I SA/Kr 753/24

|Sygn. akt I SA/Kr 753/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 października 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2024 r., sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 3 lipca 2023 r. nr 358000-COP2.4103.2.2023.7 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego w zaskarżonej decyzji. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej również jako: Organ, Naczelnik, NMUCS) decyzją z dnia 3 lipca 2023 r. nr 358000-COP2.4103.2.2023.7 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno Skarbowego w Krakowie z dnia 13 lutego 2023 r. nr 358000-CKK2-2.4103.6.2022.19 określającą P. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej również jako: Podatnik, Strona, Skarżąca, Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przeprowadził wobec Spółki kontrolę celno-skarbową obejmującą swym zakresem przestrzeganie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.) za okres od 1 stycznia 2018r. do 31 grudnia 2018r. W trakcie kontroli ustalono, że Spółka nabyła od podmiotów zagranicznych nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności usługi (reklamy, marketingu, ogłoszeń, prawne i doradztwa, windykacji należności, pośrednictwa i organizacji usług opieki), które obowiązana była zidentyfikować jako import usług i opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, a mimo to w złożonych deklaracjach nie zadeklarowała ich nabycia jako import usług i nie rozliczyła należnego podatku VAT z tego tytułu. Nieprawidłowości te zostały opisane w wyniku kontroli z dnia 9 sierpnia 2022 r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki 9 sierpnia 2022 r. W związku z niezłożeniem przez Spółkę korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, zakończona kontrola celnoskarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. W efekcie poczynionych ustaleń Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w dniu 13 lutego 2023 r. wydał decyzję nr 358000-CKK2-2.4103.6.2022.19, którą określił Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, również za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. 2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. 3. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 3 lipca 2023 r. Przedstawiając dokonane w sprawie ustalenia Organ podał, że Spółka w 2018r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą głównie na świadczeniu usług podstawowej opieki domowej na rzecz osób starszych, chorych, niepełnosprawnych w miejscu ich zamieszkania na terytorium Niemiec. Spółka zawierała umowy z klientami (zwanymi również "podopiecznymi") bądź członkami ich rodzin. Za wykonane usługi opiekuńcze Spółka wystawiała klientom faktury VAT tytułem "pomocy domowej z funkcją opiekuńczą". W zakres podstawowej opieki domowej wchodziła m.in. pomoc w czynnościach codziennych takich jak higiena, czesanie, golenie, mycie, przewracanie pacjentów leżących, przenoszenie ich na wózek, przygotowywanie dla nich posiłków i sprzątanie. W tym celu Spółka rekrutowała, a następnie zatrudniała na podstawie umów zleceń opiekunki i opiekunów, których następnie wysyłała do Niemiec, aby tam opiekowali się podopiecznymi. W związku z faktem, iż Strona nie posiadała na terytorium Niemiec swojego przedstawicielstwa, oddziałów czy filii, w celu świadczenia ww. usług opieki nad osobami w podeszłym wieku, chorymi i niedołężnymi na terytorium Niemiec, Spółka zawarła umowy kooperacji z niemieckimi Partnerami. Zgodnie z zawartymi umowami Partnerzy pozyskiwali i przekazywali Spółce klientów, dla których Spółka wykonywała usługi opieki na podstawie zawartych z klientami umów, a w trakcie świadczenia tych usług Partnerzy zapewniali pomoc w zakresie prawidłowej realizacji umów Spółki z podopiecznymi. Ponadto Spółka w ramach ww. działalności nabywała od podmiotów zagranicznych nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności usługi w postaci: reklamy, marketingu, ogłoszeń, doradztwa prawnego oraz windykacji należności. Przedstawiając ustalenia w zakresie nabycia w 2018r. usług pośrednictwa i organizacji opieki od wskazanych w decyzji niemieckich podmiotów, Organ wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci przedłożonych dokumentów, zeznań Strony oraz świadków, jak równie pisemnych wyjaśnień składanych przez Spółkę, organ I instancji uznał, że usługi realizowane przez partnerów nie były niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, tj. opieki nad osobą niepełnosprawną, przewlekle chorą lub w podeszłym wieku, a w związku z tym nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u., a to z uwagi na art. 43 ust. 17 tej ustawy. Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego stwierdzono, że Spółka mogła świadczyć usługi opiekuńcze dla swoich klientów bez konieczności wykonywania usług dodatkowych świadczonych przez Partnerów. Równie jeśli chodzi o nabycia usług: reklamy, marketingu, ogłoszeń, prawnych i doradztwa, windykacji należności, organ I instancji ustalił, że nie były one bezpośrednio związane ze świadczeniem podstawowej opieki domowej na rzecz osób starszych, chorych i niepełnosprawnych w miejscu ich zamieszkania. Organ I instancji stwierdził, że usługi te nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami polegającymi na niezadeklarowaniu kwot podatku należnego z tytułu importu usług w okresie od stycznia do grudnia 2018r. Organ zastosował przepisy u.p.t.u. dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w tym: dokumentacji źródłowej Spółki, zeznań świadków i Strony, uznał, że Partnerzy zapewniali pomoc w zakresie prawidłowej realizacji umów Spółki z klientami. Jednakże usługi świadczone przez Partnerów niemieckich na podstawie zawartych umów kooperacyjnych polegające na: pozyskiwaniu dla Spółki klientów zainteresowanych zatrudnieniem personelu do opieki, przeprowadzeniu ankiet z klientami w celu określenia ich stanu zdrowia, warunków lokalowych i oczekiwań co do zakresu świadczonych usług, przedstawianiu i dobieraniu opiekunów spośród profili pracowników Spółki, pośredniczeniu w kontaktach z klientem m.in. przy zawieraniu umów, przyjmowaniu reklamacji i informowaniu o sposobie ich rozpatrzenia, interwencjach w sytuacjach nagłych, spornych dotyczących zarówno klienta jak i zleceniobiorcy Spółki, pełnieniu funkcji mediatora, nie są usługami opieki, tj. nie polegają na zajmowaniu, troszczeniu się czy też pilnowaniu, tylko są usługami pośrednictwa i organizacji usług opiekuńczych. W związku z powyższym Organ uznał, że usługi świadczone przez niemieckich Partnerów w ramach umów zawartych ze Spółką nie były niezbędne do wykonywania usług opiekuńczych, zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce wg stawki 23 % zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. W ocenie Organu, stanowisko organu I instancji jest prawidłowe. Naczelnik zacytował przepisy ustawy o VAT istotne z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia i stwierdził, odnosząc te przepisy do ustalonego stanu faktycznego, że w przypadku gdy podmiot nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz niebędący zarejestrowanym na terytorium Polski jako czynny podatnik VAT, świadczy usługę na rzecz Spółki spełniającej definicję podatnika w rozumieniu art. 28a u.p.t.u., to miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowej usługi – stosownie do art. 28b ust. 1 u.p.t.u. – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. W konsekwencji Spółka nabywając usługi od takich podmiotów działała jako podatnik w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. i była zobowiązana do rozpoznania importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 u.p.t.u. i do opodatkowania go jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa podatkowego. Organ wskazał, że zwolnienia ujęte w art. 43 ust. 1 u.p.t.u. stanowią wyjątek od generalnej zasady opodatkowania usługi i jako takie muszą być Interpretowane ściśle. Tymczasem usługi świadczone przez Partnerów niemieckich nie są usługami opieki, tj. nie polegają na zajmowaniu, troszczeniu się czy też pilnowaniu, tylko są usługami określenia potrzeb podopiecznego i tym samym określenia wymagań względem opiekuna. Nie można zatem uznać, że spełniają kryterium zwolnienia. Stanowią odrębną usługę doboru i wyboru opiekuna, która nie jest elementem niezbędnym usługi opieki, którą świadczy strona skarżąca za pośrednictwem swoich pracowników. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że usługi świadczone przez niemieckich partnerów w ramach umów zawartych ze Spółką nie były niezbędne do wykonywania usług opiekuńczych, zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce wg stawki 23 % zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Usługi opiekuńcze świadczone przez Spółkę, na które składa się szereg drobnych czynności, których celem jest zaspokojenie podstawowych potrzeb osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych oraz osób w podeszłym wieku, tak aby mogły samodzielnie funkcjonować we własnym domu, polegają na dbaniu o te osoby, co tym samym wypełnia słownikową definicję opieki (w ustawie o VAT brak jest bowiem definicji usługi opieki). Usługi te podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. W ocenie Organu, usługi świadczone przez Partnerów niemieckich na podstawie zawartych umów kooperacyjnych polegające na: pozyskiwaniu dla Spółki klientów zainteresowanych zatrudnieniem personelu do opieki, przeprowadzeniu ankiet z klientami w celu określenia ich stanu zdrowia, oczekiwań co do zakresu świadczonych usług, przedstawianiu i dobieraniu opiekunów spośród profili pracowników Spółki, pośredniczeniu w kontaktach z klientem m.in. przy zawieraniu umów, przyjmowaniu reklamacji i informowaniu o sposobie ich rozpatrzenia, interwencjach w sytuacjach nagłych, spornych dotyczących zarówno klienta jak i zleceniobiorcy Spółki, pełnieniu funkcji mediatora w sporach pomiędzy usługodawcą a zleceniodawcą nie są natomiast usługami opieki, tj. nie polegają na zajmowaniu, troszczeniu się, czy też pilnowaniu, tylko są usługami pośrednictwa i organizacji usług opiekuńczych. Organ, analizując usługi wykonane przez Partnerów na rzecz Spółki, podał że brak jest podstaw, aby potraktować wykonane przez nich świadczenia jako część usługi kompleksowej – usługi opieki świadczonej na rzecz klienta niemieckiego przez Spółkę. Organ odniósł się również do kwestii ustalenia kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego uznając, że w sprawie zasadne jest zastosowanie uregulowań zawartych w art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., ze względu na fakt, iż zakwalifikowanie przez Spółkę ww. usług pośrednictwa i organizacji usług opieki, reklamy, marketingu, ogłoszeń, prawnych i doradztwa, windykacji należności jako zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 17 u.p.t.u. miało charakter świadomego działania mającego charakter nadużycia prawa do ww. zwolnienia. Zatem ww. naruszenie prawa winno zostać zakwalifikowane jako celowe działanie podatnika zorientowane na uszczuplenie należności podatkowych. Organ podał, że trudno uznać działanie Spółki za mające charakter zwykłego zaniedbania, zwłaszcza że Spółka zakwalifikowała jako zwolnione nabyte usługi dotyczące reklamy, marketingu, ogłoszeń, prawnych i doradztwa, windykacji należności, które w sposób oczywisty nie mają związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością polegająca na świadczeniu usług opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi. Zaznaczył także, że Spółka zawarła ponad 40 umów z podmiotami mającymi wyszukiwać klientów w Niemczech, więc jej działanie było ciągłe i nie miało charakteru incydentalnego, lecz wskazuje na znaczną częstotliwość stwierdzonych nieprawidłowości. Ponadto, w części umów zawartych z Partnerami niemieckimi wskazano, że Spółka wypłaca prowizje i pokrywa wszelkie nakłady finansowe, w szczególności jest on "odpowiedzialny za odprowadzenie podatku VAT". Organ uznał przy tym, że zastosowanie ww. sankcji nie wykracza poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. W okolicznościach faktycznych sprawy Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie stwierdził, że organ I Instancji prawidłowo ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zaniżenia zobowiązania podatkowego. 4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka – reprezentowana przez pełnomocnika – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 127 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez naruszenie przez Naczelnika zasady dwuinstancyjności, co stanowi rażące naruszenie prawa, podczas gdy postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne; co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jako że zarówno wydanie decyzji podatkowej w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak i naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego stanowi rażące naruszenie prawa. Ewentualnie, gdyby Sad nie podzielił ww. zarzutu, decyzji zarzucono naruszenie: II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 120, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu faktycznym dowodów, którym Naczelnik dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego, podczas gdy Naczelnik powinien w uzasadnieniu faktycznym decyzji wskazać ww. informacje; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 156 § 1 i § 2 in fine, art. 180 § 1 oraz art. 181, art. 190 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez zastąpienie, pierwotnie planowanego do przeprowadzenia przez Naczelnika, środka dowodowego w postaci dowodu z przesłuchania świadka A.P. przez pisemne wyjaśnienia ww. osoby, podczas gdy wyjaśnienia nie mogą zastępować przesłuchania, co wiąże się z tym, że nie mogą być głównym instrumentem służącym do odtworzenia stanu faktycznego i odebrania informacji, lecz mogą co najwyżej wspomagać jego ustalenie, a Naczelnik winien był przeprowadzić dowód z przesłuchania ww. świadka; 3) art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art, 235 O.p. oraz art. 229 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, w postaci przesłuchania podopiecznych Spółki i niemieckich Partnerów oraz osób zarządzających działalnością Partnerów, które to dowody nie były dowodami sprzecznymi z prawem i przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, a Naczelnik powinien był przeprowadzić ww. dowody w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy; 4) art. 121 § 1, art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez przyjęcie przez Naczelnika, iż umowy zawierane przez Stronę z Partnerami nie stanowią umów kooperacji, podczas gdy Naczelnik nie posiada wiadomości specjalnych z zakresu prawa zobowiązań umożliwiających mu dokonanie prawidłowej kwalifikacji umów zawieranych przez Stronę z Partnerami i w takiej sytuacji, dla poszanowania zasady prawdy materialnej, Naczelnik powinien wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego (np. z zakresu prawa cywilnego, prawa umów); 5) art 120, art. 121 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez dowolną a nie swobodna ocenę zebranego materiału dowodowego przejawiającą się poprzez: a) błędne ustalenie przez Naczelnika, iż pomiędzy Spółką i Partnerami dochodziło do świadczenia usługi, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, iż Spółkę oraz Partnerów łączyły umowy o wspólnym przedsięwzięciu; b) ustalenie przez Naczelnika (str. 29 decyzji), iż "okoliczności sprawy świadczą jednoznacznie, że P. sp. z o.o. świadomie zdecydowała się zakwalifikować nabywane usługi zarówno w zakresie pośrednictwa i organizacji usług opieki jak również reklamy, marketingu, ogłoszeń prawnych i doradztwa, windykacji należności jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u., podczas gdy z okoliczności sprawy (ze zgromadzonych dowodów) nie sposób wyciągnąć powyższych wniosków powziętych przez Naczelnika, co więcej Naczelnik nie powziął powyższych ustaleń na etapie postępowania w ramach I instancji; 6) art. 199a § 1 O.p. w zw. z art 235 O.p. poprzez pominięcie przez Naczelnika zgodnego zamiaru stron (tj. Spółki i Partnerów) i celu czynności w ramach umów o wspólnym przedsięwzięciu, podczas gdy organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności; 7) art 165 § 2 i § 4 O.p., art. 166 § 1 i 2, art. 21 § 3 i 3a, art. O.p. w zw. z art 235 O.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe bez uprzedniego, odrębnego, wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie; 8) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji, podczas gdy decyzja ta ze względu na uchybienia Naczelnika działającego w charakterze organu podatkowego I instancji, powinna zostać uchylona w całości a postępowanie podatkowe winno zostać umorzone. III. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 2 pkt 9, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie uznanie, że pomiędzy Spółką a Partnerami doszło do świadczenia usług (importu usług), podczas gdy współpraca pomiędzy tymi podmiotami zasadzała się na działaniu w ramach wspólnego przedsięwzięcia, a Naczelnik winien był uznać, iż Spółka i Partnerzy nie świadczyli sobie nawzajem usług; 2) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a-d ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie uznanie, iż zaszły przesłanki do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, co jest efektem błędów, których dopuścił się Naczelnik w ramach ustalania stanu faktycznego sprawy, a będącego podstawą wydania decyzji; 3) punktu 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "Dyrektywa 112") oraz art. 112b § 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie naruszenie zsady proporcjonalności poprzez ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi Spółka rozwinęła powyższe zarzuty i wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania wraz kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę NMUCS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 26 października 2023 r., I SA/Kr 771/23, oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż nabywane przez Spółki usługi prawne i doradcze, reklamy, marketingu, ogłoszeń, windykacji należności oraz pośrednictwa i organizacji usług opieki, same nie stanowią usług opiekuńczych, dlatego Spółka obowiązana była zidentyfikować je jako import usług i opodatkować podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 23%, czego nie uczyniła. 6.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 127 w zw. z art. 235 O.p. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi Spółki, w sytuacji naruszenie przez Naczelnika zasady dwuinstancyjności, co stanowi rażące naruszenie prawa, a w konsekwencji przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 229, art. 235 O.p. poprzez uznanie, że decyzja została wydana bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego i w efekcie oddalenie skargi przez Sąd I instancji podczas gdy Naczelnik odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, w postaci przesłuchania podopiecznych Spółki i niemieckich przedsiębiorców ("Partnerzy") oraz osób zarządzających działalnością Partnerów, które to dowody nie były dowodami sprzecznymi z prawem i przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, a Naczelnik powinien był przeprowadzić ww. dowody w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art., art. 121 § 1 art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez uznanie, iż Decyzja została wydana bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego i w efekcie oddalenie skargi, podczas gdy Naczelnik dopuścił się dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, co przejawia się poprzez: a. błędne ustalenie przez Naczelnika, iż pomiędzy Spółką i Partnerami dochodziło do świadczenia usługi, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, iż Spółkę oraz Partnerów łączyły umowy o wspólnym przedsięwzięciu; b. ustalenie przez Naczelnika (str. 29 Decyzji), iż "okoliczności sprawy świadczą jednoznacznie, że P. sp. z o.o. świadomie zdecydowała się zakwalifikować nabywane usługi zarówno w zakresie pośrednictwa i organizacji usług opieki jak również reklamy, marketingu, ogłoszeń prawnych i doradztwo, windykacji należności jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług (...)", podczas gdy z okoliczności sprawy (ze zgromadzonych dowodów) nie sposób wyciągnąć powyższych wniosków powziętych przez Naczelnika, co więcej Naczelnik nie powziął powyższych ustaleń na etapie postępowania w ramach I instancji; 4) art. 151 w zw. z art. 165 § 2 i § 4 OP, art. 166 § 1 i 2, art. 21 § 3 i 3a, art. O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez uznanie, że decyzja została wydana bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego i w efekcie oddalenie skargi przez Sąd I instancji, podczas gdy Naczelnik dopuścił się wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe bez uprzedniego, odrębnego, wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie; 5) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę legalności zaskarżonego wyroku w zakresie uznania przez Sąd I instancji, iż Decyzja w zakresie ustalenia przez Naczelnika dodatkowego zobowiązanie w VAT została wydana bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego, podczas gdy uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; 6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. na skutek oddalenia przez WSA w Krakowie skargi na decyzję Naczelnika, pomimo wskazanych w skardze zarzutów w zakresie naruszenia przez ww. Naczelnika przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które to uzasadniały uchylenie Decyzji. W treści skargi Spółka zarzuciła również naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1) art. 2 pkt 9, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie uznanie, że pomiędzy Spółką a Partnerami doszło do świadczenia usług (importu usług), podczas gdy współpraca pomiędzy tymi podmiotami zasadzała się na działaniu w ramach wspólnego przedsięwzięcia, a Sąd I instancji oraz Naczelnik powinni byli uznać, iż Spółka i Partnerzy nie świadczyli sobie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 2) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a-d u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie uznanie, iż zaszły przesłanki do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, co jest efektem błędów, których dopuścił się Naczelnik w ramach ustalania stanu faktycznego sprawy, a będącego podstawą wydania Decyzji; 3) punktu 65 preambuły do Dyrektywy 112 oraz art. 112b § 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie naruszenie zasady proporcjonalność poprzez ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. 6.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie. 7. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 26 czerwca 2024 r., I FSK 450/24, uchylił zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 3 lipca 2023 r. nr 358000-COP2.4103.2.2023.7 w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, natomiast oddalił skargę kasacyjną w pozostałej części. Na wstępie NSA stwierdził, że na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty odnoszące się przepisów Ordynacji podatkowej oraz u.p.t.u., sformułowane przez Skarżącą zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Po pierwsze, na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty obejmujące naruszenie przepisów postępowania poprzez oddalenie skargi wyrokiem Sądu pierwszej instancji, mimo zarzucanego w niej przez Skarżącą naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej m.in. zarzut naruszenie zasady dwuinstancyjności, który Skarżąca oparła na dwóch argumentach. Pierwszym, zgodnie z którym świadomość Skarżącej w zakresie klasyfikacji nabywanych przez nią usług, nie stanowiła przedmiotu oceny organu pierwszej instancji, lecz podniesiona została dopiero w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. Z argumentem tym trudno się zgodzić, ponieważ to nie świadomość Skarżącej (a ściśle osób umocowanych do dokonywania przedmiotowych rozliczeń podatkowych), lecz obiektywny stan rzeczy w postaci nienaliczenia przez nią podatku należnego VAT na podstawie faktur dokumentujących import usług, uznać należy za przedmiotowo istotny dla wyrażenia oceny w przedmiocie jej prawa do dokonania takiego rozliczenia. Prawo to nie zostało przez organ zakwestionowane z uwagi na brak dobrej wiary Skarżącej bądź niezachowanie przez nią należytej staranności, w których element świadomości podatnika odgrywać może istotną rolę dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym sensie element świadomości Skarżącej nie stanowił przedmiotu oceny na żadnym etapie postępowania podatkowego. Przyjmując natomiast, że istotą tego zarzutu nie jest ocena świadomości Skarżącej w znaczeniu ścisłym, lecz ocena okoliczności sprawy w przedmiocie charakteru prawnego w zakresie istotnym dla prawidłowej klasyfikacji przedmiotowych usług (tj. świadome odliczenie podatku naliczonego), zarzut ten nie jest trafny. Zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak i w ramach decyzji ostatecznej, okoliczności te zostały kompleksowo omówione i dokonana została ich ocena prawna pod kątem charakteru rzeczonego importu usług pod kątem przesłanek jego zwolnienia spod opodatkowania. Dlatego sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut, jakoby okoliczność ta nie stanowiła przedmiotu oceny pierwszoinstancyjnej, uznać należało za oczywiście bezzasadny. Drugim natomiast argumentem na poparcie tego zarzutu Skarżąca uczyniła okoliczność, zgodnie z którą decyzja organu pierwszej instancji nie zawierała ustaleń w przedmiocie charakteru prawnego umów zawieranych przez Skarżącą z jej niemieckimi partnerami jako, że jej zdaniem, ustalenia te poczynione zostały dopiero w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. Argument ten nie znajduje jednak odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Przeciwnie, decyzja ta zawiera właściwe ustalenia i oceny w tym przedmiocie, co z kolei poddane zostało kontroli administracyjnej w ramach postępowania odwoławczego. Za bezzasadny NSA uznał również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (opisany w pkt 2.3. ppkt 1), polegający na uznaniu, że pomiędzy Skarżącą a jej Partnerami doszło do świadczenia usług w ramach importu usług, nieobjętego zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej współpraca między nimi zasadzać się miała na działaniu w ramach wspólnego przedsięwzięcia, co jej zdaniem oznacza, że Skarżąca oraz jej Partnerzy nie świadczyli sobie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Charakter prawny umów zawieranych przez Skarżącą oraz jej Partnerów (potwierdzony z resztą ich rzeczywistym wykonywaniem), nie stanowił jednak, jak to zostało wyżej wyjaśnione, umowy wspólnego wykonywania usług opiekuńczych. W ramach zawartych umów Partnerzy nie dokonywali na rzecz Skarżącej dostawy towarów, lecz świadczyli na jej rzecz określone usługi. Nie miały one jednak charakteru usług opiekuńczych, a tylko one, w myśl tej przesłanki, objęte zostały przedmiotowym zwolnieniem. Przepis wskazuje bowiem wprost, iż "zwalnia się od podatku usługi opieki", nie zaś usługi związane z usługami opieki świadczonymi przez osobę trzecią. Wskazać tym samym należy, iż zwolnienie z art. 43 ust. 1 ustawy stanowi wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania. Dlatego zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extendendae, normowane tym przepisem przesłanki, nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Z tego względu Skarżącą uznać należało za podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., albowiem jej usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, zaś usługobiorcą – podatnik, o którym mowa w art. 15 tej ustawy. W konsekwencji powyższych ustaleń Skarżąca zobowiązana była, zgodnie z zasadami ogólnymi opodatkowania VAT importu usług, samodzielnie naliczyć i odprowadzić podatek należny VAT w tym zakresie. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia przez Organ, wnioskowanych przez Spółkę, dowodów w postaci przesłuchania podopiecznych Skarżącej (zamieszkałych na terytorium Niemiec) oraz niemieckich przedsiębiorców (tzw. Partnerów Skarżącej) i osób zarządzających ich działalnością. NSA wyjaśnił, że na żadnym etapie postępowania Skarżąca nie wskazała bowiem, jakie to okoliczności, które nie zostały wykazane innymi środkami dowodowymi, miałyby zostać wykazane przez żądane przez nią dowody z przesłuchań wymienionych wyżej podmiotów. Treść umów zawieranych przez Skarżącą z jej niemieckimi Partnerami oraz charakter faktyczny ich współpracy, a także sam przedmiot działalności Skarżącej, nie budził wątpliwości na gruncie niniejszej sprawy. W tym sensie zasadne jest, zarysowane w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji przypuszczenie, iż sformułowany przez Skarżącą w tym względzie wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków, zmierzać mógł – nie tyle co do ustalenia elementów stanu faktycznego i sprawnego załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, lecz do wydłużenia tego postępowania z uwagi na konieczność przeprowadzania szeregu czynności związanych z przesłuchaniem, zamieszkujących na terytorium Niemiec ówczesnych podopiecznych Skarżącej, których wiek i dolegliwości związane ze stanem zdrowia mogły w sposób istotny utrudnić wykonanie, żądanego przez Skarżącą wniosku dowodowego. Podobnie niecelowe było przeprowadzanie dowodu z przesłuchań przedstawicieli niemieckich Partnerów Skarżącej, albowiem nie wskazała ona na żadne przedmiotowo istotne okoliczności, które dowodem tym mogłyby zostać wykazane, a nie zostały udowodnione przy pomocy innych, zebranych w sprawie środków dowodowych bądź które przeczyłyby dotychczas przeprowadzonym przez organ dowodom. Z tych względów oddalenie rzeczonego wniosku, było w okolicznościach tej sprawy, zasadne i konieczne, a powyższy zarzut – bezzasadny. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że powyższe oceny uzasadniają również konieczność nieuwzględnienia zarzutu, dotyczącego dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie zasługiwały natomiast zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów stanowiących podstawę dla ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. W tym względzie na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę legalności zaskarżonego wyroku w części uznającej, iż decyzja w zakresie ustalenia przez organ dodatkowego zobowiązania w VAT została wydana bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego, podczas gdy uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (tj. zarzut z pkt 2.2. ppkt 5). Konieczność jego uwzględnienia wynika z tego, że zarzuty sformułowane w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji dotyczące wadliwego – zdaniem Skarżącej – ustalenia jej dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie zostały ocenione w ramach uzasadnienia wyroku tego Sądu. Niedopuszczalność rozpoznania powyższych zarzutów w ramach niniejszego postępowania wynika z faktu, iż dotyczą one okoliczności, które nie zostały jakkolwiek podjęte w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie wymogu wyjaśnienia podstawy prawnej uzasadnienia, o której mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. W petitum skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji Skarżąca sformułowała m.in. zarzut naruszenia przez organ trzech następujących, związanych z sobą przedmiotowo grup przepisów: - po pierwsze – art. 165 § 2 i § 4, art. 166 § 1 i 2, art. 21 § 3 i 3a w zw. z art. 235 O.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe bez uprzedniego, odrębnego wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie; - po drugie – art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a-d u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie uznanie, iż zaszły przesłanki do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, co jest efektem błędów, których dopuścił się Naczelnik w ramach ustalania stanu faktycznego sprawy, a będącego podstawą wydania decyzji; - po trzecie – pkt 65 preambuły do dyrektywy 112 oraz art. 112b § 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 273 tej dyrektywy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie naruszenie zasady proporcjonalności poprzez ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. W skardze tej zarzuty powyższe zostały przez Skarżącą również uzasadnione (str. 13-14 skargi, k. nr 14-15 akt sąd.). Tymczasem nie zostały one przez Sąd pierwszej instancji w ogóle rozpoznane. W uzasadnieniu wyroku Sąd ten nie zajął w przedmiocie powyższych zarzutów żadnego stanowiska. Rozstrzygnięcie w tym przedmiocie dopiero na etapie postępowania kasacyjnego, doprowadziłoby do naruszenia, wynikającej z art. 176 ust. 1 Konstytucji zasady dwuinstancyjności postępowania sądowego, albowiem stanowiska w tym względzie nie przedstawił Sąd pierwszej instancji, który zarzuty te bezpodstawnie pominął. Z tego względu konieczne stało się uwzględnienie zarzutów skargi kasacyjnej polegających na nierozpoznaniu części zakresu zaskarżenia sformułowanego w skardze wywiedzionej do Sądu pierwszej instancji. Okoliczność ta implikuje z kolei konieczność przekazania sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania w części obejmującej ustalenie Skarżącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Dopiero wyrażona przez ten Sąd ocena prawna zarzutów sformułowanych w skierowanej do niego skardze, możliwa stanie się do poddania jej kontroli w trybie skargi kasacyjnej. Wobec tego, ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji, zobowiązany będzie przyjąć, iż stawka 30% dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazana w art. 112b ust. 1 in fine u.p.t.u. miała – również w czasie, za który zobowiązanie to było Skarżącej ustalone – charakter stawki maksymalnej, a więc ustalanej proporcjonalnie (stosownie) do okoliczności towarzyszących stwierdzonemu naruszeniu, w tym jego przyczyny, rozmiarów i skutków oraz stopnia zawinienia Skarżącej w tym zakresie. Wprawdzie przyimek "do" poprzedzający wskazaną tam stawkę 30% dodany został do brzmienia art. 112b ust. 1 in fine u.p.t.u. nowelizacją, która weszła w życie dopiero z dniem 6 czerwca 2023 r., to jednak mając na względzie rezultat wykładni teleologicznej i systemowej tego przepisu, potwierdzonej wykładnią norm dyrektywy, której implementację stanowi powyższy przepis ustawy, przeprowadzoną w uzasadnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygn. C-935/19 (Grupa Warzywna Sp. z o.o.) z dnia 15 kwietnia 2021 r., przyjmować należy, iż nowelizacja ta doprecyzowała jedynie na gruncie semantycznym, uprawnione na gruncie wykładni art. 112b ust. 1 in fine u.p.t.u. założenie, iż prima facie za oczywiste uchodzić powinna okoliczność, że wskazana w nim stawka 30% jest stawką maksymalną, ustalaną proporcjonalnie do okoliczności sprawy oraz stopnia zawinienia i rozmiarów dostrzeżonych nieprawidłowości. Zarówno w stanie prawnym sprzed wejścia w życie wspomnianej nowelizacji, a tym bardziej w stanie prawnym nią ukształtowanym, stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalana być musi proporcjonalnie do warunków okoliczności zaniżenia zobowiązania podatkowego (do 30%). Istotne w tym względzie jest również, że jednocześnie w treści art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. ustawodawca zastrzegł, że błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki nie mogą stanowić podstawy dla zastosowania przedmiotowej sankcji względem danego podatnika. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie ocenić, czy charakter błędu lub naruszenia popełnionego przez Podatnika miał charakter błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, czy też wskazywał na inne okoliczności, zwłaszcza takie jak oszustwo i uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa, uzasadniające ustalenie stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego proporcjonalnie w stosunku do warunków okoliczności zaniżenia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji, rozpoznając sprawę ponownie, zobowiązany będzie do rozpoznania zarzutów skargi, których nie rozstrzygnął w ramach zaskarżonego wyroku z 26 października 2023 r., I SA/Kr 771/23, biorąc jednocześnie pod uwagę zasady wykładni art. 112b ust. 1 in fine u.p.t.u. W tych okolicznościach NSA uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 8.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. 8.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. 8.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 8.4. Dokonując zatem ponownej kontroli zaskarżonej interpretacji w granicach związania na podstawie art. 190 p.p.s.a., w zakresie trzech kwestii (zarzutów skargi), do których nie odniósł się Sąd w pierwotnie prowadzonym postępowaniu, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art 165 § 2 i § 4 O.p., art. 166 § 1 i 2, art. 21 § 3 i 3a, art. O.p. w zw. z art 235 O.p., poprzez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe bez uprzedniego, odrębnego, wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie. Odnosząc się do tego zarzutu, stwierdzić należy, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" z art. 112b u.p.t.u. – wbrew swojej nazwie – nie jest de facto i de iure podatkiem, lecz sankcją administracyjną. Wprost zostało to zauważone w wyroku TSUE z dnia 15 stycznia 2009 r., C-502/07, w którym stwierdzono, że : "Wspólny system podatku od wartości dodanej (...) nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak 'dodatkowe zobowiązanie podatkowe' przewidziane w ustawodawstwie polskim nakładane w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku od wartości dodanej lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. W istocie takie 'dodatkowe zobowiązanie podatkowe' nie posiada zasadniczych cech charakterystycznych podatku od wartości dodanej, ponieważ zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. W istocie chodzi tu nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku od wartości dodanej lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie stoi zaś na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku". Również orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego stwierdza, że dodatkowa należność podatkowa - w rozumieniu przepisów art. 27 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., cyt. dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r.") – tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Przepisy te ustanawiają sankcję za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku ewidencyjnego. Dodatkowy obowiązek podatkowy (sankcja), powstający w związku z uchybieniem powinności ewidencyjne, dotyczy sytuacji, gdy podatnik uchybił swej powinności polegającej na regularnym składaniu rzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7. Podstawowym celem tej powinności jest zapewnienie równości i powszechności podatku (art. 32 w związku z art. 84 Konstytucji). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zatem jest obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Zastosowanie sankcji zaś jest koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków ewidencyjnych. Nie bez znaczenia jest fakt, że samo funkcjonowanie podatku od towarów i usług jest oparte na fundamencie samoobliczenia i "sprawności ewidencyjnej" podatników. Każde zatem zakłócenie tej sprawności, nawet gdy nie prowadzi do realnego uszczuplenia należności podatkowych państwa, stanowi przeszkodę w sprawnym funkcjonowaniu tego podatku. Odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, gdyż art. 27 ustawy o VAT z 1993 r. nie operuje pojęciem "winy" czy "nieuczciwości", ale pojęciem "nierzetelności". Każde więc, choćby przypadkowe i nieumyślne naruszenie obowiązków ewidencyjnych określone w hipotezie zaskarżonego art. 27 ust. 6 tej ustawy jest zagrożone sankcją. Wyjątek od zasady wprowadza ust. 7 tegoż art. 27, który wyłącza odpowiedzialność tylko tego podatnika, który przed dniem wszczęcia kontroli skarbowej dokona odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłaci do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (zob. wyroki TK: z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97, OTK 1998, nr 3, poz. 30, z dnia 30 listopada 2004 r. sygn. akt SK 31/049, OTK ZU-A 2004, nr 10, poz. 110 oraz z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt P 43/06, OTK ZU-A 2007, nr 8, poz. 95). Jak zaś podnosi się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała NSA z dnia 16 listopada 2009 r., I FPS 2/09) "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie jest ani podatkiem, ani opłatą, lecz - stosownie do treści art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej - stanowi ono "niepodatkową należność budżetową". Zgodnie z powoływanym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o niepodatkowych należnościach budżetowych, rozumie się przez to niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Ta kategoria danin publicznych nie obejmuje swoim zakresem ani podatków, ani opłat, ani świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat, do których stosuje się przepisy o cenach, jak również kar pieniężnych i grzywien wymierzanych przez sądy. "Kategoria ta obejmuje natomiast rozmaite wpłaty mające charakter sankcji finansowych za nieprzestrzeganie prawa publicznego (...)" (M. Niezgódka-Medek /w:/ S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 23). Powyższe stanowisko zawarte w uzasadnieniu ww. uchwały doprowadziło do konkluzji, że "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w związku z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki". Wszystkie ww. orzeczenia (zarówno TSUE, TK jak i NSA) dotyczą wprawdzie "dodatkowego zobowiązania podatkowego" na podstawie art. 109 ust. 4 - 8 u.p.t.u., ale "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów (art. 112b i art. 112c) również – zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę – ma charakter sankcji administracyjnej. Wynika to m.in. z tezy wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, w której wyraźnie mówi się o "sankcji [podkreślenie Sądu] wynoszącej 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja (...)" [podkreślenie Sądu]. Zatem również w tym wyroku wyraźnie stwierdzono (analogicznie do ww. wyroku z 2009 r.), że aktualnie obowiązująca regulacja dotycząca "dodatkowego zobowiązania podatkowego (na podstawie art. 112b u.p.t.u.) ma charakter sankcji administracyjnej. Zatem w tym zakresie zasadniczo nie różni się od poprzednio obowiązującego stanu prawnego. O sankcyjnym charakterze aktualnie obowiązującego "dodatkowego zobowiązania podatkowego" świadczy również regulacja prawna zawarta w art. 112b ust. 3 pkt 3, zgodnie z którą przepisów o "dodatkowym zobowiązaniu podatkowym" w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Ma to zapobiec dwukrotnemu karaniu za ten sam czyn, za to samo naruszenie prawa, w myśl zasady ne bis in idem. W konsekwencji, skoro ww. zobowiązanie nie jest de facto i de iure podatkiem, lecz sankcją administracyjną, to nie ma obowiązku odrębnego wszczynania postępowania podatkowego (na podstawie art. 165 § 2 O.p.) w zakresie ww. sankcji. Natomiast w razie stwierdzenia, że zachodzą okoliczności przewidziane w art. 112b ust. 1 pkt 1 i pkt 2 – "naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty (...)". Przy czym to ustalenie – jak już wspomniano – nie musi być poprzedzone odrębnym wszczęciem postepowania w zakresie ww. sankcji, a samo ustalenie może nastąpić w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w trakcie którego organy określają prawidłowe kwoty zobowiązania, zwrotu itd. Końcowo należy zauważyć w tej kwestii, że sama Skarżąca stwierdza w treści skargi, że taka (tj. polegająca na braku wszczynania odrębnego postępowania) jest "powszechna praktyka organów podatkowych", stanowi ona jednak – zdaniem Spółki – naruszenie prawa. W tym miejscu należy zaś zauważyć, że – jak wynika z art. 134 § 1 p.p.s.a. – wojewódzkie sądy administracyjne nie są związane zarzutami i wnioskami skargi. Sądowi w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie jest zaś znane żadne orzeczenie uchylające decyzję z powodu braku odrębnego wszczęcia postępowania w zakresie art. 112b u.p.t.u. (przykładu takiego orzeczenia nie wskazuje również Skarżąca). W konsekwencji – gdyby za zasadne uznać stanowisko Spółki, że taka powszechna praktyka organów podatkowych stanowi naruszenie prawa – wszystkie orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie sankcji z art. 112b u.p.t.u. należałoby uznać za wadliwe, gdyż nie podważają one tej błędnej praktyki. Taka "powszechna praktyka organów podatkowych" nie stanowi jednak naruszenia prawa, co wykazano już wyżej, zatem zarzuty Strony w tym zakresie należy uznać za bezzasadne. 8.5. Nie są również zasadne pozostałe dwa zarzuty (kwestie wskazane do rozpatrzenia przez NSA w ponownie przeprowadzonym postępowaniu), a dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a-d u.p.t.u., a w efekcie uznania, iż zaszły przesłanki do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, a także naruszenie zasady proporcjonalności poprzez ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. W tym zakresie szczególne znaczenia mają rozważania zawarte w wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19. W wyroku tym stwierdzono, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27). Dodatkowo wskazać należy, że jeszcze przed dokonaniem ww. nowelizacji z dnia 6 czerwca 2023 r. orzecznictwo krajowe interpretowało przepisy art. 112b u.p.t.u. w duchu zgodnym z wykładnią prawa UE przedstawioną w ww. wyroku TSUE w sprawie C-935/19. Na tle rozważań TSUE przyjmowano, że celem wprowadzenia przepisów sankcjonujących do ustawy o podatku od towarów i usług było karanie oszustów podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisów (podkreślenie Sądu), których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie skarbu państwa. Przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Stwierdzenie bowiem dopiero takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ skarbowy stosownej sankcji VAT (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 749/21, wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 2580/21 dostępne w CBOSA). W związku z tak kształtującym się orzecznictwem prawodawca krajowy dostrzegł konieczność zmiany rozwiązań w zakresie dodatkowych zobowiązań podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług. Z dniem 6 czerwca 2023 r. weszła w życie wspomniana ustawa z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, nowelizująca art. 112b i art. 112c u.p.t.u. W uzasadnieniu projektu tej ustawy wprost wskazano, że w związku z wyrokiem TSUE z 15 kwietnia 2021 r. C-935/19 wystąpiła konieczność zmiany dostosowującej sankcję VAT do ww. wyroku. Ustawodawca dostrzegł, że sposób ustalania sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji (dostosowania jej wysokości do konkretnych okoliczności danej sprawy) w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Wskazano, że kluczowym aspektem dla implementacji wyroku TSUE C-935/19, w obszarze sentencji, jest sytuacja, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie jak podatnicy dokonujący oszustw. Natomiast w warstwie argumentacyjnej TSUE wskazał na potrzebę skonstruowania regulacji w taki sposób, by stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy. W zaskarżonej decyzji, mimo że dotyczyła 2018 r., Organ nie przyjął jednak, że należy – niejako automatycznie – w każdym przypadku stosować stawkę maksymalną 30%. Organ na str. 24-28 zaskarżonej decyzji szeroko odniósł się do orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych, a następnie uwzględnił w swojej decyzji tezy wynikające z ww. orzecznictwa. W tym zakresie należy zgodzić się z Naczelnikiem, że w niniejszej sprawie działanie Spółki – stanowiące naruszenie ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości – nie nosiło znamion błędu rachunkowego czy też innej oczywistej omyłki, lecz było świadomym działaniem Podatnika, które doprowadziło do uszczuplenia należności budżetowych. W niniejszej sprawie okoliczności powstania nieprawidłowości świadczą, że Spółka świadomie zdecydowała się zakwalifikować nabywane usługi w zakresie pośrednictwa i organizacji usług opieki, reklamy, marketingu, ogłoszeń, prawnych i doradztwa, windykacji należności jako zwolnione z opodatkowania. Powyższe działanie skutkowało osiągnięciem dodatkowej korzyści w postaci obniżenia podatku należnego, co miało bezpośredni wpływ na konkurencyjność oferowanych przez Spółkę usług w porównaniu z podmiotami niekorzystających z takiego zwolnienia. Jak podnosiły w tej sprawie organy oraz Sądy obydwu instancji, zwolnienie z art. 43 ust. 1 u.p.t.u. stanowi wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania. Dlatego zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extendendae, normowane tym przepisem przesłanki, nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Tymczasem niektóre ze spornych usług (reklamy, marketingu, usługi prawne i doradztwa) już "na pierwszy rzut oka" nie mają nic wspólnego z usługami opieki nad osobami starszymi, lecz są odrębnymi usługami (podkreślenie Sądu), które nie są elementem niezbędnym usługi opieki, którą świadczy Skarżąca. Wbrew twierdzeniom Podatnika nie mieliśmy również w tym przypadku do czynienia z usługami kompleksowymi, nie mieliśmy do czynienia z współpracą na zasadzie konsorcjum. Wręcz przeciwnie – jak bowiem zauważył Organ – z niektórych umów z kontrahentami wynika, że Spółka wypłaca prowizje i pokrywa wszelkie nakłady finansowe, w szczególności jest ona "odpowiedzialna za odprowadzenie podatku VAT". Zatem charakter tych umów był wiadomy również dla kontrahentów Spółki, a także samej Spółki, podpisujących te umowy. Mimo to Skarżąca, wbrew jasnemu brzmieniu ww. postanowień umownych (podkreślenie Sądu), na które sama się zgodziła, podpisując ww. umowy, nie zastosowała się do nich i – jako odbiorca ww. usług – nie rozpoznała importu usług i nie opodatkowała ich jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa podatkowego, lecz bezpodstawnie chciała skorzystać ze zwolnienia podatkowego (podkreślenie Sądu) dla usług zupełnie innego rodzaju, tj. usług opieki. W niniejszej sprawie nie mieliśmy również do czynienia z działaniem jednorazowym, incydentalnym (jak w przypadku wyroku dotyczącego Grupa Warzywna Sp. z o.o.), lecz działaniem ciągłym, trwającym co najmniej dwa lata. Jak zauważył Organ Spółka zawarła ponad 40 umów z podmiotami mającymi wyszukiwać klientów w Niemczech, co wskazuje na znaczną częstotliwość stwierdzonych nieprawidłowości. Ponadto – jak podniósł Organ – łączna kwota stwierdzonych nieprawidłowości w niniejszej sprawie w postaci zaniżenia podatku należnego z tytułu importu usług wynosiła 306.080 zł. Dodatkowo w równolegle prowadzonym postępowaniu za poszczególne miesiące 2017 r. – łączna kwota stwierdzonych nieprawidłowości w postaci zaniżenia podatku należnego z tytułu importu usług wynosiła 999.622 zł. Jak zaś zauważył Organ, powyższe na gruncie postępowania karnego skarbowego mogłoby spowodować zastosowanie przez Sąd instytucji nadzwyczajnego obostrzenia kary. Jak również zauważył Organ, w przeciwieństwie do sytuacji dotyczącej sprawy C-935/19, która dotyczyła stanu faktycznego, w którym podatnik-nabywca odliczył VAT od sprzedaży, która powinna być rozpoznana jako zwolniona z VAT, w niniejszej sprawie – odwrotnie – Skarżąca rozpoznała jako zwolnioną sprzedaż (import usług), która powinna być opodatkowana. Ponadto – jak wskazał Naczelnik – Spółka korzystała z pomocy prawnej wyspecjalizowanych kancelarii prawnych, zatem powinna być świadoma ciążących na niej obowiązków. Tym bardziej, że istniało już w tym zakresie orzecznictwo sądowe, zgodne ze stanowiskiem Organu reprezentowanym w niniejszej sprawie. Dodatkowo, jak zauważył Organ, po stwierdzeniu nieprawidłowości w toku kontroli podatkowej – również odmiennie od sytuacji będącej przedmiotem orzekania w sprawie C-935/19 – nie podjęła żadnych czynności w celu usunięcia ich skutków (podkreślenie Sądu), choć miała taką możliwość, na przykład poprzez złożenie korekty po doręczeniu wyniku kontroli podatkowej. W konsekwencji należy zgodzić się, z konkluzją Organu, że zastosowanie w niniejszej sprawie sankcji z art. 112b u.p.t.u. nie narusza zasady proporcjonalności. Celem wprowadzenia przepisów sankcjonujących do ustawy o podatku od towarów i usług było karanie oszustów podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisów (podkreślenie Sądu), których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie Skarbu Państwa. W niniejszej sprawie słusznie ustalono w niniejszej sprawie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zaniżenia podatkowego. Działanie Spółki miało charakter świadomego działania mającego charakter nadużycia prawa do ww. zwolnienia. Nieprawidłowości których dopuściła się Strona nie miały charakteru niezawinionego i incydentalnego. Nie wynikały również z błędu czy innej oczywistej omyłki. W niniejszej sprawie nie mieliśmy wprawdzie do czynienia z oszustwem w zakresie podatku VAT w typowych dla tego podatku okolicznościach (w szczególności w zakresie świadomego wystawiania lub przyjmowania tzw. pustych faktur lub świadomego uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej), lecz z nadużyciem prawa. Jak jednak wynika z powołanego wyżej orzecznictwa sądów administracyjnych, nadużycie prawa jest odmianą oszustwa podatkowego, jest stawiane na równi z innymi "typowymi" oszustwami podatkowymi w zakresie podatku VAT. 8.6. Końcowo wyjaśnić należy również sentencję wyroku. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja składała się z dwóch części. W pierwszej z nich określono "klasyczne" zobowiązanie podatkowe (stanowiące różnicę podatku należnego nad naliczonym), natomiast w drugiej ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b u.p.t.u. W wyroku WSA w Krakowie z dnia 26 października 2023 r., I SA/Kr 771/23, oddalono skargę w całości. W wyniku wniesienia skargi kasacyjnej – wyrokiem NSA z dnia 26 czerwca 2024 r., I FSK 450/24, uchylono wyrok WSA w Krakowie w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Natomiast w pozostałej części (dotyczącej "klasycznego" zobowiązania podatkowego) oddalono skargę kasacyjną. W konsekwencji w zakresie ww. "klasycznego" zobowiązania podatkowego sprawa została już prawomocnie rozstrzygnięta, natomiast w niniejszej sprawie Sąd – zarówno w sentencji jak i w uzasadnieniu – odniósł się jedynie do zaskarżonej decyzji w części w jakiej sprawa została przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny, tj. w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. 8.7. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.