I SA/Kr 746/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędziowie Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 17 października 2023 r. sprawy ze skargi B.R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 czerwca 2023 r. nr 1201-IEW-2.7113.12.2023.4 w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej I. uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Pismem z 4 listopada 2022 r. B.R. – nazywany dalej "Skarżącym", wniósł zarzuty w sprawie egzekucyjnej. W piśmie tym Skarżący podniósł zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na: - brak skutecznego doręczenia zawiadomienia o wszczęciu przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie postępowania w sprawie nr 1224-SEW.4128.1.2022; - brak skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z 31 maja 2022 r. (nr 1224-SEW.4128.1.2022), która stanowiła podstawę do wydania tytułów wykonawczych, w oparciu, o które prowadzona była egzekucja. Ponadto Skarżący wskazał na zarzut prowadzenia egzekucji w administracji mimo braku prawidłowego doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego w administracji. 1.2. Postanowieniem z 17 kwietnia 2023 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie stwierdził: - niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] wystawionych w dniu 19.10.2022r. w zakresie nieistnienia obowiązku z uwagi na brak skutecznego doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia o wszczęciu przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie postępowania w sprawie nr 1224-SEW.4128.1.2022 oraz decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z 31 maja 2022 r. nr 1224-SEW.4128.1.2022, która stanowiła podstawę do wydania ww. tytułów wykonawczych; - niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie wspomnianych tytułów wykonawczych w zakresie prowadzenia egzekucji mimo braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, z uwagi na brak jego skutecznego doręczenia; - umorzono postępowanie w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] wystawionych 19 października 2022 r. jako bezprzedmiotowe. 1.3. W zażaleniu na powyższe postępowanie Skarżący zaskarżył je w zakresie punktów 1 i 2, tj. w zakresie stwierdzenia niedopuszczalności wniesionych niego zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. W zażaleniu podniesiono zarzuty naruszenia następujących przepisów: - art. 34 § 2 pkt 3a ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.; dalej jako "u.p.e.a.") w zw. z art. 33 §11 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 148 w zw. z art. 149 w zw. z art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651; dalej jako "O.p.") w zw. z art. 9 ust. 1d ustawy z 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników "poprzez błędne przyjęcie przez organ niedopuszczalności zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tyłów wykonawczych nr [...] wystawionych w dniu 19.10.2022 r., w sytuacji gdy w sprawie nie było możliwe stwierdzenie, że doszło do skutecznego doręczenia Stronie zawiadomienia o wszczęciu przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie postępowania w sprawie o znaku 1224-SEW.4128.1.2022 oraz decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 31.05.2022r., znak: 1224-SEW.4128.1.2022, ponieważ wskazana decyzja została doręczona na adres, który nie jest miejscem zamieszkania ani miejscem pracy Strony, a doręczenie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości stanowiące niepodatkowe należności budżetowe zlikwidowanego R. nie może być skuteczne na adres widniejący z Centralnej Ewidencji Podatników; - art. 34 § 2 pkt 3a u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie przez organ niedopuszczalności zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie powyższych tyłów wykonawczych, w sytuacji gdy upomnienie wskutek błędnego działania organu zostało doręczone na adres pod którym Skarżący nie zamieszkiwał, ani nie pracował, wskutek czego nie dysponował wiedzą o toczącym się postępowaniu. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. 1.4. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego, postanowieniem z 15 czerwca 2023 r. (nr 1201-IEW-2.7113.12.2023.4), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uchylił powyższe postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 138 § 2 w zw. z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775; dalej jako "k.p.a.") w zw. z art. 17 § 1, art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.; dalej jako "u.p.e.a."). W motywach postanowienia organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Decyzją z 31 maja 2022 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Decyzja ta miała zostać doręczona stronie 20 czerwca 2022 r. w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651; dalej jako "O.p."). Następnie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie, działając jako wierzyciel, skierował do Skarżącego upomnienie, w którym wezwał stronę do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego wraz z pouczeniem, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Upomnienie to miało zostać doręczone 8 sierpnia 2022 r., zgodnie z art. 44 k.p.a. Z uwagi na to, że Skarżący nie zastosował się do upomnienia, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wystawił tytuły wykonawcze i przekazał je właściwemu organowi egzekucyjnemu do wykonania. W tym stanie rzeczy Skarżący wniósł wspomniane na wstępie zarzuty w sprawie egzekucji prowadzonej na podstawie powyższych tytułów wykonawczych. Następnie, postanowieniem z 14 grudnia 2022 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie oddalił zarzuty Skarżącego. Postanowieniem z 22 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uchylił powyższe postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania w zakresie oceny poszczególnych zarzutów pod kątem ich ewentualnego rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu. Ustosunkowując się do zarzutów sformułowanych w zażaleniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w pierwszej kolejności stwierdził, że w zakresie, w którym organ pierwszej instancji orzekł o umorzeniu postępowania z uwagi na przedawnienie zaległości – doszło do naruszenia art. 34 § 2 u.p.e.a. W świetle tego przepisu organ mógł jedynie oddalić zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, uznać je w całości lub w części, bądź stwierdzić ich niedopuszczalność. Ponadto w zarzutach skierowanych do organu strona nie podniosła okoliczności przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych poszczególnymi tytułami wykonawczymi, tj. nie podniosła zarzutu wymienionego w art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, że kontrolowane postanowienie nie zawiera właściwego uzasadnienia prawnego i faktycznego. Organ pierwszej instancji stwierdził, że istota zarzutów wniesionych przez Skarżącego sprowadza się do kwestionowania skuteczności doręczania korespondencji w toku prowadzonego postępowania podatkowego, jak również doręczenia upomnienia poprzedzającego wystawienie tytułów wykonawczych. Tymczasem, według Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie, kwestie te były przedmiotem rozpoznania w innych postępowaniach (m.in. w postanowieniu nr 1224-SEW.608.1.2022 z 24.11.2022r. wydanym przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z 31.05.2022r. nr 1224-SEW.4128.1.2022, w decyzji z 3.02.2023r. nr 1224-SEW.608.1.2022 odmawiającej uchylenia ww. decyzji nr 1224-SEW.4128.1.2022.2, w postanowieniu z 14.12.2022r. nr 1224-SEW.608.1.2022 o odmowie wstrzymania wykonania ww. decyzji z 31.05.2022r.). Jednakże z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika, aby wniesiony przez Skarżącego zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia, jeśli jest wymagane (art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a), był przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu, co uzasadniałoby podjęte rozstrzygnięcie. Faktu tego nie potwierdzały również akta sprawy. Stąd też organ drugiej instancji stwierdził, że prawidłowa ocena zgłoszonych przez stronę zarzutów miała zasadnicze znaczenie dla prawidłowości przeprowadzonego w tym przedmiocie postępowania. Zarzuty te bowiem wyznaczały granice tego postępowania. Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie dostrzegł, że organ pierwszej instancji w sposób merytoryczny ocenił zasadność badanych zarzutów, chociaż były one już przedmiotem rozpatrzenia w odrębnych postępowaniach. 2.1. W skardze wywiedzionej od powyższego postanowienia pełnomocnik Skarżącego sformułował zarzuty naruszenia następujących przepisów: - art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 17 § 1 i 18 u.p.e.a. poprzez uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w sytuacji gdy przedmiotem zaskarżenia było wyłącznie postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z 17 kwietnia 2022 r. w zakresie punktów 1 i 2, co skutkowało wykroczeniem przez Organ poza zakres zaskarżenia; - art. 139 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w sytuacji gdy postanowienie to naruszyło zakaz orzekania na niekorzyść strony postępowania składającej środek zaskarżenia. 2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w zaskarżonej części, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. 3.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. 3.2. Biorąc pod uwagę zakres skargi, powołane w niej zarzuty oraz argumentację przytoczoną na ich poparcie, w zestawieniu z motywami kontrolowanego postanowienia, należy dojść do wniosku, że spór sprowadza się przede wszystkim do rozstrzygnięcia następującej kwestii: czy organ drugiej instancji jest związany zakresem zażalenia, czy też w jego gestii leży rozpoznanie sprawy w całości, tj. także w tej części, co do której strona nie wniosła środka odwoławczego. 3.3. Podobne zagadnienie, dotyczące odwołania, a nie zażalenia, było już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych. Zgodnie z poglądem wrażanym w powoływanych niżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy działając na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., nie może poddać kontroli niezaskarżonej części decyzji organu pierwszej instancji i ponownie rozpatrzyć sprawę także w zakresie rozstrzygniętym niezaskarżoną częścią orzeczenia. Zgodnie z tym stanowiskiem, że w sytuacji, gdy odwołujący się kwestionuje decyzję pierwszoinstancyjną wyłącznie w ściśle określonej części, to podważa jedynie zaskarżoną część rozstrzygnięcia, a nie całe orzeczenie organu pierwszej instancji. Z istoty postępowania odwoławczego wynika bowiem, że jest ono oparte na zasadzie skargowości, a tym samym organ odwoławczy nie może działać z urzędu. W sytuacji zaś, w której decyzja zawiera wyodrębnione, samodzielne rozstrzygnięcia, to strona ma prawo odwołać się zarówno od całej decyzji, jak też ograniczyć ten środek zaskarżenia do jej fragmentu, jeżeli ten fragment nie wpływa na treść pozostałych rozstrzygnięć objętych decyzją, mogących samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Dopuszczalne jest zatem zaskarżenie i wzruszenie decyzji w części, ale - co należy podkreślić - odnosi się to do sytuacji, gdy pozostałe zawarte w takiej decyzji rozstrzygnięcia mogą odrębnie funkcjonować w obrocie prawnym. Jeżeli zatem strona postępowania administracyjnego nie akceptuje wyodrębnionej części decyzji, i jedynie w tym zakresie wnosi odwołanie, to należy przyjmować, że decyzja ta w pozostałej (tj. niezaskarżonej części) staje się ostateczna z upływem terminu do wniesienia odwołania. W takim zaś przypadku, organ odwoławczy będzie związany zakreślonym przez stronę zakresem odwołania. Jak wskazano wyżej, istotne jest to, że przesłanką zastosowania powyższego mechanizmu będzie możliwość wyodrębnienia poszczególnych części decyzji organu I instancji, które jako samodzielne rozstrzygnięcia będą mogły funkcjonować w obrocie prawnym. Przy zaistnieniu powyższego ograniczenia, rozpatrzenie sprawy w jej całokształcie przez organ odwoławczy należy uznać za istotną wadliwość prowadzonego przez ten organ postępowania - równoznaczną z działaniem z urzędu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 21 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 556/06; 12 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 27/10; 9 lutego 2017 r., sygn. akt I OSK 1234/15; 4 października 2019 r., sygn. akt I GSK 1714/19; 13 września 2019 r., sygn. akt I GSK 1510/19; 10 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 1725/18). W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy należy podzielić powyższe stanowisko. Przyjąć również należy, że ze względu na odesłanie zawarte w art. 144 k.p.a., powyższy pogląd znajduje zastosowanie również w odniesieniu do zażaleń. 3.4. W świetle powyższego należy podkreślić, że w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji pełnomocnik Skarżącego wyraźnie wskazał, że zaskarża je w zakresie punktów 1 i 2 co koresponduje z treścią zarzutów zawartych w zażaleniu oraz jego uzasadnieniu. Z powyższego wyraźnie wynika, że strona podważała prawidłowość postanowienia tylko w tej części, która została ujęta w dwóch pierwszych punktach jego sentencji. Równocześnie, w ocenie Sądu, rozstrzygnięcie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie w zakresie punktu trzeciego jest na tyle odrębne od jego pozostałej części, że może funkcjonować samodzielnie. Przypomnieć w tym miejscu należy, że Skarżący wniósł zarzuty w sprawie egzekucyjnej prowadzonej na podstawie konkretnych tytułów wykonawczych. Jest to o tyle istotne, że obowiązki podlegające Egzekucji powiązane są z konkretnymi tytułami wykonawczymi. Z tytułu wykonawczego wynika zaś domniemanie istnienia obowiązku oraz spełnienia wszystkich przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Chcąc zatem podważyć istnienie bądź treść tego obowiązku, strona powinna wykazać zaistnienie jednej z przesłanek wyrażonych w art. 33 § 2 u.p.e.a. Instytucja zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej przewiduje zatem możliwość przypisania poszczególnym obowiązkom różnorodnych wad, wskazujących ostatecznie na konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego przez organ prowadzący tę egzekucję (art. 34 § 4 pkt 3 w zw. z art. 33 § 2 pkt 1-5 u.p.e.a.). Stąd też wierzyciel, rozpoznając zarzuty zobowiązanego, może je odmiennie ocenić w odniesieniu do poszczególnych tytułów wykonawczych. W tym przypadku Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie "umorzył postępowanie w sprawie egzekucji administracyjnej" w stosunku do tytułów wykonawczych ujętych w punkcie trzecim sentencji. Przy czym z uzasadnienia postanowienia tego organu wynika, że przyczyną tego umorzenia było umorzenie przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego prowadzonego na ich podstawie. Organ egzekucyjny uznał bowiem, że zaległości objęte tymi tytułami uległy przedawnieniu. W konsekwencji, skoro strona nie zaskarżyła postanowienia organu pierwszej instancji w zakresie objętym punktem trzecim sentencji - należy dojść do wniosku, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając jako organ drugiej instancji, naruszył zasadę skargowości (art. 141 § 1 k.p.a.) i wykroczył poza zakres swoich kompetencji, czym naruszył art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. Sąd uchylił w całości zaskarżone postanowienie by organ II instancji ponownie rozpoznając sprawę miał możliwość prawidłowego rozpoznania zażalenia. 3.5. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższą ocenę prawną. 3.6. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002" r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako "P.p.s.a."). O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.