I SA/Kr 746/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) WSA Wiesław Kuśnierz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 lipca 2021r. sprawy ze skarg N. S.A. z siedzibą w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 22 kwietnia 2021r., nr [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014r., 2015r., 2016r., 2017r. oraz 2018r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.922 zł (dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia dwa złote). UZASADENIENIE N. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) pismem z dnia 9 sierpnia 2019 r., powołując się na przepis art. 74 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: O.p.), zwróciła się do Burmistrz Gminy B. (Burmistrz, organ I instancji) o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014 -2018. podnosząc, że niezasadnie zadeklarowała jako budowle kontenery telekomunikacyjne podczas, gdy są to budynki. Razem z wnioskiem Spółka złożyła skorygowaną deklarację za ww lata, deklarując do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 90 m2, 30 m2 budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 24,42 m2 oraz budowle. W uzasadnieniu złożonego wniosku Spółka podniosła, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r., poz. 2432; dalej: wyrok z dnia 13 grudnia 2017 r.) zanegował możliwość kwalifikowania dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych według kryteriów niewskazanych w ustawie. Obiekt budowlany, który spełnia cechy budynku wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) jest budynkiem - i tak powinien zostać zaklasyfikowany na potrzeby podatku od nieruchomości. Trybunał Konstytucyjny nakazał jednocześnie odejście od poglądu prezentowanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym pojęcie "budowli" należało wykładać w sensie funkcjonalnym, a w konsekwencji za budowlę uznać należało również obiekt, który spełnia cechy budynku (z uwagi na funkcję, którą spełniał - bardziej właściwą budowli). Tym samym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że jeżeli dany obiekt budowlany zawiera konieczne elementy budynku, to niezależnie od pełnionych przez niego funkcji, winien być on kwalifikowany jako budynek. Spółka podniosła, że uważa, iż obiekt budowlany w postaci kontenera telekomunikacyjnego z całą pewnością wypełnia definicję budynku. Obiekt ten posiada fundament, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada dach. Przegrody budowlane tego obiektu są trwale przymocowane do fundamentu. W prosty sposób nie jest możliwe odłączenie części tego obiektu posadowionej na fundamencie od samego fundamentu. W tej sytuacji mamy również do czynienia z trwałym związaniem z gruntem. Tym samym obiekt w postaci kontenera telekomunikacyjnego zawiera wszystkie elementy budynku wymienione w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, co w konsekwencji oznacza, iż jest budynkiem w rozumieniu tej ustawy. Pierwotny sposób ujmowania kontenerów telekomunikacyjnych jako budowli podyktowany był utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych w przedmiocie przesłanek (funkcjonalnych) klasyfikacji obiektów budowlanych. W dniu 18 sierpnia 2020 r. (data wpływu do Urzędu) Podatnik złożył korektę za lata 2015-2018, w której zadeklarował zmniejszenie podstawy opodatkowania budowli o środek trwały nr [...] "Szafa telekomunikacyjna zewnętrzna na fundamencie", znajdujący się w J.. W wyniku rozpoznania wniosku Burmistrz decyzjami z dnia 22 kwietnia 2021r. nr [...], [...], [...], [...], [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości : - za rok 2014 kwocie 38.386,00 zł oraz odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 5.481,00 zł. -za rok 2015 w kwocie 37.900,00 zł, określił nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 489,00 , oraz odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 5.433,00 zł -za rok 2016 w kwocie 37.903,00 zł , określił nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 489,00 zł , oraz odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 5 412,00 zł - za rok 2017 w kwocie 37.853,00 zł , określił nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 489,00 zł , oraz odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 5 412,00 zł, -za rok 2018 w kwocie 37.853,00 zł, określił nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie 489,00 zł (czterysta osiemdziesiąt dziewięć złotych) oraz odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie 5 412,00 zł. Organ I instancji w uzasadnieniach decyzji m.in. wskazał, że Trybunał Konstytucyjny nie przesądził, czy kontener telekomunikacyjny stanowi budynek lub budowlę. Zdaniem organu I instancji nie można więc wykluczyć sytuacji, w której obiekt budowlany posiadający cechy budynku z punktu widzenia prawa podatkowego będzie budowlą. W wyroku brak jest odniesienia do kwestii opodatkowania rzeczy znajdujących się w budynku. Jeżeli w budynku znajduje się budowla, to budynek powinien zostać opodatkowany odrębnie (od powierzchni) natomiast budowla odrębnie (od wartości). W konsekwencji przyjęcia takiego stanowiska opodatkował kontenery jako budynki oraz (instalacje) urządzenia w nich się znajdujące jako budowle. Organ I instancji po przeanalizowaniu materiału dowodowego ustalił, że nie ma podstaw do tego, aby przychylić się do wniosku Podatnika i dokonać zwrotu nadpłaty po złożonej korekcie deklaracji z dnia 9 sierpnia 2019 r. Z kolei korekta deklaracji z dnia 18 sierpnia 2020 r. została uznana przez organ w części zmniejszenia podstawy opodatkowania budowli o błędnie ujęty środek trwały "Szafa telekomunikacyjna zewnętrzna na fundamencie" znajdujący się w rzeczywistości w J., czego konsekwencją jest określenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015-2018. Od decyzji Burmistrza Skarżąca wniosła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji i zarzuciła naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. póz. 1170 ze zm, dalej: "upoi") w zw. z art. 3 pkt l, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2019 r. póz. 1186 ze zm, dalej "Pb") poprzez: a. wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek; b. błędną wykładnię i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłącznie w oparciu o stwierdzenie przez Organ podatkowy braku trwałego związku tego obiektu z gruntem; - art. 1a ust. 1 pkt 2 upoi w zw. art. 3 pkt 3 Pb poprzez przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowie, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach; - art. 2a Op, przez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika; - art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO, Kolegium, Organ II instancji) decyzjami z dnia 22 kwietnia 2021 r. nr [...], [...], [...], [...], [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji . W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, że podzieliło stanowisko Spółki co do uznania spornych kontenerów telekomunikacyjnych za budynki. W zakresie rozgraniczenia pojęć: budynek i budowla na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, także w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., znaczenie ma ich normatywny zakres. Ustawodawca, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości w ustawowym słowniczku pojęć zawarł legalną definicję tych terminów. Są one uregulowane odpowiednio w art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Interpretacja tych przepisów musi uwzględniać również reguły wykładni systemowej, a więc umiejscowienie danej reguły w ramach aktu prawnego. Stosownie do pierwszej z powołanych regulacji budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowanych oraz posiada fundamenty i dach. Aby więc uznać dany obiekt budowlany za budynek, musi on: 1) być trwale związany z gruntem, 2) być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowanych, 3) posiadać fundamenty, 4) posiadać dach. Wszystkie ww. cechy muszą być spełnione łącznie. Brak choćby jednej z nich powoduje, że niemożliwe jest zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku. Organ II instancji zwrócił przy tym uwagę, że "budynek" i "budowla" to pojęcia rozłączne, mające odmienne znaczenie normatywne. Oznacza to, że jeżeli dany obiekt posiada wszystkie ww. kryteria określone dla budynku, nie może być uznany za budowlę. Natomiast w sytuacji, gdy dana rzecz wypełnia kryterium terminu "budowla", nie może być uznana za budynek. Idąc dalej, w kolejnym przepisie, definiując budowlę, ustawodawca "domyka" przedmiot opodatkowania wskazując, iż każdy obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jest budowlą. Powyższe prowadzi do jednoznacznego wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszelkiego rodzaju obiekty budowlane (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.), z wyjątkiem obiektów małej architektury (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Natomiast kwestia trwałego związania takiego obiektu budowlanego z gruntem ma znaczenie wyłącznie dla zaliczenia takiego obiektu do kategorii budynków lub budowli. Obiekt budowlany posiadający elementy definicyjne z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest budynkiem, a w innym przypadku, z wyłączeniem obiektów małej architektury, jest budowlą. Dalej SKO wskazało, że rozstrzygnięcie występującego w rozpoznawanej sprawie problemu opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy spełniają one ustawowe kryteria zawarte w definicji budynku, a dopiero później ewentualnie można rozważyć ich kwalifikacje jako budowli. Wskazać zatem należy na przepis art. 3 pkt 1, 2, 3, 5 i 9 P.b. Uwzględniając stanowisko zawarte w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., rozstrzygnięcie występującego w rozpatrywanej sprawie problemu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle przywołanych regulacji prawnych będące własnością Strony kontenery telekomunikacyjne są budynkami czy budowlami lub obiektami malej architektury. Wykluczenie kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku lub obiektu małej architektury, uzasadnia uznanie go za budowlę. W ocenie Organu w sprawie nie ma wątpliwości, że należące do Strony kontenery telekomunikacyjne nie są obiektami małej architektury. Zwrócono uwagę, że Spółka załączyła do akt sprawy "opinię biegłego sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego dr inż. P. K. na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O. w ramach toczącego się analogicznego postępowania, sygn. sygn. Akt [...] na okoliczność "ustalenia czy obiekt budowalny położony w O. przy ul. [...] nr l jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz czy posiada fundamenty i dach (czy obiekt jest budynkiem czy budowlą)" a nadto Spółka przedłożyła opinię biegłego sporządzona przez Inspektora nadzoru H. K., nr upr. [...] na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy w O. w ramach toczącego się postępowania, na okoliczność ustalenia czy kontenery telekomunikacyjne zlokalizowane na terenie gminy O. są budynkami. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy deklarowane pierwotnie przez Spółkę jako budowle - kontenery telekomunikacyjne, w istocie posiadają cechy umożliwiające kwalifikowanie ich jako budynki. Spółka stoi na stanowisku, że przedmiotowe kontenery telekomunikacyjne należy traktować jak budynki w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15). Natomiast zdaniem organu I instancji nie będą budynkami obiekty w postaci kontenerów telekomunikacyjnych, które wprawdzie posiadają przegrody budowlane i dach, ale nie są trwale związane z gruntem, gdyż faktycznie są posadowione na fundamencie ziemno-gruntowym w postaci pospółki żwirowo-piaskowej. Przyjęcie, że kontener telekomunikacyjny jest budynkiem wymaga uznania, że jest on trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych oraz że posiada fundament i dach. Podkreślić trzeba, że ani ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawa z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, do którego w zakresie pojęcia "obiekt budowlany" odsyła art. la ust. l pkt l ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, nie definiuje czym jest trwały związek z gruntem. NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 1247/14) wskazał, iż to, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 317/12; z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 939/12). W definicji budynku zawartej w prawie budowlanym wprost wskazano, że budynek musi jednocześnie mieć fundament i być trwale związany z gruntem. Obiekt budowlany może więc mieć fundament i jednocześnie nie być trwale związany z gruntem. Z kolei w definicji tymczasowego obiektu przeczytamy, że trwale związane z gruntem nie są obiekty, które mogą być posadowione na gruncie, jak kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej, czy obiekty kontenerowe. O ocenie SKO słusznie podkreślił organ I instancji, że Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyżej wyroku z dnia 13 grudnia 2017 sygn. akt SK 48/15 nie przesądził, czy kontener telekomunikacyjny stanowi budynek lub budowlę. Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie w § 3 pkt 2 wskazuje, iż kontenery telekomunikacyjne to telekomunikacyjne obiekty budowlane. Słusznie organ I instancji przyjął, iż na trwałe związanie z gruntem przedmiotowych kontenerów nie wskazują dane wynikające z załączonych przez Podatnika dokumentów w postaci kopii rocznych przeglądów budowlanych kontenerów telekomunikacyjnych oraz kopii dokumentów technicznych dla kontenerów typu O. i O. w szczególności sposób połączenia z fundamentem ("obiekt posadowiony jest za pośrednictwem stalowej sztywnej ramy z profili ocynkowanych" - str. 6 opinii) oraz opis fundamentu ("zagęszczona i spreparowana technicznie platforma warstwowa składająca się z: żwiru funkcjonalnego (8-16) mm, żwiru funkcjonalnego (4-8) mm, żwiru funkcjonalnego (8-16) mm, gruntu rodzimego nośnego. Powyższe wskazuje, że przedmiotowe kontenery telekomunikacyjne można przenieść w inne miejsce, bez ich wcześniejszej rozbiórki na elementy składowe (bez naruszenia ich konstrukcji). Ze szczegółowego opisu zamieszczonego na str. 6-9 -jednoznacznie wynika iż sporne obiekty nie są trwale związane z gruntem. Ponadto wg opinii rzeczoznawcy budowlanego dr inż. P. K., z wizji lokalnych, można wyodrębnić charakterystyczne elementy przedmiotowego kontenera: "obudowa (ściany i dach) chroniąca przed warunkami zewnętrznymi, osadzona na platformie ziemnej rama nośna podstawy kontenera, zaczep montażowy służący do przemieszczenia kontenera i pomieszczenie techniczne kontenera". Wbrew twierdzeniom Spółki zasadnie organ I instancji podniósł, że w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie na etapie uznania danego obiektu za budynek mają dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do treści art. 21 ust. l ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. póz. 725 z późn. zm.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane te są wiążące dla organu podatkowego, co oznacza, że jeżeli obiekt budowlany, ujęty jest w niej jako budynek, nie może być uznany za budowlę przez organ podatkowy bez zmiany danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. Akt I SA/Sz 970/15). Jeżeli nieruchomość - kontenery telekomunikacyjne - nie została ujęta w ewidencji gruntów i budynków (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie: kontenery telekomunikacyjne nie zostały ujęte w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w O. jako budynek), to dla celów podatkowych zastosowanie powinny znaleźć przepisy prawa budowlanego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. Akt III SA/Wa 957/15). W konsekwencji słusznie organ I instancji, po dokonaniu analizy dokumentacji zebranej w toku postępowania podatkowego, mając na uwadze treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (sygn. Akt SK 48/15), a także wyroków NSA z dnia 26 stycznia 2017 r., (sygn. Akt II FSK 3411/14) oraz NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r. (sygn. Akt III FSK 950/15), ustalił, że nie ma podstaw do tego, aby przychylić się do wniosku Podatnika i dokonać zwrotu nadpłaty po złożonej korekcie deklaracji z dnia 9 sierpnia 2019 r. (data wpływu do organu I instancji). Z kolei korekta deklaracji z dnia 18 sierpnia 2020 r. (data wpływu do organu I instancji) za lata 2015-2018 , została uznana przez organ I instancji w części zmniejszenia podstawy opodatkowania budowli o błędnie ujęty środek trwały "Szafa telekomunikacyjna zewnętrzna na fundamencie" znajdujący się w rzeczywistości w J., czego konsekwencją jest określenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015-2018 w kwocie 489,00 zł. Na decyzje SKO Skarżąca wniosła do WSA w Krakowie skargi, w których wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła naruszenie: Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego odpowiadającego wymogom wynikającym z ww. regulacji; 2) art. 121 § 1 w związku z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U.2018.570 ze zm.; dalej: ustawa o SKO), poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób, który nie budzi zaufania do organów odwoławczych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu odwoławczego; 3) art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o SKO, poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów; 4) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika. 5) art. 1a ust. i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2019.1170 ze zm, dalej: "upol") w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz.U.2019.1186 ze zm, dalej "Pb") poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek; 6) art. 1a ust. 1 pkt 3 upoi w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 Pb, przez przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach. W uzasadnieniu skarg Skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty powtarzając co do zasady argumentację z wniosku i odwołania. SKO w odpowiedzi na skargi wniosło o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Z uwagi na intensyfikację rozwoju epidemii oraz brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym strony zostały powiadomione. Ponadto, dopuszczalność rozpoznania przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym na podstawie powołanego wyżej przepisu potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale składu 7 sędziów z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 (dostępna na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl. Również jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18. Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego. Działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej- p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 lipca 2021r. sprawy o sygn. akt: od I SA/Kr 746/21 do I SA/Kr 750/20 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygn. akt: I SA/Kr 746/20. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na podmiot wnoszący skargi oraz stan faktyczny i prawny oraz wspólną istotę ujawnionych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w takim związku faktycznym i prawnym, że uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Kontrolując zaskarżone decyzję DIAS, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że naruszają one prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, przy czym zarzuty skargi nie miały wpływu na uchylenie tych decyzji. Zasadnicza dla wyniku kontroli przez Sąd, kwestia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej za 2014 r. i 2015 w podatku od nieruchomości, została przez Sąd wzięta pod uwagę z urzędu na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. W ocenie Sądu kluczową kwestią, którą organy orzekające w sprawie zobowiązane były w pierwszej kolejności ocenić i rozstrzygnąć, jest kwestia wpływu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. i 2015 r. na postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty (zwrot nadpłaty) w tym podatku zainicjowanego wnioskiem Skarżącej z dnia 9 sierpnia 2019 r. Skarżąca jako podstawę swojego wniosku wskazała przepis art. 74 pkt 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Przypomnieć także należy, że z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wynika, iż za nadpłatę uważa się przede wszystkim kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek jest nadpłacony w sytuacji, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz faktycznie wpłacona kwota jest wyższa pod kwoty należnej. Z kolei podatek jest nienależnie zapłacony, gdy podmiot dokonał wpłaty określonej kwoty tytułem zapłaty podatku, pomimo że nie był do tego zobowiązany. Podatek jest zapłacony nienależnie także wtedy, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz później odpadła podstawa prawna świadczenia. W myśl art. 79 § 2 prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Z kolei kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych reguluje przepis art. 70 O.p. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Należy wskazać, że z upływem terminu przedawnienia ustawodawca wiąże nie tylko skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale również wiele innych skutków, w tym skutki procesowe (por. art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., art. 247 § 2 O.p.,), czy też odnoszące się do obowiązków dokumentacyjnych (art. 88 § 1 O.p.). Przedawnienie zobowiązania jest także jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu, wymienioną wprost w art. 208 § 1 O.p. Upływ terminu przedawnienia stanowi negatywną przesłankę procesową prowadzenia postępowania podatkowego. Oznacza to, że termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 O.p., stanowi datę graniczną, do której organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, bez względu na to, czy podatek został zapłacony, czy też nie. W przepisach art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p. oraz art. 70a § 1 i 1a O.p., przewidziano przypadki, kiedy termin przedawnienia nie rozpoczyna biegu, ulega zawieszeniu lub zostaje przerwany. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, gdy podatnikiem jest osoba prawna, powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a zatem z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, co wynika z art. 6 ust 9 pkt 1 u.p.o.l. Termin płatności tego podatku został określony w art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l , zgodnie z którym podatek ten jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Zatem w rozpatrywanej sprawie odnośnie 2014 r. bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 31 grudnia 2014 r., a upłynął z końcem dnia 31 grudnia 2019 r. Z kolei w stosunku do 2015 r. rozpoczął się 31 grudnia 2015 r. a upłynął z końcem dnia 31 grudnia 2020 r. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2014 r. i 2015 r. został zawieszony lub przerwany. Oznacza to, że z dniem 31 grudnia 2019 r. oraz 31 grudnia 2020 r. organy podatkowe utraciły możliwość określania w drodze decyzji wysokości zobowiązania podatkowego za 2014 r. i 2015 r. Żaden z orzekających w sprawie organów nie wskazał, na jakiej podstawie prawnej orzekał o wysokości zobowiązania po upływie terminu przedawnienia. Zatem decyzje te zostały wydane z naruszeniem art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. Sąd jeszcze raz podkreśla, że przedawnienie, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowane w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje materialny skutek wygaśnięcia zobowiązania i stanowi negatywną przesłankę procesową prowadzenia postępowania podatkowego powodującą umorzenie umorzenia postępowania z urzędu. Przechodząc z kolei do oceny stanowiska orzekających w sprawie organów poprzez pryzmat przepisów Działu II, Rozdziału 9 O.p. zatytułowanego "Nadpłata" ponownie należy wskazać, że przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało wszczęte wnioskiem Skarżącej o zwrot nadpłaty w ww. podatku we wskazanym we wniosku zakresie. Rozstrzygając zatem w sprawie nadpłaty organy powinny mieć na względzie ograniczenie przedmiotu postępowania i orzekania do kwestii zakreślonych we wniosku o nadpłatę, bowiem w takich sprawach postępowanie podatkowe jest ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty (podkreślenie Sądu). Wskazać też należy, że od dnia 1 stycznia 2016 r. zmieniły się przepisy O.p. regulujące postępowanie w sprawach o stwierdzenie nadpłaty. Mianowicie przepisem art. 1 pkt 66 lit. c i d ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649, dalej: ustawa zmieniająca) zmieniona została treść art. 75 § 4 i dodany został przepis art. 75 ust. 4a O.p. Zgodnie z art. 75 § 4 O.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania bądź deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Z kolei art. 75 § 4a O.p. przewiduje, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego (podkreślenie Sądu). W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę ma zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. W ten sposób w tym przepisie dokonano rozdzielenia pełnego postępowania wymiarowego i cząstkowego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Jednocześnie stosownie do art. 79 § 3 O.p. decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Przepisy te odnoszą się również do wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego na podstawie art. 74 § 1 O.p. W sytuacji, gdy organ podatkowy orzeka w sprawie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia, musi uwzględnić przepis art. 75 § 4a O.p. i określić wysokość zobowiązania w zakresie opisanym w tym przepisie. Natomiast w sytuacji, gdy organ orzeka w sprawie stwierdzenia nadpłaty (stwierdza nadpłatę lub odmawia stwierdzenia nadpłaty) po upływie terminu przedawnienia, może wydać rozstrzygnięcie jedynie w zakresie stwierdzenia nadpłaty bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty, którego podstawą będzie przepis art. 79 § 3 O.p., który w sposób nie budzący wątpliwości taką sytuację reguluje. Użyte w art. 79 § 3 O.p. sformułowanie wydaje "decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty" jasno wyznacza zakres orzekania po upływie terminu przedawnienia. Przepis art. 75 § 4a O.p. nie daje możliwości wydania i doręczenia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania po upływie terminu przedawnienia. W takiej sytuacji w uzasadnieniu decyzji w sprawie stwierdzenia bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty, organ dokonuje stosownych wyliczeń, ale wyłącznie w zakresie przedmiotu opodatkowania wskazanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Inaczej rzecz ujmując organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji zajmuje stanowisko, ale tylko w odniesieniu do części zobowiązania zakwestionowanego przez podatnika we wniosku o stwierdzenie nadpłaty (zwrot nadpłaty). Nie odnosi się w takiej decyzji do pozostałych przedmiotów opodatkowania wynikających z deklaracji, co do prawidłowości których nie ma zastrzeżeń. Kwota zobowiązania od pozostałych przedmiotów opodatkowania jest wyliczona przez podatnika w deklaracji. Jej prawidłowości nie kwestionuje ani podatnik (we wniosku o stwierdzenie nadpłaty), ani organ podatkowy, wydając decyzję określającą jedynie w odniesieniu do części objętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Odnosząc powyższe na do realiów rozpatrywanej sprawy Sąd wskazuje, że organy obydwóch instancji nie tylko, jak już wskazano, orzekały o wysokości zobowiązania po upływie terminu przedawnienia za lata 2014 i 2015, ale także wykroczyły poza przedmiot wniosku złożonego przez Skarżącą, gdyż określiły wysokość zobowiązania od wszystkich przedmiotów opodatkowania, w tym gruntów, które nie były przedmiotem wniosku. Skarżąca zarówno w deklaracjach pierwotnych składanych za poszczególne lata , jak i w ich korektach , zadeklarowała powierzchnię gruntów w takiej samej wysokości. Organy miały obowiązek zastosowania przepisu art. 75 § 4a O.p. i powinny określić w sentencji decyzji wysokość zobowiązania jedynie w zakresie określonym we wniosku, czyli przedmiotów opodatkowania takich jak budynki albo budowle, oczywiście w zależności od dokonanej kwalifikacji spornych kontenerów na gruncie u.p.o.l i P.b. Organ może zatem wydawać kilka decyzji na określoną część zobowiązania w przypadku składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty za ten sam okres rozliczeniowy, z tym że mogą one dotyczyć różnych przedmiotów opodatkowania wykazanych w deklaracji. Taką wykładnię przepisu art 75 § 4a. O.p. odnośnie określenia wysokości zobowiązania w części (od konkretnego przedmiotu opodatkowania) potwierdza przepis art. 75 § 4b O.p., zgodnie z którym przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p., o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Podobne stanowisko zajął tut. Sąd w wyroku z 22 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 106/20 dotyczącym Skarżącej. Podsumowując Sąd wskazuje, że zarówno zaskarżone decyzje jak i decyzje organu I instancji zostały wydane z naruszeniem art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. w zw. art. 70 § 1 O.p., gdyż organy nie miały podstaw by orzekać po dniu 31grudnia 2019 i 31 grudnia 2020r. o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości Skarżącej za 2014 r. i 2015 r. , ze względu na upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania. Odnośnie pozostałych lat objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organy nie mogły określić wysokości zobowiązania podatkowego nie objętego zakresem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w oparciu o wyżej przedstawione uwagi Sądu, organ w szczególności uwzględni treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości jako wyznaczającą zakres analizy okoliczności stanu faktycznego, w tym skuteczności złożonej korekty deklaracji, oraz okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdzając powyższe naruszenie przepisów z urzędu, stosując przepis art. 134 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji. Uchylenie jedynie decyzji organu II instancji powodowałoby, że w obrocie prawnym pozostawałaby decyzja organu I instancji naruszająca prawo, dlatego też Sąd w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do tej decyzji uchylił również decyzję organu I instancji. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu I instancji. Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie: - art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 206 P.p.s.a. - § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.), - § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2650, ze zm.). Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 1088 zł, wynagrodzenie pełnomocnika adwokata w wysokości 1800 zł oraz 34 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od SKO kwotę 2922 zł. Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. W niniejszej sprawie przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 P.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Sąd uznał, że maksymalna wysokość tych kosztów obliczona oddzielnie do każdej sprawy powinna być miarkowana i obniżona do kwoty 1800 zł. co odpowiada wynagrodzeniu jednej sprawy. Obniżenie to wynika z szacowanego przez Sąd nakładu pracy profesjonalnego pełnomocnika w tej sprawie. W ocenie Sądu zasądzona kwota jest adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika, gdyż treść sporządzonej skargi była jednakowa dla wszystkich pięciu spraw a ponadto nie miała wpływu na rozstrzygnięcie Sądu.