I SA/Kr 729/08

Sygn. akt I SA/Kr 729/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 września 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo, Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2008 r., sprawy ze skargi L. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy rozłożenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec, wrzesień, grudzień 2002 r., wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, - skargę oddala - I SA/Kr 729/08 UZASADNIENIE Pismem z dnia [...] marca 2005 r. podatniczka L. S. reprezentowana przez pełnomocnika zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego m. inn. z wnioskiem o rozłożenie na 27 równych miesięcznych rat zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 81.234,80 zł, określonych decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] o nr od [...] do nr [...], motywując prośbę trudną sytuację finansową oraz powołując się na ważny interes podatnika i interes publiczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie znajdując podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku, decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił rozłożenia na raty przedmiotowej zaległości podatkowej. W wyniku odwołania podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1502/05 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji uznając, że zaskarżone rozstrzygnięcia nie rozważają w dostateczny sposób przesłanki indywidualnego interesu strony w rozłożeniu na raty zaległości w podatku VAT. Sąd nakazał w związku z tym dokładną analizę faktycznej sytuacji finansowej podatniczki i jej rodziny. Wykonując wytyczne zawarte w w/w wyroku, Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] października 2007 r. wezwał wnioskodawczynię o dostarczenie aktualnych danych dotyczących sytuacji majątkowej jej i rodziny. W odpowiedzi na wezwanie organu pełnomocnik strony sprecyzował wniosek o udzielenie ulgi i podniósł, że głównym źródłem utrzymania rodziny są dochody męża L. S. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 8.000 zł miesięcznie. Wnioskodawczyni jako nauczyciel uzyskuje pobory w kwocie 1.000 zł miesięcznie netto, przy czym ich znaczna część podlega egzekucji i została zajęta na pokrycie zaległości w podatku VAT. Małżonkowie S. miesięcznie wydatkują prawie 5.000 zł na spłatę rozłożonej na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Miesięczne koszty utrzymania rodziny wnioskodawczyni oszacowała na kwotę 3.500 zł, w tym 300 zł stanowią koszty związane z leczeniem nieletniego syna, zaś 250 zł na jego dojazdy do szkoły. Ponadto na utrzymaniu rodziców pozostaje jeszcze małoletnia córka. Strona podniosła również, że cała rodzina mieszka w domu należącym do matki T. S., w związku z czym wszelkie koszty związane z mediami ponosi teściowa. Dom podatniczki po pożarze wymaga generalnego remontu, a do zamieszkania nadaje się tylko poddasze o pow. 32 m kw. Poza tym małżonkowie S. nie posiadają innego majątku, żadnych oszczędności, wierzytelności i nie korzystają z pomocy społecznej. Wnioskodawczyni sprecyzowała również, że prosi o rozłożenie na raty zaległości podatkowej przyjmując wysokość miesięcznej raty w kwocie 1.000 zł. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w trakcie którego ustalono dodatkowo, że małżonkowie nie są obciążeni żadnymi kredytami czy pożyczkami, a mąż podatniczki w okresie od stycznia do września 2007 r. uzyskał przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 2.497,603 zł oraz zakupił w październiku 2007 r. samochód M. wraz z przyczepą za łączną kwotę 82.200 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]., nr [...] odmówił L. S. rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ przeprowadził szczegółową analizę sytuacji majątkowej wnioskodawczyni i jej męża. Podkreślił zwłaszcza, że strona wykazała miesięczne dochody rodziny na poziomie ok. 8.550 zł, które prawie w całości konsumowane są przez wskazywane wydatki na utrzymanie i spłatę rat innych zaległości podatkowych. Jednocześnie organ zaznaczył, że w związku z tym poważne wątpliwości budzi wiarygodność twierdzeń strony co do uzyskiwanych w rodzinie dochodów, skoro mąż podatniczki zakupił samochód ciężarowy za kwotę 82.200 zł, a wedle wcześniejszych oświadczeń cały dochód z działalności gospodarczej T. S. przeznaczany jest na bieżące utrzymanie, a małżonkowie nie brali żadnych kredytów, ani nie zaciągali żadnych pożyczek. Organ I instancji zakwestionował także twierdzenia podatniczki, że postępowanie podatkowe i jego wyniki spowodowały bankructwo i zmusiły ją do zlikwidowania działalności gospodarczej. Wskazał mianowicie, że działalność gospodarcza L. S. zlikwidowała z dniem [...] grudnia 2002 r., zaś postępowanie podatkowe zostało wszczęte w 2004 r. Zanegowano również wyjaśnienia wnioskodawczyni odnośnie do braku środków na remont spalonego w 2003 r. domu. Organ zaznaczył, że twierdzenia te nie zasługują na wiarę, skoro przy rzekomym braku środków finansowych na zaspokojenie podstawowych potrzeb lokalowych podatniczka przekazuje w darowiźnie teściowej działki o pow. 17 a 46 m kw. i wartości 7.000 zł (umowa z dnia 18 czerwca 2004 r., rep. [...] nr [...]). Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił również, że podatnik musi liczyć się z ryzykiem gospodarczym, a konsekwencji nieumiejętnego doboru kontrahentów (w tym przypadku firm nieistniejących lub nieuprawnionych do wystawiania faktur VAT) nie można przerzucać na Skarb Państwa. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Rozpatrując zarzut strony odnośnie do naruszenia art. 67a Ordynacji podatkowej organ II instancji uznał go za nieuzasadniony z uwagi na to, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie obowiązującej ustawy (Dz. U. nr 143, poz. 1119). Organ rozstrzygał więc na podstawie przepisów obowiązujących w dniu złożenia wniosku, tj. w dniu [...] marca 2005 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał argumentację organu I instancji. Dodatkowo podkreślił, że przyznany układ ratalny byłby iluzoryczny i pozorny, gdyż podatniczka nie wskazała skąd zdobędzie środki finansowe na spłatę rat, a proponowana miesięczna kwota 1.000 zł przekracza deklarowany dochód rodziny pomniejszony o koszty utrzymania. Organ II instancji zaznaczył również, że do dnia wydania decyzji podatniczka nie dokonała żadnej dobrowolnej wpłaty na poczet zaległego zobowiązania, a dodatkowo nie dotrzymuje terminów płatności i wysokości spłat w przyznanym układzie ratalnym z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto organ podkreślił, że nie zważając na zaległości i zobowiązania podatkowe mąż podatniczki zakupił samochód wraz z przyczepą, a przedmiotowy zakup nie znajduje odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach dochodów. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na to, że decyzje z zakresu przyznania ulgi z art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej mają charakter uznaniowy, a pozytywna decyzja może być wydana jedynie w przypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników niezależnych i niezawinionych przez podatnika. Od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także przepisów materialnych przez błędą ich interpretację i zastosowanie, w szczególności art. 67a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł w szczególności, że organy nie poprzedziły swojego rozstrzygnięcia dokładną analizą sytuacji finansowej i możliwości płatniczych podatniczki i jej rodziny w celu zbadania indywidualnego interesu skarżącej. Zdaniem pełnomocnika organy nie wzięły zwłaszcza pod uwagę okoliczności, że bieżące wydatki pokrywane są w części przez teściową L. S. oraz że zaprzestanie egzekucji z wynagrodzenia podatniczki w związku z przyznaniem układu ratalnego pozwoli wyasygnować środki finansowe na spłatę raty w kwocie 1000 zł miesięcznie. W konsekwencji skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis powyższy został wprowadzony w życie z dniem 1 września 2005 r. na mocy art. 1 pkt 33 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199). W niniejszej sprawie podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił jednak art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o udzielenie ulgi podatkowej przez skarżącą, a więc w dniu [...] marca 2005 r., kiedy to nastąpiło wszczęcie postępowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 25 § 2 cytowanej ustawy wnioski o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych złożone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Zgodnie zatem z mającym zastosowanie w sprawie art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanką rozłożenia zaległości podatkowej na raty może być ważny interes podatnika lub interes publiczny. W tym miejscu należy podnieść, że decyzje organów podatkowych w sprawie rozłożenia zaległości podatkowej na raty mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. W świetle dotychczasowego orzecznictwa sądowego takie decyzje podlegają ograniczonej kontroli sądów administracyjnych. Kontroli nie podlega uznanie administracyjne samo w sobie, lecz kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności, czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz, czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy też zawiera elementy dowolności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie, nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. Decyzja uznaniowa może być przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 48 pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Z akt sprawy wynika, że organy obydwu instancji przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i dowodowe. W oparciu o dostępne organom z urzędu deklaracje podatkowe skarżącej i jej męża oraz inne dokumenty, protokół o stanie majątkowym zobowiązanej, składane przez podatniczkę w toku postępowania pisma zanalizowały i oceniły w sposób nie przekraczający zasady swobodnej oceny dowodów sytuację finansową i możliwości płatnicze skarżącej. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skargi organy wzięły pod uwagę fakt, iż rodzina podatniczki korzysta z pomocy finansowej teściowej. Wysokość miesięcznych obciążeń organy wyliczyły bowiem na podstawie twierdzeń samej strony, zawartych w piśmie z dnia [...] listopada 2007 r., z którego treści wynika, że skarżąca nie wlicza w podawany ogólny koszt utrzymania rodziny (3.500 zł) kwot wydatkowanych na mieszkanie i media, a pokrywanych z emerytury Z. S.. Ponadto organy wykazały niekonsekwencje i lekkomyślność w zachowaniu podatniczki i jej męża, który pomimo zaległości podatkowych swoich i żony zakupił samochód z przyczepą w cenie ponad 82.000 zł. Sama skarżąca zaś tuż przed wydaniem decyzji podatkowych, dokonała na rzecz teściowej darowizny nieruchomości gruntowych (akt notarialny z dnia [...] czerwca 2004 r., rep. [...]). Nie można kosztem terminowości regulowania należności publicznoprawnych dokonywać zakupów w wysokości przekraczającej deklarowane dochody i pozbywać się majątku, z którego przynajmniej w części można zaspokoić swoje zobowiązania względem budżetu państwa. Organy wyszły również z prawidłowego założenia, że przyznanie skarżącej układu ratalnego miałoby charakter iluzoryczny, gdyż wykazywane dochody nie wystarczałyby na pokrycie proponowanej raty, zwłaszcza przy istnieniu innych zaległości i zobowiązań podatniczki i jej męża. Z akt sprawy wynika nadto, że podatniczka uzyskała ulgę w postaci rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, a mimo tego nie dotrzymuje ustalonych terminów płatności oraz wysokości części rat. Ta okoliczność może świadczyć o możliwości niedotrzymania warunków układu ratalnego, o który skarżąca ubiega się w związku z powstałą zaległością w podatku VAT. Również niespójne są twierdzenia skarżącej, że wysokość deklarowanej raty pokryta zostanie ze środków, które obecnie odtrącane są z jej wynagrodzenia w drodze egzekucji. Z oświadczenia skarżącej wynika bowiem, że całość uzyskiwanego po dokonaniu potrąceń egzekucyjnych świadczenia, tj. kwota 554 zł przeznaczana jest na bieżące utrzymanie. Skoro więc wynagrodzenie podatniczki wynosi 1000 zł netto miesięcznie, to nawet zaniechanie egzekucji nie wygeneruje kwoty deklarowanej raty, czyli 1000 zł. Z rachunku matematycznego wynika bowiem, że w drodze egzekucji potrącana jest kwota ok. 500 zł i tylko taka suma mogłaby być ewentualnie przeznaczona na zapłatę raty. Tak więc kwoty uzyskane w drodze przymusowej egzekucji stanowią jedyne pewne źródło zaspokojenia wierzyciela. Ponadto wbrew twierdzeniom skargi, z uwagi na nadzwyczajny i wyjątkowy charakter ulgi wynikającej z art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy mieć również na uwadze fakt, w jakich okolicznościach powstała zaległość podatkowa. Organy słusznie uznały, że w niniejszej sprawie nie leży w interesie społecznym stosowanie ulg podatkowych w odniesieniu do podatnika, który podjął ryzyko współdziałania z kontrahentami naruszającymi prawo. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej i umiejętnego doboru kontrahentów obciąża wyłącznie podatnika i nie można go przerzucać na Skarb Państwa, w interesie którego leży zapewnienie dopływu do budżetu należności podatkowych w odpowiedniej wysokości. Ponadto podatnik nie może oczekiwać, że za niezgodne z prawem działania uzyska korzyść w postaci przyznania ulgi podatkowej, byłoby to bowiem nie do pogodzenia z poczuciem sprawiedliwości społecznej. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Mając powyższe na względzie należy uznać, że organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy, a także wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez skarżącą i w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się granicach uznania administracyjnego, dlatego Sąd nie znalazł podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).