I SA/Kr 724/23

|Sygn. akt I SA/Kr 724/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lutego 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2024 r., sprawy ze skargi J.K. na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie z dnia 24 maja 2023 r. nr SKO.Pod./4140/409/2023 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. uchyla zaskarżoną decyzję. Decyzją z dnia 2 lutego 2023 r. nr RFK.3127.5/166.2023 Wójt Gminy G. ustalił J.K. łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2023 w kwocie 512 zł., na które to zobowiązanie składał się podatek rolny oraz podatek od nieruchomości. Z decyzji wynikało, że łączna powierzchnia opodatkowanych gruntów wynosiła 1,1300 ha, przy czym grunty rolne stanowiły 0,9400 ha. W złożonym odwołaniu podatnik wskazał, że jego budynki są przeznaczone tylko do działalności gospodarczej, gdyż przechowuje w nich tylko produkty rolne takie jak słoma, siano, zboże oraz zwierzęta. Odwołujący powołał się również na treść art. 7 ust. 1 pkt 4b, przewidujący zwolnienie od podatku budynków gospodarczych, które służą wyłącznie działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 24 maja 2023 r. nr SKO.Pod./4140/409/2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia 2 lutego 2023 r. nr RFK.3127.5/166.2023. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji przytoczył treść art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, ust. 4, art. 4, art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 1, art. 3 i art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym, a także art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne podnosząc, że do wymiaru podatku kluczowe są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Organ II instancji wskazał, że łączna powierzchnia użytków rolnych w niniejszym przypadku wynosi 0,94 ha co stanowi 0,6760 hap (odliczeniu podlega wyłącznie powierzchnia działki [...], która w całości stanowi użytek Lz). Zgodnie natomiast z art. 1 ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Jak stanowi z kolei art. 2 ust. 1 ww. ustawy, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszym przypadku brak jest zatem podstaw do zastosowania postulowanego przez podatnika zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z treścią którego zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. W przedmiotowej sprawie nie został bowiem spełniony jeden z warunków zwolnienia, gdyż powierzchnia użytków rolnych będących własnością odwołującego jest mniejsza niż 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Brak jest zatem podstaw do zwolnienia podatkowego w odniesieniu do budynku gospodarczego, nawet jeżeli służy on wyłącznie prowadzeniu działalności rolniczej. Z powyższą decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie nie zgodził się J. K. i pismem z dnia 5 lipca 2023 r. wniósł na nią skargę, zarzucając jej nieprawidłowe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że z obszaru jego gospodarstwa bezzasadnie wykluczono działkę nr [...], która w całości stanowi użytek LZ. Tymczasem w ewidencji gruntów i budynków działka ta oznaczona jest symbolem LzIV. Skarżący podniósł, że grunt oznaczony symbolem Lz, to nie las. Oznaczenie gruntu zadrzewionego i zakrzewionego – Lz dodatkowym symbolem odpowiedniego użytku gruntowego, może dotyczyć tylko gruntu o charakterze użytku rolnego w rozumieniu § 67 pkt 1 w zw. z § 68 ust. 1 pkt 1-7 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2001 r. nr 38, poz. 454). Zgodnie z § 68 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia, grunty zadrzewione i zakrzewione dzielą sią na grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz, lub, w przypadku zadrzewień śródpolnych, zaistniałych na gruntach objętych klasyfikacją gleboznawczą - symbolem złożonym z liter "Lz" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, np. Lz IV - jak w omawianym przypadku. Zdaniem autora skargi, powyższe wskazuje, że grunt oznaczony jako Lz IV jest gruntem rolnym, a tym samym, że jego powierzchnię powinno się zaliczać do powierzchni użytków rolnych. W ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie została również spełniona przesłanka wykorzystywania budynku gospodarczego wyłącznie do prowadzenia produkcji rolnej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie podtrzymało swoje stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Odnośnie zarzutów skargi organ stwierdził, że grunty oznaczone symbolem Lz, zgodnie z § 9 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia, stanowią grunty zadrzewione i zakrzewione będące rodzajem gruntów leśnych oraz zadrzewionych i zakrzewionych. Ujawnienie w ewidencji gruntów klasy bonitacyjnej w stosunku do takich gruntów nie zmienia ich charakteru. Grunty te nie stają się zatem gruntami rolnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie z przyczyn w niej bezpośrednio podniesionych. W ocenie Sądu, organ podatkowy II instancji dopuścił się bowiem naruszeń przepisów postępowania podatkowego, skutkujących potrzebą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333, zwanej dalej także u.p.r.) osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Przepisy art. 6a ust. 6a i 10a stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej (art. 2 ust. 1 u.p.r.). Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., zwanej dalej u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia. Art. 7 ust. 1 u.p.o.l. określa natomiast rodzaje gruntów, budynków i budowli podlegających zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Co istotne w niniejszej sprawie, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Mając na uwadze treść powyższych przepisów stwierdzić należy, że organ II instancji prawidłowo wskazał, że warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. jest nie tylko to, aby budynki służyły wyłącznie działalności rolniczej, ale także by były posadowione na gruntach gospodarstw rolnych, tj. gruntach sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Dla prawidłowego ustalenia czy powierzchnia gruntów tworzących gospodarstwo rolne jest wystarczająca do zastosowania omawianego zwolnienia konieczne jest sięgnięcie po informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wskazać bowiem należy, że w myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm., zwanej dalej: P.g.k.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, że organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do przedmiotu opodatkowania, jak i podmiotu podatkowego. Od zasady tej, wynikającej z art. 21 ust. 1 P.g.k., ustawodawca nie przewidział żadnych wyjątków, co oznacza, że organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie mają kompetencji do przyjęcia w zasadzie innej podstawy wymiaru podatku niż dane wynikające z ewidencji gruntów (por. uchwała NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1243/08, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 1410/07 – opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w odrębnie wszczętym postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w sprawie prowadzenia ewidencji gruntów i budynków organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 372/07, CBOSA). Organ podatkowy nie może załatwiać spraw dotyczących wzruszania danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, gdyż te leżą w kompetencjach innego organu administracyjnego. Zasadą jest, że to podatnik kwestionujący prawidłowość danych z ewidencji gruntów i budynków, powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, którym obecnie jest starosta, a dopiero zmienione dane w ewidencji gruntów i budynków stanowią dla organu podatkowego podstawę do orzekania w przedmiocie wymiaru podatku. Obowiązek zgłaszania właściwemu staroście zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków spoczywa na właścicielach (art. 20 ust. 2 pkt 1 P.g.k.). Na konieczność uwzględniania przy wymiarze podatku danych z ewidencji gruntów i budynków wskazał także ustawodawca w cytowanym powyżej art. 1 ustawy o podatku rolnym, nakazując opodatkowanie podatkiem rolnym gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Zgodnie z treścią art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., zwanej dalej O.p.), dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego. W wyroku z dnia 8 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 411/11 (CBOSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że: "(...) dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej i zgodnie z treścią tego przepisu, stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji." Mając zatem na względzie treść art. 21 ust. 1 P.g.k. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie może się ostać albowiem narusza ona przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem prawidłowo przeprowadzone postępowanie jest warunkiem koniecznym do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego i w konsekwencji wydania trafnego rozstrzygnięcia. W aktach sprawy brak jest bowiem aktualnych wypisów z ewidencji gruntów i budynków według stanu na rok 2023. Na k. 13-19 akt administracyjnych znajdują się jedynie wydruki ze strony [...], których nie można jednak uznać za wymagane wypisy z ewidencji gruntów i budynków, gdyż nie mają one mocy prawnej ani charakteru dokumentów urzędowych. Brak przedmiotowych wypisów nie pozwala Sądowi na skontrolowanie prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń w zakresie klasyfikacji działek skarżącego jako użytków gruntowych oraz ich powierzchni, a w konsekwencji także samego wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego należnego od skarżącego. W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy, w kontekście spornej kwestii zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. nie można również poczynić jednoznacznych ustaleń, czy łączna powierzchnia użytków rolnych skarżącego istotnie nie przekracza powierzchni 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego. Przypomnieć nadto należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe powinny działać praworządnie, a zatem na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Przepis art. 121 § 1 O.p. obliguje organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przypomnieć również trzeba, że art. 191 O.p. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, jednak owa swoboda nie oznacza całkowitej dowolności. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, a ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że Kolegium nie zebrało w niniejszej sprawie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, naruszając tym samym opisane powyżej normy regulujące podstawowe zasady dotyczące postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Końcowo odnosząc się do argumentacji skarżącego należy jednoznacznie wskazać, iż grunty oznaczone symbolem Lz, zgodnie z § 9 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. poz. 1390), stanowią grunty zadrzewione i zakrzewione będące rodzajem gruntów leśnych oraz zadrzewionych i zakrzewionych. Są to więc grunty odrębne od gruntów rolnych, o których mowa w art. 9 ust.1 pkt.1 lit.f ww. rozporządzenia. Do tych ostatnich Minister Rozwoju, Pracy i Technologii we wskazanym przepisie zaliczył użytki rolne, w wśród których znajdują się m.in. grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Przedmiotowe grunty oznaczone są symbolem Lzr. Jedynie więc grunty oznaczone symbolem Lzr są rodzajem gruntów i użytków rolnych. Tym samym powierzchnia gruntów oznaczonych symbolem Lz nie może być zaliczana do powierzchni gospodarstw rolnych albowiem nie stanowią one użytków rolnych. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję – jak w sentencji wyroku. Na podstawie więc art. 153 p.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej i uzupełnienia postępowania dowodowego o wskazane wypisy.