I SA/Kr 751/07

Sygn. akt I SA/Kr 751/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 sierpnia 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Michna, Sędziowie NSA Józef Gach (spr), Asesor WSA Maja Chodacka, Protokolant Aneta Kubacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2007 r., sprawy ze skarg " [...]" Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 24 maja 2002 r. nr [...], nr [...], nr [...], [...], z dnia 7 listopada 2001 r. [...] , [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] 1999 r., [...], [...], [...], [...], [...] 2000 r., I. uchyla zaskarżone decyzje w części dotyczącej podatku od towarów i usług za [...]1999 r. oraz [...], [...], [...] oraz [...] 2000 r., II. oddala skargę na decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za [...] 2000 r., III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 9.000 złotych ( dziewięć tysięcy złotych). Wyrokiem z dnia 1.02.2007 r., sygn. akt l FSK 823/05, Naczelny Sąd Administracyjny - po rozpatrzeniu kasacji - uchylił pkt II wyroku WSA w Krakowie z dnia 22.04.2005 r., sygn. akt l SA/Kr 2725/01, w części dotyczącej podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. oraz [...], [...], [...], [...] i [...] 2000 r. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA wskazał, że za w pełni uzasadniony należało uznać zarzut popełnienia istotnych wadliwości w sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w części objętej granicami skargi kasacyjnej. Z przyjętego przez sąd l instancji formuły sporządzenia pisemnych motywów orzeczenia odnosi się wrażenie, iż wszystkie okresy rozliczeniowe poddane kontroli sądowej są jednorodne w zakresie stanu faktycznego spraw, a takie były jednorodne zarzuty skarg w tych sprawach. W razie połączenia oddzielnych spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, obowiązkiem sądu jest sporządzenie pełnego wielowątkowego uzasadnienia wyroku obejmującego sporne zagadnienia. W sprawie podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług bardzo istotne znaczenie mają dokonane przez podatnika czynności jako zdarzenia prawnopodatkowe. Tego rodzaju problematyka ma szczególne znaczenie gdy chodzi o dokonanie prawnopodatkowej oceny zdarzeń objętych skarga kasacyjną i to w sytuacji, gdy podatnika w danym okresie rozliczeniowym dokonuje czynności: niepodlegających ustawie o VAT, opodatkowanych tą ustawą (i to w różnych stawkach podatkowych) i czynności zwolnionych przez ustawę o podatku (np. chodzi o miesiąc [...] 1999 r., [...] 2000 r.). W innych zaś miesiącach spółka dokonywała wszystkich trzech rodzajów czynności. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż do niezbędnych i istotnych składników uzasadnienia wyroku należy przedstawienie przez sąd administracyjny zwięzłego stanu sprawy, przy czym w zwięzłym stanie sprawy (sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia) mieści się kwestia przedstawienia faktów i dowodów związanych z wydaniem rozstrzygnięcia administracyjnego, a następnie kwestia przedstawienia zarzutów skarg (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005r., II FSK 86/05, LEX nr 187554). Obowiązkiem sąd było więc zwrócenie uwagi na rodzaj dokonywanych czynności przez podatnika i wyjaśnienie czy we wszystkich okresach rozliczeniowych obowiązywała jednorodna kwalifikacja prawnopodatkowa tych czynności czy też nie. Zgodzić się należało z wywodami skargi kasacyjnej, że wśród podstaw rozstrzygnięcia sądu winno się znaleźć wyjaśnienie niezasadności zarzutów zgłoszonych pod adresem organu podatkowego, ustosunkowanie się do twierdzeń skarżącej zgłoszonych w toku postępowania sądowego, a także gruntowne wyjaśnienie braku innych prawnych możliwości rozliczenia inną metodą niż tzw. strukturą. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że z braku pełnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie da się odeprzeć zarzutów skargi kasacyjnej o charakterze procesowym przez stwierdzenie, iż są one całkowicie bezpodstawne. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy uwzględnić, iż po wydaniu zaskarżonego wyroku ukazała się uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 20 czerwca 2005 r., sygn. akt l FSP 1/05, ONSAiWSA 2005, nr 5, póz. 89, w której wyjaśniono, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001 r., w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabywaniu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Stanowisko zawarte w tej uchwale jest należycie umotywowane. Wychodzi ono z założenia, że czynności niepodlegające opodatkowaniu, nie były w ogóle objęte regulacją ustawy o VAT. Linia orzecznicza zapoczątkowana tą uchwałą doznała potwierdzenia późniejszymi wyrokami NSA: z dnia 22 czerwca 2005 r. FSK 2578/04, Lex nr 172347; z dnia 2 sierpnia 2005 r. l FSK 87/05, Lex 172958. W takiej sytuacji brak jest podstaw, aby odstąpić w niniejszej sprawie od wykładni zaprezentowanej w uchwale i późniejszych orzeczeniach. Wprawdzie uchwała z dnia 20 czerwca 2005 r. ma charakter indywidualnie wiążący z uwagi na treść art. 187§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a." ale unormowanie zawarte w art. 269§1 p.p.s.a. wskazuje na konieczność respektowania uchwał NSA. Mając powyższe na uwadze skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił poglądu skargi kasacyjnej, że pod rządem ustawy o VAT w brzmieniu jaki dotyczy czynności podejmowanych przez Spółkę, istniała możliwość odliczenia podatku od zakupów związanych z czynnościami nieopodatkowanymi. Zgodzić się natomiast należało z zarzutem błędnie wykładni niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Przepis art. 20 ust. 1 ustawy o VAT przewidywał, że podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Według zaś art. 20 ust. 2 ustawy podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Z kolei w art. 20 ust. 3 ustanowiona została metoda proporcjonalności określenia podatku naliczonego w odniesieniu do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego odpowiadających poszczególnym rodzajom sprzedaży. W konsekwencji uprzednio przyjętego założenia, że ustawa o VAT w ogóle nie regulowała zagadnień związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, stwierdzić zatem należało, iż w odniesieniu do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu nie obowiązywała zasada wymieniona w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Temu stanowisku dał wyraz NSA w wyrokach z dnia 31 maja 2004 r. FSK 95-100/04, niepubl.). W wyroku z dnia 2 sierpnia 2005 r. I FSK 87/05 (Lex nr 172958) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do 2001 r. nie było przepisu, który nakazywał stosowanie proporcji w odliczeniu podatku od towarów i usług, jeżeli chodziło o czynności n iepod legające ustawie. Również w wyroku z dnia 7 września 2005 r., FSK 2054/04 (Lex nr 172984) Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że zasady dotyczące proporcjonalnego podziału podatku naliczonego (art. 20 ust. 3-5 ustawy o VAT), nie dotyczyły sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skład orzekający w niniejszej sprawie powyższe zapatrywanie w pełni podziela. W związku z powyższym stwierdzić należało, że sąd l instancji przyjąwszy błędne założenia prawne bezpodstawnie zaaprobował stanowisko organów podatkowych o możliwości zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o VAT do wyliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą gruntów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. W związku z tym należy zauważyć, że NSA dokonując wykładni art. 20 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2000 r.) przyjął, że przepis ten nakazuje uwzględniać w strukturze sprzedaży tylko sprzedaż opodatkowaną ustawą o VAT i sprzedaż zwolnioną od tego podatku. Natomiast organy podatkowe w tej strukturze ujęły także sprzedaż nie podlegającą ustawie o VAT i to we wszystkich decyzjach poprzedzających zaskarżone decyzje. Nie oznacza to jednak, że należy uchylić z tego powodu wszystkie zaskarżone decyzję. Nie mają one bowiem charakteru jednorodnego, l tak decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za miesiąc [...] jest decyzją kasacyjną. Oznacza to, że podlegałaby ona uchyleniu gdyby organ odwoławczy naruszył art. 233 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."). Przepis ten stanowi, że "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Zdaniem Sadu przepis ten nie został naruszony przez organ odwoławczy. Organ ten bowiem wyjaśnił, że zaskarżona decyzja była oparta o ostateczną decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000 r., a ta również została uchylona a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. Nadto zwrócić należy uwagę na to, że organ I instancji nie ocenił skuteczności korekt deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] 2000 r. dokonanych przez podatnika, chociaż korekty te budzą zastrzeżenia. Jedna z nich polegała bowiem na zmniejszeniu kwoty do zwrotu bezpośredniego (na rachunek podatnika) o zł w celu zaliczenia tej kwoty na zaległości podatkowe podatnika. Dokonując tej korekty podatnik w istocie zmniejszył kwotę do zwrotu bezpośredniego. W konsekwencji tylko z tej zmniejszonej kwoty można dokonać zaliczenia, o które on wnioskował. Z kolei druga korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] polegała na: 1) zwiększeniu kwoty do zwrotu bezpośredniego z [...] zł do [...] zł tj. o [...] na skutek zwiększenia kwoty zwrotu pośredniego z poprzednich miesięcy [...] zł do [...] zł tj. o [...] zł 2) wykazanie kwoty zwrotu pośredniego na miesiąc następny w wysokości [...] zł. W korekcie tej występują błędy arytmetyczne, których nie można sprostować bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Uzasadnienie tej korekty nie jest bowiem wystarczające, gdyż podano w nim tylko, że w strukturze sprzedaży uwzględniono również sprzedaż nie podlegającą ustawie o VAT. Z tego względu Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 pkt a i c p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. - w pkt 2 sentencji wyroku. O kosztach postępowania postanowił zaś w pkt 3 sentencji wyroku zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 206 p.p.s.a. i §14 ust. 2 pkt 1 w zw. z §6 pkt 5, pkt 2, pkt 2 , pkt 5, pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1349 z późn. zm.). Zwrócić w tym miejscu należy jeszcze uwagę na to, że art. 206 p.p.s.a. zastosowano tylko do obliczenia kosztów postępowania za miesiąc sierpień 2000 r., gdyż skarga za ten miesiąc została uwzględniona częściowo. Gdyby bowiem w strukturze sprzedaży za ten miesiąc pominąć sprzedaż nie podlegającą ustawie o VAT, to nadpłata uległaby zwiększeniu o [...] zł a nie o [...] zł.