I SA/Kr 742/10

Sygn. akt I SA/Kr 742/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 kwietnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Maria Zawadzka, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2011r., sprawy ze skarg B. F., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 lutego 2010r. Nr [...],[...], Nr [...],[...], Nr [...],[...], Nr [...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2005r., - s k a r g i o d d a l a - Postanowieniem z dnia 12 października 2007r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia B.F. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2004r. do sierpnia 2005r, przy czym już w dniu 20 października 2005r. doręczono podatnikowi upoważnienie do kontroli z dnia 17 października 2005r. Wówczas to podatnik zgłosił, iż w dniu 4 listopada 2005r. skradziono mu samochód osobowy, w którym znajdowała się całość dokumentacji podatkowej prowadzonej działalności a w związku z tym zdarzeniem wszczęto postępowanie karne. W dniu 17 stycznia 2006r. Pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili w przedsiębiorstwie B.F. kontrolę podatkową w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej w latach 2004 - 2005. W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzjami z dnia 3 czerwca 2009r. o numerach od [...] do [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił B.F. w drodze oszacowania podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2005r. w wysokościach wyższych niż te wykazane przez podatnika w odpowiednich deklaracjach VAT-7. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w świetle zeznań podatnika do protokołu kontroli prowadził on w okresie od 14 kwietnia 2004r. do 31 sierpnia 2005r. działalność gospodarczą polegającą na handlu częściami samochodowymi, jednak nie jest on w posiadaniu żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż w dniu 4 listopada 2005r. całość dokumentacji została skradziona, w związku z włamaniem do samochodu osobowego, wskutek czego nie posiada żadnych ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych. Ponadto, podatnik nie pamięta żadnych danych kontrahentów, od których nabywał towary handlowe, jak również kontrahentów na rzecz których dokonywał sprzedaży. Dodatkowo podatnik oświadczył do protokołu z kontroli, że stosowana przezeń marża w okresie prowadzenia działalności gospodarczej zawsze wynosiła około 10 %, a w protokole z czynności sprawdzających sporządzonym w dniu 21 listopada 2006r. wskazał, że kwoty wykazane w zeznaniach podatkowych za 2004r. oraz za 2005r. jako koszty uzyskania przychodów w wysokości odpowiednio 617 695zł oraz 404 864zł stanowią wyłącznie koszt własny sprzedanych towarów handlowych, gdyż do kosztów nie zaliczał żadnych innych wydatków. Dalej organ stwierdził, że skoro w sprawie brak jest ksiąg podatkowych oraz innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za wspomniany okres, a przy tym nie istnieje również żadna możliwość odtworzenia faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych z powodu braku jakiejkolwiek wiedzy podatnika na temat jego kontrahentów - to zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Mając na uwadze treść art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") przedmiotem szacowania w przedmiotowej sprawie miało być zaś oszacowanie wysokości obrotu, jako kwoty należnej z tytułu sprzedaży, pomniejszonej o kwotę należnego podatku za poszczególne miesiące z okresu prowadzonej przez działalności gospodarczej. W ocenie organu w warunkach sprawy za najbardziej optymalną metodę szacowania podstawy opodatkowania uznać należy metodę kosztową, polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie. Wybór tej metody szacowania podstawy opodatkowania jako najbardziej optymalnej uzasadniony był faktem wyraźnego wskazania przez podatnika wydatków, które ujmował w kosztach uzyskania przychodów, a to wyłącznie kosztu własnego (zakupu) towarów handlowych, przy stosowanej zawsze marży w wysokości 10%. W ocenie organu oparcie się na dowodach i faktach dotyczących tego samego podatnika wynikających z jego zeznań jest jak najbardziej zasadne, gdyż odwołujemy się do znamion działalności gospodarczej tego samego podmiotu, który działa w określonych jednakowych warunkach zewnętrznych, na tym samym rynku, prowadzi w każdym z lat tą samą działalność gospodarczą, i to znamion, które wynikają ze złożonych przez niego oświadczeń. Konsekwencją przyjętej metody miało być oszacowanie wielkości obrotu najbardziej przybliżonej do wartości rzeczywistej. Jednocześnie organ wykluczył wskazane przez ustawodawcę konkurencyjne metody szacowania stwierdzając, iż nie można ich zastosować z uwagi na obiektywne okoliczności, a mianowicie: 1) metody porównawczej wewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu, nie sposób zastosować, gdyż podatnik nie wykonywał działalności gospodarczej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, 2) metody porównawczej zewnętrznej polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach nie można zastosować, gdyż organ nie posiada koniecznych danych podatników prowadzących działalność w podobnych warunkach, do których porównałby obroty podatnika, 3) metody remanentowej organ nie jest w stanie zastosować, gdyż organ nie zna wartości stanów remanentowych podatnika i w żaden sposób nie można tego ustalić, 4) metoda produkcyjna nie może mieć miejsca, gdyż podatnik prowadził działalność handlową, 5) metody udziału dochodu w obrocie - polegającej na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie nie można zastosować, gdyż tą metodą szacowany może być dochód podatnika, podstawą zaś opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót rozumiany w myśl art. 29 ust. 1 u.p.t.u., jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W konsekwencji przyjętych założeń, mając na uwadze, że wartość remanentu na zakończenie działalności była równa zero - wykazane w deklaracji VAT - 7 za przedmiotowy okres zakupy netto zostały zwiększone o wartość 10 % marży, jaką stosował podatnik, w wyniku czego otrzymano wielkość obrotu za cały okres działalności. Wielkość obrotu za poszczególne miesiące została natomiast wyliczona jako iloczyn oszacowanego obrotu za cały okres prowadzonej działalności i proporcji wykazanego przez podatnika wysokości obrotu w danym miesiącu do całości wykazanego przez podatnika obrotu. Do obliczenia podatku należnego przyjęto podstawową stawkę podatku w wysokości 22%, na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u., gdyż przedmiotem czynności opodatkowanych była dostawa części i akcesoriów samochodowych. Ponadto organ uwzględnił prawo podatnika do odliczenia kwoty podatku naliczonego, którą wykazał w deklaracjach VAT-7 pomimo, iż na dzień wydawania rozstrzygnięć nie posiadał on już stosownych faktur dokumentujących dokonane zakupy. W ocenie organu pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w kontekście okoliczności jakie wystąpiły w przedmiotowej sprawie oraz przyjęcia do szacowania obrotu hipotezy, iż wykazane w deklaracjach VAT - 7 zakupy były rzetelne i faktycznie miały miejsce byłoby rozwiązaniem zbyt daleko idącym, pozbawionym logiki oraz sprzecznym z zasadami konstrukcji podatku od towarów i usług. Wskutek zaskarżenia powyższych decyzji w drodze odwołania postanowieniami z dnia 9 września 2009r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na zasadzie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej zwrócił sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanych decyzji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przypomniał, iż jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej - § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.), a przed czerwcem 2005r. § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 971 ze zm.). Podatnicy są przy tym obowiązani do przechowywania oryginałów i kopii faktur oraz faktur korygujących, a także duplikatów tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (odpowiednio § 23 ust. 1 i § 26 ust. 1 powołanych rozporządzeń wykonawczych). Wobec tego organ odwoławczy uznał za nieprawidłowe działanie organu pierwszej instancji, który mimo braku w dokumentacji rachunkowej oryginałów lub duplikatów faktur VAT nie zakwestionował prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Jedynym dokumentem pozwalającym na odliczenie podatku naliczonego jest bowiem faktura lub jej duplikat, zatem brak tych dokumentów stwierdzony w postępowaniu kontrolnym skutkuje uznaniem odliczenia w części nieudokumentowanej jako nieuzasadnionego (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2009r., sygn. akt I FSK 310/08). Dowodem w sprawie podatkowej nie może być domniemanie istnienia dokumentów. W sprawie podatkowej konieczne jest ustalenie treści faktur w celu porównania prawidłowości zapisów rachunkowych i sprawdzenia, czy kwoty odliczane odpowiadają kwotom wskazanym w dokumentach. Strona, która zamierza korzystać z odliczenia, jest zobowiązana do zachowania staranności zarówno w zakresie prawidłowego wyliczenia podatku naliczonego zgodnie z fakturami, jak i prawidłowego przechowywania dokumentów przez okres, w którym rozliczenie podlega kontroli organów podatkowych. Utrata dokumentów w istotny sposób kształtuje sytuację podatnika, który zobowiązany jest w swoim interesie podjąć wszelkie działania umożliwiające odtworzenie faktur, a w zakresie jednak, w jakim odtworzenie dokumentacji okazało się niemożliwe, skutki obciążają podatnika. W konsekwencji tych rozważań organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2005r. zostało określone w zaniżonej wysokości. Decyzjami z dnia 9 października 2009r. o numerach od [...] do [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił B.F. w drodze oszacowania podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2005r. w kwotach wyższych niż w poprzednich swych rozstrzygnięciach oraz naturalnie wyższych niż te wykazane przez podatnika w odpowiednich deklaracjach VAT-7. Uzasadnienia tych rozstrzygnięć powielają w istocie motywy wydanych wcześniej decyzji z dnia 3 czerwca 2009r., a nadto uwzględniają wskazania organu odwoławczego wraz z przytoczeniem wskazanych przezeń przepisów rozporządzeń wykonawczych. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił prawa podatnika do odliczenia kwoty podatku naliczonego, którą ten wykazał w deklaracjach VAT - 7 za poszczególne miesiące, ponieważ nie posiada on stosownych faktur dokumentujących dokonane zakupy. W odwołaniach od tych decyzji podatnik zarzucił organowi: a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 86 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż brak jest podstaw do zaliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7; b) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że wymiar uzupełniający ma zastosowanie do decyzji, w których następuje szacowanie podstaw opodatkowania a w związku z tym, że przedmiotowa decyzja powinna zostać wydana w trybie zmiany poprzez dokonanie wymiaru uzupełniającego zamiast uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania; c) naruszenie art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie w całości postępowania dowodowego, które mogłoby potwierdzić wyjaśnienia podatnika oraz niepoinformowanie go co do konieczności podjęcia wszelkich czynności, które skutkowałyby odtworzeniem dokumentacji podatkowej a to w związku z chęcią wydania niekorzystnych dla podatnika decyzji. W konsekwencji tych zarzutów odwołujący się zażądał uchylenia w całości zakwestionowanych decyzji oraz umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że przesłanką zastosowania przepisu art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej jest kryterium zgodności z przepisami prawa podatkowego, co wyklucza jego zastosowanie przy szacowaniu podstaw opodatkowania. Dodatkowo w przypadku szacowania zakwestionowanie szacunku (rezultatu) musi się zawsze wiązać z oceną dowodów lub postępowaniem dowodowym. W przypadku wadliwości postępowania dowodowego przepisy nie pozwalają na wymiar uzupełniający, którego kryterium zastosowania w postaci niezgodności, lecz konieczne jest uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Przepis art. 230 Ordynacji podatkowej kreuje instytucję prawa o charakterze wyjątkowym, kiedy w sposób niebudzący wątpliwości można stwierdzić wadliwość oznaczonej w rozstrzygnięciu kwoty podatku. W ocenie podatnika powinnością organu było wyjaśnienie mu zawczasu, iż brak faktur dokumentujących jego wydatki skutkował będzie odmówieniem mu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie można na jego osobę przerzucać konsekwencji zdarzenia losowego polegającego na kradzieży dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odwołujący się zwrócił również uwagę na fakt, że wskutek wniesionego odwołania rozstrzygnięcie organu odwoławczego doprowadziło końcowo do orzeczenia na jego niekorzyść, a o takiej możliwości nie był wcześniej informowany. W dalszej kolejności odwołano się do toczącego się przed sądem powszechnym postępowania w przedmiocie stwierdzenia, czy podatnik faktycznie dokonywał czynności składających się na prowadzona przezeń działalność gospodarczą. Jeżeli bowiem prawomocnie potwierdzono, że transakcje z jego udziałem były wykonywane – to trudno nie zgodzić się ze zdroworozsądkowym rozumowaniem, iż skoro sprzedawał części to musiał je przecież uprzednio nabywać. Decyzjami z dnia 11 lutego 2010r. o numerach [...] oraz od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powołane wyżej w odpowiedniej kolejności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach podkreślono, iż szacowanie podstawy opodatkowania oparte zostało na realnych założeniach i podjęto wszelkie kroki, aby oszacowana podstawa była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej. Przyjęta metoda zgodna jest z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Wyliczenia organu pierwszej instancji nie pozostają przy tym w istotnym oderwaniu od obrazu działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, iż w przedmiotowej sprawie organ drugiej instancji nie zakwestionował dokonanego szacowania podstawy opodatkowania, lecz zaakceptował wybór metody szacowania i sam sposób dokonania oszacowania. Organ odwoławczy nie zgodził się jedynie z uznaniem w rozliczeniu podatku kwot podatku naliczonego wykazanego w złożonych deklaracjach, tym samym zakwestionowane zostało samo ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Zadaniem organu pierwszej instancji było zatem dokonanie prawidłowego rozliczenia zobowiązania podatkowego, a nie uzupełnienie materiału dowodowego. Tymczasem przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej pozwala organowi odwoławczemu uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Mając na uwadze fakt, że w toku prowadzonego postępowania podatnik sam potwierdził, iż odtworzenie dokumentacji jest niemożliwe - nie można winić organu pierwszej instancji, iż nie poinformował go o konieczności odtworzenia skradzionych oryginałów faktur. Organ odwoławczy podniósł również, że ani z art. 121 § 2 ani też z art. 210 Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek informowania z urzędu o ewentualnych skutkach wniesienia odwołania. Wprawdzie zgodnie z przepisem art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, ale może przekazać sprawę do wymiaru uzupełniającego lub przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia - w wyniku czego może zostać wydana decyzja mniej korzystna od poprzedniej. Organ wyraźnie odróżnił udzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień w toku postępowania podatkowego od prowadzenia doradztwa podatkowego, czyli profesjonalnej usługi na rzecz zobowiązanego, świadczonej przez przygotowane do takich czynności podmioty. Organy podatkowe, nie tylko są nie są zobowiązane wykonywania tego rodzaju obsługi prawno-podatkowej, ale i nie powinny tego czynić. Wyrok Sądu Rejonowego w Wadowicach Wydział I Cywilny z dnia 17 lutego 2009r. sygn. akt I C 88/08, na który powołuje się podatnik nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż organ pierwszej, ani też drugiej instancji nie podważają nabycia przez podatnika towarów, stwierdzając jedynie, że nieposiadając faktur dokumentujących nabycie towarów nie ma prawa do rozliczenia podatku naliczonego związanego z ich zakupem. W skargach skierowanych od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik działając za pośrednictwem swego pełnomocnika zasadniczo powtórzył zarzuty odwołań powołując dodatkowo w kontekście naruszenia art. 86 u.p.t.u. – przepisy art. 23 i art. 70 Ordynacji podatkowej (a to w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2004r.), a ponadto art. 124, art. 180 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Uzupełniając wcześniejszą argumentację wskazano, że skarżący nie oczekiwał od organu podatkowego doradztwa, które ma charakter ukierunkowany, ale biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa, przyjmował, że organ w związku z toczącym się postępowaniem będzie udzielał mu na poszczególnych jego etapach niezbędnych informacji i wyjaśnień. Zdaniem skarżącego udzielane stronie postępowania informacje wbrew temu co twierdzi organ powinny dotyczyć przepisów prawa podatkowego związanych z przedmiotem postępowania, co należy odróżnić od udzielania porad prawnych które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. W ocenie skarżącego organu podatkowe uchybiły również powinności zgromadzenia całości materiału dowodowego. Organy posiadały bowiem dane niektórych osób, które dokonały transakcji w kontrolowanym okresie podatkowym ze skarżącym, a zaniechał zwrócenia się do nich w celu uzupełnienia posiadanych dowodów. Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2004r. – podkreślono, iż bez winy podatnika doszło do znacznego odłożenia w czasie wydania rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Zwrócono przy tym uwagę na fakt, iż organy działały pod presją czasu, co znalazło odzwierciedlenie w nadaniu decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo braku ku temu podstaw faktycznych i prawnych. Jedynym celem wszczętego postępowania karno-skarbowego było zaś doprowadzenie do zawieszenia biegu przedawnienia. Niemniej jednak pomimo tego wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - do zawieszenia postępowania może dojść dopiero z chwilą zawiadomienia podatnika o podjętym w tej kwestii rozstrzygnięciu, gdyż przy odmiennej interpretacji dochodziłoby do jaskrawego naruszenia interesu podatnika. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia podniesiono, iż w świetle art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wyleczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, nie zaś jakby tego chciał skarżący i jego pełnomocnik – moment zawiadomienia go o wszczęciu postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). Analizując zaskarżone decyzje pod kątem ich zgodności z prawem Sąd uznał, iż nie naruszają one przepisów prawa materialnego jak również przepisów postępowania podatkowego a zatem złożone skargi nie zasługują na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT, za okres od stycznia do sierpnia 2005 roku a także czy organy przeprowadziły postępowanie z naruszeniem zasad procedury podatkowej, a w szczególności art. 230 Ordynacji podatkowej, kierując sprawy do dokonania wymiaru uzupełniającego przez organ I instancji. Na wstępie zauważyć należy, iż w przypadku gdy w skargach zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. (vide wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31). Dokonując oceny stanu faktycznego Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony przez organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym w skargach, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. Analiza przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania pokazuje, że podjęły one wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. W myśl sformułowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, lecz kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Mając powyższe na względzie, po analizie materiału dowodowego Sąd uznał, że stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonych decyzjach jest właściwe. W rozpoznawanych sprawach organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zapewniając stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu, zgromadziły i wszechstronnie oceniły zgodnie z wymogami art. 187 Ordynacji podatkowej obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem są uzasadnienia zaskarżonych decyzji. Organy podatkowe nie przekroczyły przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy zasadnie uznały, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy doszło do rozliczenia podatku naliczonego z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.) a za miesiące po czerwcu 2005r. także § 22 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego dla wykazania poniesienia wydatków dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy podkreślić, że ciężar wykazania istnienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego spoczywa na podatniku. Wynika to z przepisu prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u.. To podatnik winien, w przypadku postępowania wymiarowego przedłożyć faktury a w przypadku ich braku, z powodu ( jak twierdził ) kradzieży, duplikaty potwierdzające poniesienie wydatku. W konsekwencji, to podatnik ma obowiązek zwrócić się do kontrahentów o wydanie duplikatów, a w przypadku gdy, podatnik podejmie działania i napotyka na niezależne od siebie przeszkody organ winien udzielić pomocy w uzyskaniu duplikatów. Ustalenie przez organ, że podatnik nie czynił starań o wydanie duplikatów i nie zamierzał tego robić w trakcie postępowania podatkowego, uprawniało organy podatkowe do nieuwzględnienia spornego podatku naliczonego w rozliczeniu za kolejne miesiące 2005r.. Rozstrzygnięcie przyjęte przez organ nie przeczy zasadom równości i sprawiedliwości. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Nie można również uznać, aby w toku postępowania skarżący bezprawnie został pozbawiony swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uprawnieniem strony, jednak aby z niego skorzystać należy wypełnić określone warunki. Jednym z podstawowych warunków jest - o czym szczegółowo wspominały organy w uzasadnieniach swych decyzji - posiadanie faktur VAT bądź ich duplikatów. Przechowywanie faktur (lub duplikatów) przez następnych 5 lat jest jedynym legalnym sposobem na udowodnienie, że prawo do odliczenia istniało. Brak stosownych faktur lub ich duplikatów w momencie następującym po skorzystaniu z prawa do odliczenia pozwalało więc wnioskować, że podatnik nie miał prawa do odliczenia. Zatem organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur, z uwagi na brak dokumentacji rachunkowej podatnika w tym brak oryginałów faktur VAT i ich duplikatów. Podkreślić należy, że utrata dokumentów w istotny sposób kształtuje sytuację podatnika, który zobowiązany jest w swoim interesie podjąć wszelkie działania umożliwiające odtworzenie faktur. Tymczasem skarżący oświadczył, że nie zna danych swoich kontrahentów od których nabywał towar, nie ma żadnych dokumentów i nie pamięta od kogo nabywał towar. Zatem organy podatkowe nie miały możliwości podjęcia działań w zakresie pozyskania duplikatów faktur z uwagi na brak współpracy po stronie skarżącego. Nie ulega wątpliwości, że tylko skarżący posiadała wiedzę od kogo nabywał towary. Tej wiedzy nie miał natomiast organ i wobec biernej postawy skarżącego nie mógł jej pozyskać. Wynikający z art. 121 § 2 obowiązek udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego i nieograniczonego a każdorazowo jego zakres wyznacza stan faktyczny sprawy. Mając na uwadze fakt, że w toku prowadzonego postępowania podatnik sam potwierdził, iż odtworzenie dokumentacji jest niemożliwe a on sam nie pamięta żadnych danych - nie można winić organu pierwszej instancji, iż nie poinformował go o konieczności odtworzenia skradzionych oryginałów faktur. W świetle powołanych wyżej przepisów i okoliczności faktycznych nie można też podzielić zarzutu skarżącego, jakoby został dwukrotnie ukarany; raz na skutek kradzieży a drugi raz na skutek pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku utraty dokumentów. Zwrócić bowiem należy w tym względzie uwagę nie tylko na jednoznaczną treść obowiązujących przepisów lecz także na fakt, iż zgłaszana przez skarżącego kradzież całości dokumentacji firmy miała miejsce kilka dni po pierwszym zawiadomieniu o podjęciu czynności kontrolnych przez organy podatkowe. Praktyka wskazuje, iż bardzo często tego typu zdarzenia pozostają ze sobą w związku. Chybiony jest także zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, organ ten zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Postanowienie o przekazaniu sprawy organ odwoławczy doręcza stronie. Przepis ten musiał znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, skoro Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że określone w pierwszoinstancyjnych decyzjach zobowiązanie podatkowe jest niższe od zobowiązania wynikającego z przepisów prawa podatkowego, gdyż zdaniem organu odwoławczego skarżącemu niezasadnie uznano prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, wykazanego w złożonych deklaracjach w sytuacji, gdy podatnik nie dysponował ani fakturami ani duplikatami faktur z wykazanym podatkiem naliczonym. Podkreślić należy, że unormowanie zawarte w art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej nie daje organowi odwoławczemu uprawnienia do wyboru jednego ze sposobów postępowania, tj. samodzielnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy albo też przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do dokonania wymiaru uzupełniającego. Przepis ten wprowadza odrębne rozstrzygnięcie organu odwoławczego w sytuacjach w nim opisanych, którego treścią jest obligatoryjne przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Uchylenie zatem zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy, gdy zaistniały okoliczności wskazane w art. 230 § 1, stanowiłoby naruszenie tego przepisu (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 1999 r., I SA/Wr 1482/99, oraz z tej samej daty, I SA/Wr 1472/99, niepublikowane). Odnosząc się do relacji zachodzącej między art. 234 Ordynacji podatkowej, statuującym zakaz reformationis in peius, i art. 230 § 1 tejże ustawy, zauważyć należy, iż ten ostatni przepis stanowi wyjątek od wspomnianego zakazu, otwiera bowiem możliwość pogorszenia sytuacji odwołującej się strony na skutek wniesienia przez nią odwołania (zob. wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt. I SA/Wr 3040/00). Zatem art. 230 § 1 O.p. jest przepisem stanowiący w istocie wyjątek od zasady reformationis in peius, gdyż pozwala na pogorszenie sytuacji odwołującego się podatnika, ale jednocześnie zapewnia mu gwarancje procesowe, że po wydaniu nowej decyzji przez organ pierwszej instancji podatnik będzie mógł skorzystać z przysługującego mu prawa odwołania się od takiej decyzji. Kategoryczny nakaz zawarty, w art. 230 § 1 O.p. chroni podatnika przed orzekaniem na niekorzyść bezpośrednio przez organ drugiej instancji (zob. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1682/06). W rozpoznawanej sprawie organ drugiej instancji nie kwestionował dokonanego szacowania podstawy opodatkowania a wręcz przeciwnie, zaakceptował wybór metody szacowania i sam sposób dokonania oszacowania. Nie zgodził się jedynie z uznaniem w rozliczeniu podatku kwot podatku naliczonego wykazanego w złożonych deklaracjach, tym samym zakwestionowane zostało samo ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego a nie ustalenia faktyczne dokonane przez organ. Zadaniem organu pierwszej instancji – po przekazaniu sprawy – było zatem dokonanie prawidłowego rozliczenia zobowiązania podatkowego, a nie uzupełnienie materiału dowodowego czy też ponowienie w sposób prawidłowy czynności szacowania. W tej sytuacji organ odwoławczy słusznie ocenił, iż przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć w sprawie zastosowania skoro pozwala on organowi odwoławczemu uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko w przypadku jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co w rozpoznawanych sprawach nie miało miejsca. Zdaniem Sądu, prawidłowość oceny zasadności dokonania szacowania czy wyboru metody szacowania dokonana przez organy podatkowe nie budzi wątpliwości. Sąd podziela tę ocenę uznając, iż przepis art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej był adekwatny do zastosowania w stanie faktycznym sprawy, skoro stanowi on, że organ określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Te okoliczności były w sprawie bezsporne, wobec powoływania się przez skarżącego na kradzież przechowywanej w samochodzie dokumentacji firmy. Nie bez znaczenia jest też i to, że prawidłowo wybrano adekwatną metodę szacowania, szczegółowo uzasadniając, niemożność zastosowania innych ustawowych metod. Pozbawiony znaczenia dla rozstrzygnięcia był także wyrok Sądu Rejonowego w Wadowicach Wydział I Cywilny z dnia 17 lutego 2009r. sygn. akt I C 88/08, na który powoływał się podatnik gdyż organ pierwszej czy drugiej instancji nie podważał nabycia przez podatnika towarów, stwierdzając jedynie, że nieposiadając faktur dokumentujących nabycie towarów traci on prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich zakupem. Podnoszony w skargach zarzut przedawnienia był bezprzedmiotowy w stosunku do zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2005 roku gdyż co do nich decyzje organu II instancji zostały wydane i doręczone przed upływem choćby podstawowego terminu przedawnienia, nie uwzględniającego żadnych przerw czy zawieszeń jego biegu. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, a decyzje stanowiące przedmiot kontroli sądowo-administracyjnej nie naruszają prawa. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na w/w. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skarga opiera się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.