I SA/Kr 757/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Stanisław Grzeszek Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2018 r. sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2018 r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł ( dwieście siedem złotych). I. Zaskarżoną decyzją z 14 maja 2018r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania R. N. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 1 lutego 2018r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2014r. w wysokości [...] zł z tytułu zużycia energii elektrycznej od której nie został zapłacony należny podatek akcyzowy, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 800 dalej-O.p.)-utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: W dniu 18 kwietnia 2017r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wpłynęło zawiadomienie z 14 kwietnia 2017r. nr [...] z załącznikami, przesłane przez T. sp. z o.o. P. w K.. Dokumenty zawierały informację o ustaleniach z kontroli z 20 października 2014r. w punkcie odbioru w K. przy ul. [...] [...], podczas której ustalono i udokumentowano korzystanie z nielegalnego poboru energii elektrycznej. Ustalenia pokontrolne zawarto w protokole nr [...] i [...] Ilość nielegalnie pobranej energii została oszacowana przez przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie T. SA w K., obowiązującej od 1 stycznia 2014r. (dział 7 pkt 7.2. ppkt 2aww). Oszacowana ilość nielegalnie pobranej energii wyniosła 12,500 MWh i na tej podstawie obciążono odbiorcę notą za nielegalny pobór energii elektrycznej. W związku z tym powstał obowiązek do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego [...] za październik 2014r. oraz do zapłaty należnego podatku akcyzowego od pobranej nielegalnie energii elektrycznej. Termin wykonania obowiązku upływał 25 listopada 2014r. jednakże nie złożono deklaracji i nie zapłacono podatku akcyzowego wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za w/w okres z tytułu nielegalnego poboru energii. Do organu przesłano też kopię nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym z 28 grudnia 2016r. wydanego przez Sąd Rejonowy [...] w L., Wydział VI Cywilny sygn. akt: [...] i postanowienia z 13 kwietnia 2017r. w przedmiocie nadania klauzuli wykonalności nakazowi zapłaty. Z orzeczenia tego wynika obowiązek zapłaty zasądzonych kwot w związku z przeprowadzoną kontrolą i stwierdzeniem nielegalnego poboru energii elektrycznej. Organ I instancji wskazał, że w oparciu o art. 21§3 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję w której określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 43 ze zm. dalej-u.p.a.) energia elektryczna o kodzie [...] jest wyrobem akcyzowym (poz. 33 załącznika nr 1 do ustawy). Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należytej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Zużycie energii o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. jest tożsame z pojęciem nielegalnego poboru energii określonym w art. 3 pkt 18 ustawy z 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (tekst jedn. DZ. U z 2017r. poz. 220), zgodnie z którym za nielegalne pobieranie energii uważa się pobieranie energii bez zawarcia umowy, z całkowitym lub częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mająca wpływ na zafałszowanie dokonywanych pomiarów. Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a., nabywca końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne. Stosowanie do art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem zużycia energii elektrycznej w przypadkach o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3,4 i 6 u.p.a. Zgodnie z art. 12 u.p.a. jeżeli nie można określić dnia w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Podatnikiem jest osoba fizyczna (...) która dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot-będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Ustalono zatem, że przedsiębiorstwo energetyczne dostarczyło lecz nie dokonało sprzedaży 12,500 MWh energii elektrycznej zużytej w kontrolowanym punkcie odbioru) nielegalne zużycie. Zgodnie z art. 88 ust. 2 u.p.a. w przypadku nielegalnego poboru energii elektrycznej podstawą opodatkowania jest szacunkowa ilość wyrażona w megawatogodzinach. Stawka akcyzy za energię elektryczną wynika z art. 89 ust. 3 u.p.a. i wynosi [...] zł za MWh. Podatnik wniósł odwołanie od decyzji zarzucając naruszenie: przepisów prawa procesowego w szczególności: a).art. 122, art. 187§1, art. 191 oraz art. 199a§1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosowanego postępowania dowodowego w postaci nieprzesłuchania R. N. a także nie zgromadzenie dowodów z dokumentów akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową [...] sygn. akt: [...] b).dopuszczenie dowodu z postanowienia o umorzeniu dochodzenia z 28 maja 2015r. prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową [...] sygn. akt: [...], c).dopuszczenie dowodu z akt sprawy sygn. akt: [...] na okoliczność ponownego przesłania R. N. pozwu wydanego przez Sąd Rejonowy [...] w L. VI Wydział Cywilny. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ewentualnie o uchylenie decyzji i określenie wysokości zobowiązania a przed wydaniem decyzji przeprowadzenie postępowania dowodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymując decyzję organu I instancji przypomniał, że energia elektryczna o kodzie [...] jest wyrobem akcyzowym co wynika z art. 2 ust. 1 u.p.a., przedmiotem opodatkowania jest zużycie energii przez odbiorcę końcowego (art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a.), podatnikiem jest osobą między innymi osoba fizyczna, nielegalnie pobrana energia podlega opodatkowaniu u zużywającego (art. 9 ust. 2 u.p.a.). Organ II wskazał na prawidłowość poczynionych ustaleń w sprawie przez organ I instancji podkreślając odrębność postępowania karnego w stosunku do postępowania administracyjnego. Te dwa postępowania toczą się niezależnie i wynik postępowania karnego w tym ustalenie sprawcy kradzieży energii elektrycznej nie ma wpływu na postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nielegalnego poboru energii. Określenie zobowiązania podatkowego jest niezależne od zastosowania sankcji. Umorzenie dochodzenia wobec R. N. pozostaje bez wpływu na prawidłowość określenia zobowiązania w akcyzie. II. W skardze do Sądu administracyjnego na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., R. N. zarzucił naruszenie: 1.przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie: a).art. 122, art. 181, art. 187§1, art. 191 oraz art. 199a§1 O.p. poprzez brak wszechstronnego ustalenia okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie i w konsekwencji przeprowadzenia oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób fragmentaryczny, nie odnoszący się do całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności poprzez nieprzesłuchanie strony, brak zgromadzenia dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania karnego, brak zgromadzenia dowodów znajdujących się w aktach postępowania cywilnego, b).art. 9 ust. 1 pkt 6 w zw z art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie a w związku z tym określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego w kwocie [...]zł w sytuacji gdy brak było ku temu jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych jak i z uwagi na brak spełnienia w stosunku do skarżącego przesłanek powstania samego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organu I i II instancji, zasądzenie kosztów postępowania i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że postępowanie z powództwa T. SA toczy się obecnie pod sygn. akt: [...] przed Sądem Rejonowym dla [...] w K. Wydział I Cywilny. Nakaz zapłaty został przez stronę skutecznie wzruszony. Odpowiadając na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymują stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz.2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że doszło do nielegalnego pobrania energii elektrycznej w miejscu zamieszkania skarżącego-R. N.. Kwestią problematyczną jest to, czy okoliczność ta automatycznie oznacza, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Koniecznym zatem jest wskazanie jaki podmiot, przepisy ustawy o podatku akcyzowym definiują jako podatnika podatku akcyzowego. I tak zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. - w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania jest zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Ustawa definiuje przy tym w art. 2 ust. 1 pkt 19 nabywcę końcowego jako podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne, z wyłączeniem podmiotów wskazanych w tym przepisie. W myśl art. 3 pkt 18 ustawy Prawo energetyczne-nielegalne pobieranie energii to pobieranie energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy. Z powyższych unormowań wynika, że w sytuacji nielegalnego poboru energii podatnikiem jest nabywca końcowy, czyli podmiot zużywający energię elektryczną, a zatem to konsumujący energię winien ponieść ciężar podatkowy. Niemniej jednak organ podatkowy ma obowiązek w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w akcyzie wyjaśnić dlaczego uznaje podatnika za nabywcę końcowego zużywającego energię elektryczną, a nie tylko wykazać fakt nielegalnego poboru energii elektrycznej. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się już pogląd, podzielany przez skład orzekający w sprawie niniejszej, że "na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania przesłanek powstania obowiązku podatkowego oraz dokonania konkretyzacji tego obowiązku w decyzji poprzez ujawnienie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie opodatkowania akcyzą nielegalnego poboru energii elektrycznej. Zatem, zgodnie z art. 210§4 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśnić, dlaczego podmiot wskazany w nocie obciążeniowej uznają za nabywcę końcowego zużywającego energię elektryczną oraz dlaczego stan faktyczny opisany w protokołach kontrolnych uznają za zużycie energii elektrycznej." Ponadto stwierdza się, że "wprawdzie dla poczynienia procesowych ustaleń odnośnie braku uiszczenia akcyzy w należnej wysokości oraz braku ustalenia podmiotu, który dokonał sprzedaży zużytej energii elektrycznej, co do zasady, wystarczająca jest informacja uprawnionego podmiotu o fakcie stwierdzenia nielegalnego poboru energii elektrycznej, niemniej jednak stwierdzenie przez upoważnionego przedstawiciela przedsiębiorstwa energetycznego faktu nielegalnego poboru energii elektrycznej nie czyni zbędnym oceny materiału dowodowego z punktu widzenia materialnoprawnych warunków opodatkowania określonego, jako zużycie energii elektrycznej (art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a.), a tym samym wskazania podatnika podatku akcyzowego - nabywcy końcowego zużywającego energię elektryczną" (por. wyroki NSA: z 27 stycznia 2015r. sygn. akt: I GSK 365/13; z 29 kwietnia 2015r. sygn. akt: I GSK 1083/13 i sygn. akt: I GSK 1116/13; pub. www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedstawiane przez przedsiębiorstwo energetyczne powiadomienie-o jakim mowa w art. 88 ust. 2b u.p.a.-wraz z innymi informacje pochodzącymi od tego podmiotu tj.: protokół kontroli z załącznikami (zdjęcia, nagranie itp.), ewentualne zastrzeżenia do protokołu kontroli, nota obciążeniowa, wyroki sądowe itp. są dowodami w sprawie, które organ podatkowy bierze pod uwagę przy ocenie całokształtu materiału dowodowego sprawy. Warto zauważyć, że organ podatkowy, w przeciwieństwie do przedsiębiorstwa energetycznego, ma własne i szersze prawne możliwości do ustalenia właściwego stanu faktycznego sprawy w postaci np.: przesłuchania strony i świadków pod odpowiedzialnością karną za fałszywe zeznania (art. 196 i art. 199 O.p.), czy przeprowadzenia oględzin (art. 198 O.p.).Organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego, co do ustalenia podatnika podatku akcyzowego, jak również podstawy opodatkowania. Właściwy naczelnik urzędu celnego-skarbowego ma obowiązek wszcząć postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru podatku akcyzowego w stosunku do podmiotu, który został wskazany przez przedsiębiorstwo energetyczne jako dokonujący nielegalnie poboru energii. W sytuacji zaś, gdy między wskazanym podmiotem a przedsiębiorstwem energetycznym toczy się przed sądem cywilnym spór co do faktu i ilości poboru energii elektrycznej, organ podatkowy powinien rozważyć zawieszenie postępowania z urzędu na podstawie art. 201§1 pkt 2 O.p., traktując rozstrzygnięcie tego sądu jako zagadnienie wstępne. Takie rozwiązanie należy uznać za słuszne, biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 lipca 2006r. sygn. akt: K37/04, wskazujący, że w przypadku zaistnienia sporu w sprawie ustalenia nielegalnego poboru energii, spór ten powinien być rozpatrzony przez sąd powszechny, zanim zostanie wszczęte postępowanie egzekucyjne. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie sądu cywilnego będzie mogło stanowić nie tylko podstawę faktyczną do określenia podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii ale także do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Niewłaściwe jest natomiast działanie organu podatkowego polegające na określeniu podatnikowi zobowiązania podatkowego, a następnie wskazanie, że w przypadku korzystnego dla niego rozstrzygnięcia sprawy cywilnej, istnieje możliwość wystąpienia z wnioskiem o nadpłatę. Co ważne w realiach sprawy, między skarżącym a firmą T. SA toczy się w dalszym ciągu postępowanie sądowe przed sądem cywilnym bowiem nakaz zapłaty wydany w postępowaniu elektronicznym został skutecznie podważony. Nie można pominąć i tego aspektu sprawy, że Prokuratura Rejonowa [...] umorzyła dochodzenie prowadzone w stosunku do skarżącego wobec braku podejrzeń, iż to on popełnił przestępstwo kradzieży energii elektrycznej o nieustalonej wartości na szkodę T. SA.(k.20 akt adm.). Powyższe oznacza, że zasadnicza dla sprawy, kwestia czy skarżący powinien być podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii jako nabywca końcowy nadal nie jest definitywnie wyjaśniona. Do czasu wydania rozstrzygnięcia przez sąd cywilny, organ podatkowy winien rozważyć zawieszenie postępowania w sprawie względnie podjąć inne czynności procesowe w sprawie. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c w zw z §2 w zw z art. 122, art. 187, art. 191 O.p. uchylił zaskarżoną decyzję. Działając zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji z 1 lutego 2018r. gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. O kosztach postępowania orzekł na podstawie na podstawie art. 200, art. 205§2, art. 209 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania (207,00 zł), składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie §2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 265).