I SA/Kr 758/06

Sygn. akt I SA/Kr 758/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 września 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2008 r., sprawy ze skargi T. A., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w punkcie I decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 1 065,00 zł (jeden tysiąc sześćdziesiąt pięć złotych 00/100). I SA/Kr 758/06 UZASADNIENIE Spółka z o.o. "B" w K. posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2001 roku do lutego 2002 roku, wynikające ze złożonych deklaracji. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe za wskazane wyżej miesiące. Decyzje te doręczono Spółce w sposób zastępczy w dniu [...]. Kwoty wynikające z tych decyzji nie zostały zapłacone a postępowanie egzekucyjne nie zostało wszczęte. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie ustalenia odpowiedzialności za te zaległości, jedynego wówczas członka zarządu Spółki i T. A. Jak wskazał, podstawę wszczęcia postępowania stanowi bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. W prowadzonym postępowaniu, mimo zawiadomienia nie wziął udziału T. A.. W aktach postępowania zgromadzono więc dokumenty dotyczące składu osobowego Spółki, prowadzenia postępowania upadłościowego lub układowego a w zakresie bezskuteczności egzekucji; dokumenty związane postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym w stosunku do spółki w innych sprawach w 2004 roku. Do akt sprawy włączono też postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki z uwagi na jego bezskuteczność. W jego treści wymienione były tytuły wykonawcze dotyczące podatku CIT, PIT i VAT a przy kilku z nich dotyczących VAT znajdowała się adnotacja z nazwą miesiąca i roku odpowiadająca miesiącom wskazanym w postanowieniu o wszczęciu postępowania. Tytuły te wystawione były w 2001 i 2002 roku. Bazując na powyższych ustaleniach Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił T. A. odpowiedzialnym całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe Spółki "B" w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2001 r. do lutego 2002 roku W uzasadnieniu postanowienia powołano się na postanowienie z dnia 16 sierpnia 2004 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego i stwierdzono, że prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne a Spółka nie posiada żadnego majątku, z którego możnaby przeprowadzić egzekucję. W odwołaniu T. A. wniósł o uchylenie decyzji i zarzucił, że w stosunku do spółki nigdy nie zostało wszczęte i nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne zaległości podatkowych za które odpowiedzialność przeniesiono a nadto organ podatkowy jest od 1999 roku w posiadaniu zajętych i odebranych Spółce ruchomości, z których do tej pory się nie rozliczył a ich wartość znacznie przekraczała wysokość zaległości będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji. Egzekucja z tego majątku bez wątpienia umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Odwołanie nie zostało uwzględnione. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji, podzielając argumentację służącą jego uzasadnieniu. Odpowiadając na zarzuty odwołania, wskazano, iż na przedmiotowe zaległości podatkowe zostały wystawione tytuły wykonawcze, których nie doręczono gdyż pod wskazanym adresem siedziby Spółki, Spółka " nie była obecna" i nie prowadziła działalności gospodarczej. Niewszczęcie postępowania egzekucyjnego do należności objętych zaskarżoną decyzją nie pozbawia jednak organu podatkowego możliwości dochodzenia tej należności w postępowaniu o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Co do wskazanego mienia Spółki organ odwoławczy stwierdził, że zajęte ruchomości w niewyjaśnionych okolicznościach zaginęły a postępowanie w tym zakresie prowadzi Prokuratura Rejonowa dla [...] w K. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi T. A. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżący wnosząc o uchylenie decyzji, ponowił zarzuty wskazane w odwołaniu a nadto wskazał, że w stosunku do Spółki nigdy nie wszczęto i nie przeprowadzono postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2001 r. do lutego 2002 r. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe naruszyły też przepisy postępowania w postaci art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej obligującego organ do zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji gdy w postępowaniu karnym rozstrzygane jest zagadnienie wstępne o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, decydujace możliwości zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżona decyzją oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji podlegają uchyleniu, aczkolwiek z innych powodów, niż podniesione w skardze. Przedmiotem kontroli Sądu pod względem zgodności z prawem było rozstrzygnięcie organów podatkowych orzekających o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2001r. do lutego 2002 r. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Niewątpliwie zaległości podatkowe spółki z o.o. "B" w K. z tytułu podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres powstały przed wejściem w życie ustawy z dnia 12 września 2002r. tj. przed datą 1 stycznia 2003 r., zatem do odpowiedzialności podatkowej skarżącego będzie miał zastosowanie przepis art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. W świetle powyższego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej przesłankami odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki są więc: powstanie zobowiązania (zaległości podatkowej) w czasie pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności: pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wskazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok NSA z dnia 11 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1006/01, wyrok WSA z dnia 30 czerwca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 629/04). Z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe bezspornie wynika, że w okresie, kiedy powstała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2001 r. do lutego 2002 r. skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "B" w K. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji naruszają natomiast prawo w zakresie związanym z ustaleniem kolejnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przesłanką tą jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, a jej wykazanie należy do organów podatkowych orzekających o tej odpowiedzialności. W odniesieniu do członków zarządu jest to przesłanka warunkująca wydanie samej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. A zatem dopiero, gdy egzekucja okaże się bezskuteczna wobec spółki, można wydać decyzję na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, oczywiście w sytuacji, gdy nie wystąpią przesłanki egzoneracyjne. W przepisach Ordynacji podatkowej nie zostało zdefiniowane pojęcie bezskutecznej egzekucji. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych np. w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W takiej sytuacji należy podzielić pogląd, że celem wyjaśnienia tego pojęcia należy odwołać się do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka t. I, Warszawa 2002, str. 485). W konsekwencji oznacza to, że o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i prowadzone na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub Kodeksu postępowania cywilnego. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku spółki. Z istoty bowiem egzekucji jako następstwa zaprzestania przez zobowiązanego dobrowolnej zapłaty ciążącego na nim obowiązku wynika, że w każdym przypadku zaistnienia zaległości podatkowej, obciążającej dany podmiot, wierzyciel ma obowiązek podjęcia czynności zmierzających do jej wykonania, wystawić tytuł wykonawczy i skierować go do przymusowej realizacji, wskazując jednocześnie dostępne środki egzekucyjne (art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia stwierdził, że egzekucja jest bezskuteczna gdyż prowadzone w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność. Było to twierdzenie o tyle nieprawdziwe, że formalnie - mimo wystawienia tytułów egzekucyjnych - postępowanie egzekucyjne co do nich nie zostało wszczęte na skutek niedoręczenia tytułów wykonawczych. Stosownie natomiast do art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1. doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2. doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Z dokonanych ustaleń wynika więc, że egzekucja do majątku spółki mająca za cel przymusowe ściągnięcie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2001r. do lutego 2002 r. w ogóle nie została wszczęta. Nie została też wszczęta egzekucja przeciwko Spółce po wydaniu decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego z dnia 16 sierpnia 2005 r. Ponadto w toku postępowania o przeniesienie odpowiedzialności organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w zakresie sytuacji finansowej Spółki w dacie orzekania o przeniesieniu odpowiedzialności, bazując jedynie na dokumentach sporządzonych i uzyskanych przez organ egzekucyjny w 2004 roku, jeszcze przed wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 16 sierpnia 2004 roku i dotyczącego egzekucji innych zaległości podatkowych Spółki. Takie postępowanie nie może zyskać aprobaty Sądu. W przekonaniu składu orzekającego w niniejszej sprawie nie można powoływać się na bezskuteczność egzekucji w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne nie zostało formalnie, a także faktycznie uruchomione. Na gruncie stosowania odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej nie do zaakceptowania jest stanowisko przyjęte przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji przedmiotowej zaległości podatkowej wystarczające były ustalenia o nieskuteczności egzekucji w innych prowadzonych wcześniej postępowaniach egzekucyjnych Stanowisko takie pozostaje w opozycji do wyjątkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich. Wyjątkowy charakter odpowiedzialności osób trzecich wynika z faktu, że odpowiedzialność ta jest instytucją prawa podatkowego wiążącą skutki obciążenia zobowiązaniem podatkowym podmiotu innego niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność podatkową za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od obowiązku zapłaty podatku. Odpowiedzialność ta ma więc charakter posiłkowy (subsydiarny), występuje w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Na potwierdzenie powyższej tezy można także przywołać treść art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, według którego egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a także obowiązujący od 1 stycznia 2003r. przepis art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowiący, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przypadku, o którym mowa w § 3. Przedstawione wywody prowadzą do konkluzji, że o bezskutecznej egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej można mówić w sytuacji, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności podatkowej z jakiejkolwiek części majątku spółki. Jednakże taką pewność można uzyskać dopiero wtedy, gdy wierzyciel podejmie przynajmniej formalne działania w tym kierunku w postaci wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu decyzja wydana w przedmiotowej sprawie nie odpowiada przedstawionym wymogom. Stwierdzone braki uzasadniają w konsekwencji zarzut istotnego dla wyniku sprawy naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a także przepisów postępowania podatkowego ( art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej) poprzez nie podjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności mających znaczenie dla ustalenia przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki, jaką jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Skoro organy podatkowe nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji do majątku spółki, warunkującej wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe i w związku z tym sprawa wraca do stadium postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji, wypowiadanie się Sądu do zarzutów skargi co do niewuzględnienia przez organy podatkowe faktu zaistnienia przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki byłoby przedwczesne. Zwrócić jednak należy uwagę, że i tu można dostrzec pewne nieprawidłowości, wytknięte organom podatkowych w innych rozstrzygnięciach tut. Sądu, dotyczących tego samego podatnika ( np. sygn. akt I SA/Kr 1423/06 oraz I SA/Kr 20/06 ) i jego zarzutu związanego ze wskazaniem mienia, z którego ewentualna egzekucja byłaby możliwa. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.