I SA/Kr 729/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi Z. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 czerwca 2024 r., nr 1201-IOP2-3.613.2.1.2024 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji skargę oddala. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w dniu 30 stycznia 2023 r. wydał wobec M. sp. z o.o. w K. decyzję nr 358000-CKK1-5.4103.2.2022.32 w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do lipca 2019 r. Pismem z 3 stycznia 2024 r. były prezes zarządu w/w spółki Z.H. (skarżący) złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, w którym wskazał, iż decyzja ta została nieprawidłowo doręczona, a w konsekwencji nie weszła ona do obrotu prawnego, przez co nie wywołała żadnych skutków prawnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po rozpoznaniu ww. wniosku wydał w dniu 27 lutego 2024 r. decyzję nr 1201-IOP2-2.613.1.1.2024, w której odmówił skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, iż skarżący nie jest uprawniony do wniesienia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Ponadto nie posiada interesu prawnego w tym postępowaniu. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 18 czerwca 2024 r., nr 1201-IOP2-3.613.2.1.2024, utrzymał w mocy własną decyzję. Podkreślono w uzasadnieniu, iż skarżący był prezesem jednoosobowego zarządu M. sp. z o.o. w okresie od 29.08.2013 r. do 12.09.2018r. W czasie, gdy prowadzone było postępowanie wobec spółki i została wydana decyzja nr 358000-CKKl-5.4ł03.2.2022.32, jak też obecnie skarżący nie pełni w spółce żadnej funkcji. Nie jest również jej pełnomocnikiem do reprezentowania spółki w sprawach podatkowych. Wniosek został złożony przez osobę nieuprawnioną. Stroną jest tylko taki podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Z brzmienia przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, że były prezes spółki posiada status strony. Orzecznictwo sądów administracyjnych jasno wskazuje przy tym, że skarżący jako były członek zarządu spółki nie ma własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest wymiar podatku od towarów i usług należnego od spółki. Na powyższą decyzję została wniesiona przez wnioskującego o wszczęcie postępowania skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono, naruszenie art. 249 § 1 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezprawne stwierdzenie, że przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nieważności został złożony przez osobę nieuprawnioną, w sytuacji gdy skarżący zażądał ww. czynności organu podatkowego z uwagi na swój interes prawny. Skarżący wskazał, że odmowa wszczęcia postępowania może odbyć się w sytuacji oczywistego braku przymiotu strony, a nie w sytuacji, gdy ocena tej kwestii wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego/merytorycznego (por. np. wyrok NSA z 29.11.2017., II OSK 330/17, LEX nr 2429358). W przeciwnym razie organ ma obowiązek wszcząć przedmiotowe postępowanie. W ocenie skarżącego brzmienie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazuje, że członek zarządu w każdym przypadku nie ma statusu strony. Skarżący zaznaczył, że występują sytuacje, w których stroną postępowania nieważnościowego jest podmiot, który wprawdzie nie był stroną w postępowaniu zwykłym, jednak ma interes prawny w rozumieniu np. art. 133 § 1 O.p. do bycia stroną w nadzwyczajnym postępowaniu administracyjnym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt. IV SAAVa 744/10). Skarżący uzasadniając swoje twierdzenia wskazał, iż status strony postępowania opiera się na koncepcji subiektywnej oraz konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest decyzja o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na brak przymiotu strony – skarżącego, jako byłego prezesa zarządu M. sp. z o.o. w zakresie jego wniosku o stwierdzenie nieważności wydanej wobec tej spółki decyzji w zakresie podatku od towarów i usług. Kontrolując zaskarżoną decyzję zgodnie z powyższymi kryteriami należało uznać, że skarga nie jest uzasadniona. Zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi, które skutkowałyby koniecznością jej wyeliminowania z obiegu prawnego. Wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest uzasadnione tylko w przypadku niedopuszczalności podmiotowej bądź przedmiotowej tego postępowania, a więc w szczególności gdy żądanie stwierdzenia nieważności decyzji zostało wniesione przez podmiot nie posiadający legitymacji procesowej, co wynika z art. 249 § 1 O.p. który przykładowo wskazuje przesłanki, które uniemożliwiają wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Nie będzie podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej także wówczas, gdy żądanie wszczęcia postępowania nie pochodzi od strony w rozumieniu art. 133 O.p. Prawidłowo organy ustaliły, co nie było kwestionowane przez skarżącego, iż skarżący był prezesem jednoosobowego zarządu w okresie od 29.08.2013 r. do 12.09.2018r. W czasie, gdy prowadzone było postępowanie wobec spółki i została wydana decyzja podatkowa, co do której skarżący zażądał stwierdzenia nieważności. Obecnie skarżący nie pełni w spółce żadnej funkcji. Nie jest również jej pełnomocnikiem do reprezentowania spółki w sprawach podatkowych. Wniosek został złożony wiec przez osobę nieuprawnioną. Jak wynika z brzmienia przepisu art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym może być jedynie podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Okoliczność, że dana osoba pełniła w spółce funkcję członka zarządu i wówczas była uprawniona do reprezentacji spółki, nie powoduje, że może ona także być obecnie uznana za stronę w postępowaniu, które dotyczy obowiązków i uprawnień podatkowych tej spółki. Byli członkowie zarządu osób prawnych w rozumieniu przepisów rozdziału 15 Działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, traktowani są jak osoby trzecie. Ustawa nie przewiduje więc dla tych podmiotów statusu równoważnego statusowi spółki jako strony postępowania w sprawie określenia bądź ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki. Członkowie zarządu spółki - osoby prawnej, uczestniczą jedynie w sposób faktyczny w postępowaniu dotyczącym spółki, tylko o ile jednocześnie w dacie dokonywania konkretnych czynności posiadają uprawnienia do reprezentowania samej spółki. To oznacza, że w sensie prawnym to nie członkowie zarządu, ale spółka, za ich pośrednictwem, uczestniczy w postępowaniu (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 865/19). W konsekwencji, z chwilą utraty statusu członka zarządu, kończy się ich prawo do faktycznego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym dotyczącym samej spółki. Były członek zarządu spółki nie jest uprawniony do prowadzenia spraw spółki, a także do reprezentacji czynnej (składania oświadczeń woli w imieniu spółki) i biernej (odbierania oświadczeń kierowanych do spółki), w tym nie posiada legitymacji procesowej do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności czy wznowienie postępowania zakończonego decyzją określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Zatem skarżący, jako były prezes spółki nie jest stroną postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do lipca 2019 r. O tym, czy i ktoś posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialno-prawnych, a interes prawny każdorazowo winien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego, zaś osoba, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony. Stroną jest tylko taki podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Z brzmienia przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, że były prezes spółki posiada status strony. Orzecznictwo sądów administracyjnych jasno wskazuje przy tym, że były członek zarządu spółki nie ma własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest wymiar podatku od towarów i usług należnego od spółki. Dla oceny przedmiotowej kwestii spornej nie ma zatem podstaw, aby dodatkowo odwoływać się do koncepcji subiektywnej oraz przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Skoro do złożonych wniosków skarżący nie załączył żadnego umocowania do reprezentowania spółki i ponadto, we wrześniu 2018 r. przestał pełnić funkcję prezesa zarządu spółki – to stracił upoważnienie do jej reprezentowania i prowadzenia jej spraw. W związku z tym w chwili złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności skarżący nie mógł być uznany za stronę tego postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 O.p., z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych tym przepisem. Sąd podziela przy tym stanowisko organu, że przywołany przez skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12.04.2023 r., sygn. akt P 5/19 dotyczy ponoszenia przez byłego członka zarządu spółki odpowiedzialności za jej wierzytelności, a taka sytuacja ma miejsce dopiero w przypadku prowadzenia stosownego postępowania wobec byłego członka zarządu, jako osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia funkcji członka zarządu. Przedmiotowy wniosek dotyczy natomiast postepowania podatkowego. Co natomiast dotyczy przywołanego przez skarżącego pytania prawnego skierowanego przez sąd krajowy do TSUE (postanowienie z 25.01.2024, sygn. akt I SA/Wr 4/23) to ewentualna pozytywna dla skarżącego odpowiedź na to pytanie stanowić może podstawę do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego. Jak wynika z powyższego zaskarżona decyzja okazała się prawidłowa, a zarzuty podniesione w skardze nie mogły odnieść skutku, dlatego orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.