nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub – dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub – nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub – nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku, Opisany jako zdarzenie przyszłe mechanizm działania prowadziłby natomiast do sytuacji, w której wnioskodawczyni – otrzymawszy wzór użytkowy (prawo ochronne z nim związane) jako darowiznę, a następnie wnosząc ją w formie aportu do spółki, mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne jako wspólnik tejże spółki na podstawie art. 22b ust. 1 pkt 6 p.d.o.f. Odliczeniu takiemu nie stałby na przeszkodzie zakaz, wynikający a contrario z tego przepisu, przeszkody nie stanowiłaby także treść art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a p.d.o.f. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego należy podzielić stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym wykreowana sytuacja nosiłaby cechy sztuczności. Darowanie praw ochronnych, a następnie wniesienie ich jako aportu do spółki komandytowej byłoby działaniem optymalizacyjnym, ukierunkowanym na obejście ograniczeń, wynikających z art. 22b ust. 1 pkt 6 (a contrario) oraz z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a p.d.o.f. Cel, jakim jest obejście przepisów prawa podatkowego i osiągnięcie korzyści podatkowej jest zarazem jedynym celem opisanego działania, jaki da się racjonalnie i logicznie ustalić. W szczególności nie da się wskazać żadnego innego, racjonalnego sensu działania męża wnioskodawczyni, który rezygnowałby z czerpania korzyści z prawa ochronnego do wzoru użytkowego. Racjonalnie działający podmiot dążyłby do pozyskiwania takich korzyści, do otrzymania wynagrodzenia za prawo ochronne. Oceniane łącznie zamierzone zachowanie wnioskodawczyni i jej męża jest zatem sztuczne i sprzeczne z przedmiotem oraz celem przepisu ustawy podatkowej. Zdaniem Sądu organ w sposób przekonujący wskazał na okoliczności, na podstawie których jako uzasadnione trzeba ocenić przypuszczenie, że opisane zdarzenie może być przedmiotem decyzji, wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W skardze podniesiono zarzut naruszenia szeregu przepisów O.p., p.d.o.f. czy wreszcie Konstytucji RP. W istocie jednak w uzasadnieniu skargi brak powiązania opisanych w nim działań organu oraz elementów jego stanowiska, wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu, z poszczególnymi przepisami, powołanymi w podstawach środka zaskarżenia. Skarżący w całym uzasadnieniu starał się wykazać, że opisane zdarzenie przyszłe nie dotyczy konstrukcji, mającej cechy sztuczności. Powyższe rozważania stanowią zatem odpowiedź na zasadniczą część zarzutów skargi, Sąd stanął bowiem na stanowisku, że podejrzenie takiej sztuczności jest w realiach opisanego działania przyszłego przypuszczeniem uzasadnionym. Podkreślić jeszcze raz wypada, że ustawodawca nie wymaga od organu interpretacyjnego pewności, a jedynie uzasadnionego przypuszczenia. Spośród przepisów, powołanych w podstawie skargi w szczególności zatem nie ma zastosowania art. 2a O.p., ten bowiem przepis nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika wątpliwości, których nie da się usunąć. Stwierdzenie istnienia wątpliwości nieusuwalnych jest możliwe tam, gdzie organ ma obowiązek dążyć do usunięcia takich wątpliwości, a zatem ma ustalić dokładny stan faktyczny. W wypadku postanowienia, wydawanego na podstawie ar. 14b § 5b O.p. organ nie usuwa wszelkich wątpliwości, a jedynie analizuje sprawę aż do momentu osiągnięcia uzasadnionego przypuszczenia. Skoro ustawodawca nie nakłada na niego obowiązku usunięcia wszelkich wątpliwości, to również norma, nakazująca tłumaczyć korzystnie dla podatnika wątpliwości nieusuwalne nie może znaleźć zastosowania. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.