I SA/Kr 786/13

|Sygn. akt I SA/Kr 786 /13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2013 r., sprawy ze skarg B.B., F.B., T.B., B.B. oraz małoletniego N. B. reprezentowanego przez ustawowego przedstawiciela M.C., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 29 kwietnia 2011r. nr [...],[...], nr [...],[...], nr [...],[...], nr [...],[...], nr [...],[...], nr [...],[...], w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r., - skargi oddala - Decyzjami z dnia 29 grudnia 2010 r., znak [...] do [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość zobowiązania podatkowego J.B. w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, że w omawianym okresie 2003 r., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa "C" J.B. dokonywał obrotu wyrobami akcyzowymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - takimi jak olej napędowy oraz benzyny silnikowe. W tym okresie nabywał również wolne od podatku płynne produkty ropopochodne. Organ pierwszej instancji zakwestionował ujęte w rejestrach VAT transakcje firmy z podmiotami takimi jak "I"Sp. z o.o. w W., "I" Sp. z o.o. w K. oraz P. w J., uznając że dokonane zapisy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lecz ukrywają faktyczne przeznaczenie produktów rafinacji ropy naftowej i umożliwiają J.B. zbywanie na rzecz osób trzecich bezakcyzowych produktów ropopochodnych jako paliw płynnych, po ich wcześniejszym zmieszaniu. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że w badanym okresie J.B. był podatnikiem podatku akcyzowego jako producent i sprzedawca wyrobów akcyzowych -paliw silnikowych, wytworzonych we własnym zakresie w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych, jak również paliw silnikowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których na wcześniejszym etapie nie została zapłacony podatek akcyzowy. Stwierdzono, że J.B. nie dokonał zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym do właściwego urzędu skarbowego, nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego jak też nie dokonywał wpłat tego podatku. Od powyższych decyzji odwołania w terminie wniósł J.B. domagając się ich uchylenia i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia zaskarżonych decyzji i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 35 ust. 1 i 2a i art. 36 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 15 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez jego zastosowanie, w sytuacji braku przesłanek do naliczenia podatku akcyzowego od rzekomej sprzedaży paliw powstałych w wyniku mieszania komponentów paliw z paliwami (olejem napędowym i benzynami); - art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 35 ust. 1 i 2a, art. 36 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 23 § 1 o.p. poprzez ustalenie w drodze szacowania podstawy opodatkowania dla podatku akcyzowego; - art. 23 § 1 o.p. poprzez wybór metody szacowania nieznanej w ustawie oraz nienależyte uzasadnienie zastosowanej metody szacowania; - art. 121, art. 122 i art. 187 o.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o błędne ustalenia i bez należytego zebrania i rozważenia przeprowadzonych dowodów polegające na zaniechaniu przeprowadzenia oględzin bazy paliwowej "N" Sp. z o.o., zaniechanie przeprowadzenia kontroli dokumentacji oraz działalności w/w spółki, uznaniu za wiarygodne zeznań świadków – L.L., Z.B. oraz P.H., pobieżnej i powierzchownej ocenie zeznań w/w świadków oraz świadka J.S., H.B. i S.P. - pominięcie w decyzji rozróżnienia na paliwo produkowane z samych komponentów i na paliwo produkowane poprzez zmieszanie zakupionego paliwa z komponentami; - nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego technologa w zakresie produkcji paliw; - błędne ustalenia dotyczące działalności "I"Sp. z o.o.; - błędne ustalenia dot. zeznań M.D., pominięcie dowodów z przesłuchania świadków A. i T. T., wywiedzenie błędnych wniosków z zeznań J.G.; - oparcie rozstrzygnięcia o błędne wyliczenia ilości paliw gromadzonych w bazie magazynowej w R. oraz na stacjach benzynowych w J., Z., P., S. i W. - niewyjaśnienie przyczyn nieuwzględnienia treści zeznań świadka W.A. z dnia 16 i 17 czerwca 2009 r.; - niezweryfikowanie danych z dokumentacji dotyczącej P. s.c. oraz "I" Sp. z o.o., a pozostającej w dyspozycji Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Szczegółowe rozwinięcie zarzutów zawarte jest w odwołaniu. Wydanymi dnia 29 kwietnia 2011r. decyzjami znak [...] do [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, za podstawę przyjmując art. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Organ odwoławczy omówił dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 34 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Stosownie do art. 35 ust. 1 pkt 1 i 3 w/w ustawy, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na producencie wyrobów akcyzowych i sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Dla wyrobów określonych w załączniku nr 6 póz. 1, 3-15, 17 i 19 obowiązek podatkowy powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2 -jak stanowił art. 35 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających paliwa silnikowe, które zostały przez nich wytworzone, w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych. Z kolei, według art. 36 ust. 1 i 3 ustawy podstawę opodatkowania akcyzą stanowi obrót wyrobami akcyzowymi. Jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza tezy wyrażone w decyzjach organu pierwszej instancji. W jego świetle nie ma wątpliwości, że relacje podatnika ze spółkami "I" "I" oraz P. z J. ograniczały się do udziału w wymianie fikcyjnych faktur sprzedaży paliw oraz przyjmowaniu i ujmowaniu w dokumentacji stanowiącej podstawę rozliczeń z budżetem państwa fikcyjnych faktur VAT dotyczących zakupów produktów ropopochodnych. Celem tych czynności było uwiarygodnienie wprowadzenia do obrotu jako pełnowartościowego paliwa silnikowego produktów wytworzonych w drodze mieszania. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, do takich wniosków skłaniają wyniki działań kontrolnych podjętych w stosunku do rzekomych kontrahentów oraz dowody w postaci zeznań świadków. Zgromadzony materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchań świadków oraz materiały uzyskane od innych organów potwierdziły, iż transakcje sprzedaży produktów ropopochodnych oraz zakupu paliw udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "I"Sp. z o. o. w rzeczywistości nie miały miejsca i tym samym nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych między firmami. Faktyczna działalność tej firmy polegała na wystawianiu i wprowadzaniu do obiegu gospodarczego fikcyjnych faktur sprzedaży paliw oraz przyjmowaniu i ujmowaniu w dokumentacji stanowiącej podstawę rozliczeń z budżetem państwa fikcyjnych faktur VAT dotyczących zakupów komponentów paliw i produktów ropopochodnych. Organ odwoławczy podał też, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie "I" Sp. z o. o., jednak pod znanym adresem firmy nie udało się zlokalizować, nie ustalono rowineż innego adresu. Również czynności kontrolne w firmie "N" K.P. (H) okazały się niemożliwe. Zdaniem organu drugiej instancji, materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodzi, że zakupione przez firmę skarżącego paliwa i produkty ropopochodne były do października 2003 r. przywożone i przechowywane w bazie magazynowej N. Sp. z o. o. w R. gdzie miało miejsce wytwarzanie paliw silnikowych. Odbywało się to poprzez mieszanie paliw z produktami ropopochodnymi (uzyskiwano w ten sposób benzynę) lub produktów ropopochodnych ze sobą (uzyskiwano w ten sposób zarówno benzynę jak i olej napędowy). Produkcja paliw miała miejsce kilka razy w tygodniu, w zależności od popytu. W bazie w R. miało miejsce również przeklasyfikowanie produktów ropopochodnych, które po przywiezieniu były najpierw krótko magazynowane, a potem wywożone z bazy jako olej napędowy. . Do października 2003r. paliwa wytwarzane były w bazie w Radzionkowie, gdzie przywożono zarówno paliwa jaki i inne produkty ropopochodne. Sprzedaż hurtowa odbywała się w tej bazie, natomiast sprzedażą detaliczną zajmowały się stacje paliw FH "C" J. B.. Po październiku 2003 r. komponenty i paliwa mieszane były na stacjach paliw w W., G. i J., ponieważ stacje te dysponowały niewykorzystanymi dotąd zbiornikami zapasowymi. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości dotyczące obrotu paliwami organ pierwszej instancji uznał księgi rachunkowe ewidencje prowadzone dla celów podatku VAT za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 6 o.p. W związku z powyższym, podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym określił w drodze szacowania, zgodnie z art. 23 § 1 o.p. Z uwagi na nielegalność przedsięwzięcia, nierzetelność danych dot. prowadzonej działalności zastosowanie którejkolwiek z metod określonych w art. 23 § 3 o.p. nie doprowadziłoby do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto ostatni dzień miesiąca. Stosownie do art. 36 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawę opodatkowania akcyzą stanowi obrót wyrobami akcyzowymi. Jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej odniósł się do zarzutów odwołania. Wskazał na bierną postawę skarżącego w tym zakresie na przestrzeni całego postępowania, które toczyło się dwukrotnie. Podał też, że zlecił Organowi pierwszej instancji uzupełnienie postępowania dowodowego, czego efektem było znaczne zmniejszenie zobowiązania podatkowego. W ramach zleconego postępowania przesłuchano m.in. kierowców cystern działających na zlecenie P. oraz podjęto próbę przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego, B. B. oraz dyrektora ds. sprzedaży FH "C." J.J. jednak odmówili oni składania wyjaśnień bądź odpowiedzi na pytania. W takiej sytuacji skarżący, dążąc do wykazania, że ustalenia poczynione w toku postępowania są niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym, powinien wskazać obiektywne dowody potwierdzające zarzuty zawarte w odwołaniu w celu umożliwienia organom podatkowym wypełnienie obowiązku wynikającego z art. 122 o.p. Zdaniem organu odwoławczego, w ramach postępowania podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący. Dokumenty księgowe, które organy podatkowe oraz organy ścigania zabezpieczyły na potrzeby prowadzonych postępowań charakteryzowały się nierzetelnością i wadliwością, która nie pozwalała na odzwierciedlenie stanu rzeczywistego. Stąd też w postępowaniu zakwestionowano ich wiarygodność. Kierowane do skarżącego wezwania do dostarczenia innych dokumentów pozostawały bez odpowiedzi. Organ odwoławczy zauważył również, że w toku całego postępowania kontrolnego nie postulował Pan przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego technologa w zakresie produkcji paliw. J. B. wniósł w terminie skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się ich uchylenia w całości. Skarżący zarzucił w pierwszej kolejności naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: - przepisu art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2 art. 35 ust. 1 i 2a.i art. 36 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez jego zastosowanie, w sytuacji braku przesłanek do naliczenia podatku akcyzowego od rzekomej sprzedaży paliw powstałych w wyniku mieszania komponentów paliw z paliwami (olejem napędowym i benzynami); - przepisu art. 23 § 1 o.p. poprzez ustalenie - w ślad za organem pierwszej instancji - w drodze szacowania podstawy opodatkowania dla podatku akcyzowego; - przepisu art. 23 § 1 o.p. poprzez zastosowanie metody szacowania nieznanej ustawie; wybór "metody zbliżonej do metody porównawczej wewnętrznej" nie został należycie uzasadniony; brak jest analizy poszczególnych metod określonych w art. 23 § 3 o.p. prowadzących do ich eliminacji jako nie nadających się do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym - organ drugiej instancji ograniczył się jedynie do podzielenia stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż przyjęta metoda daje gwarancję określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, - przepisu art. 193 § 4 w zw. z § 1 o.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne; Następnie J. B. podniósł zarzut naruszenia art. 193 § 6 w zw. z § 4 i 1 o.p., poprzez nieokreślenie za jaki okres i w jakiej części organ uznał księgi podatkowe skarżącego za nierzetelne; Liczne dalsze zarzuty dotyczyły naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 o.p., poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o błędne ustalenia i bez należytego zebrania i rozważenia materiału dowodowego, co polegać miało na: - zaniechaniu dokonania wnioskowanych przez skarżącą oględzin miejsca składowania towarów w - prowadzącej działalność w formie bazy paliwowej, dzierżawiąc pojemności magazynowe między innymi na rzecz "C" - Spółki N., pomimo istnienia rozbieżności i nieścisłości związanych z ustaleniem ilości paliw i komponentów tam gromadzonych; - zaniechaniu przeprowadzenia kontroli dokumentacji księgowej N. Sp. z o.o. która została zdeponowana w siedzibie jej wspólnika, to jest "G" Sp. z o.o. w sytuacji, gdy przedstawiciele byłych władz N. (B., L.) potwierdzali prowadzenie dla "C" "kart zbiornikowych" i "raportów dziennych", dokumentów Pz i Wz, to jest ewidencji pozwalającej na precyzyjne określenie danych dotyczących wprowadzania i wyprowadzania poszczególnych towarów z tej bazy magazynowej; okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla rozpoznania tej sprawy wobec zarzutu, iż w bazie magazynowej N.-u podatnik J. B. miał dopuścić się nielegalnej produkcji paliw z komponentów ropopochodnych; pominięcie przez Izbę Celną wskazanego wniosku dowodowego dziwi tym bardziej, iż organ drugiej instancji zarzucał skarżącemu niedostarczenie w trakcie postępowania dokumentacji magazynowej, dotyczącej dostaw i wydania paliw oraz przesunięć magazynowych, przyznając równocześnie, iż podmiotem zobligowanym do prowadzenia tego typu dokumentacji jest właśnie usługodawca; - zaniechaniu wnioskowanego przez skarżącą pozyskania danych dotyczących działalności N. Sp. z o.o., a pozyskanych w toku kontroli prowadzonej przez miejscowy UKS w zakresie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, co pozbawiło organ drugiej instancji możliwości weryfikacji danych dotyczących ilości i wartości towarów magazynowanych przez "C" w tej bazie, a mających - w ocenie Izby - służyć nielegalnej produkcji paliw; - pominięciu zeznań świadków- zarządu oraz pracowników N.-u w zakresie przedmiotu umowy z "C"; - oparciu ustaleń w zakresie dzierżawionych przez "C" w bazie N. pojemności wyłącznie o postanowienia umowy nr 1/2000 z dnia 25 października 2000r roku, przy jednoczesnym pominięciu zeznań świadków, którzy odmiennie zeznawali odnośnie wielkości oddanych do dyspozycji "C" zbiorników; - pobieżnej i powierzchownej ocenie zeznań poszczególnych świadków, z pominięciem poddania ich wnikliwej analizie uzasadnionej ich sytuacją procesową tak w toczących się postępowaniach skarbowych, jak przede wszystkim karnych, w których postawiono im zarzuty związane z przedmiotem tej sprawy; - pominięciu - w ślad za organem pierwszej instancji - dowodu z przesłuchania świadka P.H., pomimo faktu, iż osoba ta miała bezpośrednio uczestniczyć w technologicznym procesie blendowania, a jego zeznania uprzednio złożone w innych postępowaniach pełne są sprzeczności z zeznaniami innych świadków, jak również dokumentacją obrotu z firmą "C"; rezygnacja z przesłuchania tego świadka w istotny sposób ograniczyła skarżącej możliwości weryfikacji podstaw faktycznych rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji; konsekwencją tego uchybienia było dalsze, polegające na nie przeprowadzeniu konfrontacji oczywiście sprzecznych zeznań poszczególnych świadków - pracowników bazy w R. z zeznaniami P.H., jako osoby o kluczowym znaczeniu dla ustaleń czynionych w odniesieniu do obrotu paliwowego dokonywanego poprzez bazę w Radzionkowie, - pominięciu rozróżnienia, czy J. B. produkował paliwo poprzez mieszanie komponentów z zakupionym paliwem, czy poprzez uzyskanie paliwa wyłącznie z zakupionych komponentów; rozróżnienie to ma istotne znaczenie dla określenia ilości i wartości paliwa wprowadzonego do obrotu przez tego podatnika, a jego brak oznacza oparcie rozstrzygnięcia na błędnych podstawach faktycznych, - nieuwzględnieniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego technologa w zakresie produkcji paliw, co pozbawiło organ skarbowy możliwości ustalenia rodzaju i ilości paliwa możliwego do wytworzenia z nabytych przez "C" komponentów paliwowych, a w rezultacie skutkowało przyjęciem błędnych danych w zakresie ilości i wartości transakcji; niepoczynienie żadnych ustaleń w odniesieniu do jakości paliw wynikających z mieszania komponentów ma istotne znaczenie, bowiem jakość paliwa decyduje o uznaniu danego produktu za towar akcyzowy i pozwala na określenie właściwej stawki podatkowej; - braku odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do podnoszonych w odwołaniach błędnych ustaleń co do rzekomego zaprzestania działalności firmy I. już w 2002 roku, jak również nieustosunkowanie się do sygnalizowanych naruszeń przepisów postępowania w zakresie domniemań faktycznych wynikających z art. 194 o.p., poprzez bezzasadne pominięcie okoliczności wynikających z dokumentów dowodzących funkcjonowania spółki I., to jest umowy z I. Sp. z o.o. w zakresie najmu lokalu biurowego, wyciągu z KRS dotyczącego zgłoszenia zmiany siedziby tej spółki i jej adresu, zaś oparcie się w tym względzie na oświadczeniu przedstawiciela I. o nie wynajmowaniu pomieszczeń na rzecz "I"w sytuacji, gdy oświadczenie z daty 22.11.2001 dotyczyło 2001 roku, a zatem nie objętego postępowaniem w tej sprawie, pominięcie konsekwencji składania przez "I"deklaracji podatkowych w Urzędzie Skarbowym z podaniem adresu w W.; - błędnym przyjęciu iż świadek M.D. potwierdził nieistnienie zdarzeń gospodarczych pomiędzy "I"a "C", gdyż stan wiedzy tego świadka nie pozwalał na tego typu wniosek; - pominięciu dowodu z przesłuchania świadków A.T. oraz T. T., z powołaniem na ich niestawiennictwo, pomimo konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w części dotyczącej transakcji z firmą "I"we W. o wiedzę osób, które prowadziły tę działalność w 2003 roku, - wywiedzeniu błędnych wniosków z zeznań świadka J.G. bowiem jego twierdzenia nie dotyczą firmy "C", a wiedza tej osoby na temat blendowania paliw w firmie "C" jest wyłącznie wnioskowaniem opartym na - w jego ocenie - niskiej jakości paliwa; - oparciu rozstrzygnięcia na błędnych podstawach faktycznych, bazujących na oczywiście nieprawidłowych wyliczeniach ilości paliw gromadzonych w bazie magazynowej w R. oraz na stacjach benzynowych podatnika w J., Z., P., G., S. i W., - niewyjaśnieniu przyczyn nieuwzględnienia treści zeznań świadka W.A. dowodzących, iż dotyczące P. s.c. i I. Sp. z o.o. "...transakcje udokumentowane w VAT miały charakter rzeczywisty", poprzez całkowite pomięcie przedmiotowej okoliczności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; - zaniechaniu weryfikacji danych wynikających z zeznań świadków W.A. i K.H. w oparciu o dokumentacje źródłową dotyczącą P. s.c. i I. Sp. z o.o. pozostającą w dyspozycji Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, co skutkuje oparciem ustaleń faktycznych na niepełnym, bo nie poddanym odpowiedniej weryfikacji materiale dowodowym. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie. Powyższe skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt I SA/Kr 1177/11 – I SA/Kr 1187/11 oraz I SA/Kr 1200/11. Postanowieniami z dnia 23 listopada 2011r. postępowania sądowe zostały zawieszone wobec śmierci skarżącego J. B.. Postanowieniami z dnia 24 maja 2013r. postępowania sądowe podjęto z udziałem B. B., F. B., T. B., B. B. oraz małoletniego N. B. – następców prawnych zmarłego skarżącego J. B.. Po podjęciu postępowań sprawy zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt I SA/Kr 786/13 – I SA/Kr 797/13. Na rozprawie w dniu 30 października 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć sprawy sygn. akt I SA/Kr 786/13 – I SA/Kr 797/13 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić pod sygn. akt I SA/Kr 786/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi podlegały oddaleniu. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich naruszeń sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Na wstępie należy zaznaczyć, że najobszerniejszą grupą argumentów, podniesionych na poparcie skargi, były zarzuty dotyczące prawidłowości postępowania wyjaśniającego. Skarżący wskazywał na naruszenie art. 121, art. 122 i art. 187 o.p., poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o błędne ustalenia i bez należytego zebrania i rozważenia materiału dowodowego. Podał przy tym szereg kwestii, w odniesieniu do których jego zdaniem te uchybienia miały wystąpić. Zarzuty te wypada rozważyć w pierwszej kolejności, ponieważ od prawidłowości postępowania wyjaśniającego zależy możliwość uznania ustaleń faktycznych za zgodne z rzeczywistością. Dopiero zaś prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy umożliwia właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Przystępując do rozważań w tym zakresie przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe- w tym zgodnie z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej także organy kontroli skarbowej- działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 o.p., w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 180 § 1 o.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 188 o.p. żądnie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Art. 187 § 1 o.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Przepis ten znajduje rozwinięcie w art. 210 § 1 i § 4 o.p., w myśl których decyzja musi zawierać między innymi uzasadnienie faktyczne, w którym należy wskazać fakty uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności. Następnie, zgodnie z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu szczegółowa analiza zarzutów, dotyczących naruszenia norm postępowania wyjaśniającego prowadzi do wniosku, że organy kontroli skarbowej w niniejszej sprawie uczyniły zadość powyższym przepisom. J. B. wskazywał na zaniechanie zaniechania dokonania wnioskowanych przez skarżącą oględzin miejsca składowania towarów w - prowadzącej działalność w formie bazy paliwowej, dzierżawiąc pojemności magazynowe między innymi na rzecz "C" - Spółki N.. Dalej zarzucał zaniechanie zarzutu zaniechania przeprowadzenia kontroli dokumentacji księgowej N. Sp. z o.o. która została zdeponowana w siedzibie jej wspólnika ("G" Sp. z o.o.), pozyskania danych dotyczących działalności N. Sp. z o.o., pominięcie zeznań świadków- zarządu oraz pracowników N.-u w zakresie przedmiotu umowy z "C" oraz oparcie ustaleń w zakresie dzierżawionych przez "C" w bazie N. pojemności wyłącznie o postanowienia umowy nr 1/2000 z dnia 25 października 2000r roku, przy jednoczesnym pominięciu zeznań świadków, którzy odmiennie zeznawali odnośnie wielkości oddanych do dyspozycji "C" zbiorników. W tym zakresie Sąd podziela pogląd organów, zgodnie z którym zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla ustalenia pojemności zbiorników bazy paliwowej. W charakterze świadków przesłuchano pracowników bazy magazynowej N., tj. prezesa zarządu Z.B., kierownika ds. usług P.H. i, na Pana wniosek, dyrektora handlowego L.L.. Z.B. i P.H.zgodnie zeznali, że FH "C" wynajmowała w bazie magazynowej N. konkretne zbiorniki, a nie pojemności zbiornikowe. L. L., stwierdził, że "nie mogły być przechowywane w jednym zbiorniku produkty różnych firm. W umowach nigdy nie określano numerów zbiorników, tylko powoływano się na pojemność". Jednak z racji tego, że wyjaśnienia pracowników N. mogą różnić się co do ilości zbiorników dzierżawionych przez firmę skarżącego oraz ich pojemności z uwagi na upływ czasu, organy podatkowe słusznie oparły się na treści umowy nr 1/2000 z dnia 25 października 2000r. oraz aneksów do tej umowy. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Celnej, że nie ma podstaw do kwestionowania zapisów tej umowy, brak bowiem racjonalnego uzasadnienia, aby firma "C" zawierała umowę, obciążającą ją kosztami bez pokrycia (zawyżającą powierzchnię zbiorników). Rozbieżności co do wielkości przedmiotu dzierżawy nie wynikają również z treści aneksów do umowy. Nadto skarżący w trakcie przesłuchania w dniu 5 października 2009 r. nie potrafił powiedzieć, jakie pojemności były przedmiotem dzierżawy od N., natomiast w odniesieniu do pojemności zbiorników i ich przeznaczenia na poszczególne rodzaje paliw w tym przesłuchaniu określił dokładnie jakie posiadał zbiorniki oraz ich pojemności na poszczególnych stacjach paliw i ich przeznaczenie. Skarżący zarzucał dalej dokonanie jedynie pobieżnej i powierzchownej oceny zeznań poszczególnych świadków. Wbrew tym twierdzeniom, ocenę tych zeznań, które organy podatkowe przyjęły za podstawę ustaleń faktycznych, uznać należy za obszerną, wnikliwą i możliwie szeroką. Wyraz temu dały organy obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji. Dostrzegły sprzeczności pomiędzy informacjami świadków i dołożyły wszelkich starań, aby w drodze drobiazgowej analizy usunąć wszelkie mogące się na tym tle pojawiać wątpliwości. Odnośnie zarzutu pominięcia dowodu z przesłuchania świadka P.H. wskazać należy, że – jak wynika z akt sprawy - świadek ten nie stawił się na przesłuchania pomimo dwukrotnego wezwania, w efekcie czego nałożona została na niego kara pieniężna. Nadto nie można uznać, aby informacje, pochodzące od tego osobowego źródła dowodu w ogóle nie zostały wprowadzone do niniejszej sprawy i aby pominięto je całkowicie przy ustalaniu jej stanu faktycznego. Organy podatkowe dysponowały zeznaniami P.H., złożonymi w trakcie postępowania przygotowawczego w Prokuraturze Apelacyjnej, przed funkcjonariuszami Centralnego Biura Śledczego oraz uzyskanymi przez pracowników organu pierwszej instancji w ramach postępowania kontrolnego, dotyczącego roku 2002 r. W kwestii zarzutu błędnego przyjęcia iż świadek M.D. potwierdził nieistnienie zdarzeń gospodarczych pomiędzy "I"a "C" wyjaśnić trzeba, że świadek ten zaprzeczył, aby w roku 2003 miały miejsce jakiekolwiek transakcje z firmą skarżącego. Zeznał też, że spółka "I"w latach 2003-2005 nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, zaś on nie wystawiał faktur, nie podpisywał umów, deklaracji ani też nie ustanawiał prokury. Uwzględniając stwierdzone na podstawie pozostałych dowodów fałszerstwa brak jest podstaw, aby kwestionować wiarygodność tych zeznań, jako że proceder wystawiania pustych faktur przez "I"wyjaśniane były również przez np. J.G. i R.S. Organy podatkowe – na podstawie całego materiału dowodowego – wskazały w uzasadnieniu decyzji, z jakich przyczyn uznały, że firma M.D. nie prowadziła już w spornym okresie działalności, co czyni nieuprawnionym zarzut braku odniesienia się do podnoszonych w odwołaniach błędnych ustaleń w tym zakresie. Skarżący kwestionował również prawidłowość pominięcia dowodu z przesłuchania świadków A.T. oraz T.T.. W tym zakresie analiza akt sprawy wskazuje, że organ pierwszej instancji wielokrotnie podejmował próby przesłuchania tych świadków zarówno w swojej siedzibie w K., jak i w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Jednak pomimo prawidłowości doręczeń osoby te nie stawiały się na przesłuchania. Wobec tego faktu, oparcie ustaleń na zebranym, obszernym materiale dowodowym z pominięciem tych dwóch świadków nie może być uznane za uchybienie zasadzie prawdy materialnej. Odnosząc się do zarzutu wywiedzenia błędnych wniosków z zeznań świadka J.G. wypada zauważyć, że organy podatkowe nie dokonywały oceny tego dowodu w oderwaniu od pozostałego materiału. Wręcz przeciwnie, uznały go podstawę ustaleń faktycznych dopiero w powiązaniu z szeregiem innych dowodów, zatem informacje, pochodzące od J.G. nie były wyłącznym źródłem danych na temat jakiejkolwiek okoliczności dla sprawy istotnej. W zakresie zarzutu niewyjaśnienia przyczyn nieuwzględnienia treści zeznań świadka W.A., z których wynikać miał rzeczywisty charakter kontaktów firm P. i FH "C" Sąd uznał, że organy słusznie nie dały im wiary. Świadek co prawda zeznawał, że pomiędzy podmiotami istniały stosunki gospodarcze, ale nie pamiętał w jakich okolicznościach doszło do nawiązania kontaktów z F.H. "C". Koleje jego spółki oraz spółka I. z siedzibą w K., której dyrektorem d/s sprzedaży i prokurentem został W.A., nie posiadały żadnych środków transportu oraz zbiorników. Nadto świadek nie mógł poprzeć treści swoich zeznań żadnymi dokumentami ani odwołaniem się do konkretnych faktów. Słusznie zatem organy nie przyjęły jego zeznań za podstawę ustaleń faktycznych, uznając informacje pochodzące od tego świadka za gołosłowne. Organy podatkowe szeroko uzasadniły też, z jakich przyczyn uznały charakter działalności firm P., I., N za pozorny, a wskazane argumenty znajdują oparcie w materiale dowodowym. W tym też kontekście nie można też podzielić stanowiska, aby dane wynikające z zeznań świadków W.A. i K.H. nie były dodatkowo weryfikowane w oparciu o dokumentacje źródłową dotyczącą P. s.c. i I. Sp. z o.o., skoro organy podatkowe uzyskały dostęp do tych dokumentów. Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego technologa w zakresie produkcji paliw uznać trzeba, że w chwili wyartykułowania przez skarżącego tego żądania dowód tego rodzaju nie mógł się już przyczynić do wyjaśnienia sprawy w rozumieniu art. 180 § 1 o.p. W toku całego postępowania wyjaśniającego J. B. nie składał wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego technologa w zakresie produkcji paliw. Natomiast po upływie znacznego okresu czasu ze względów czysto praktycznych ekspertyzy w zakresie jakości produkowanego paliwa czy dokładnego składu chemicznego pozbawione są jakiegokolwiek sensu i nie mogłyby prowadzić do uzyskania prawidłowych ustaleń. Nadto w stosownym zakresie organy podatkowe oparły się na opinii L. K., biegłego Sądu Okręgowego w K., wykonaną na zlecenie Prokuratury Apelacyjnej w K. w maju 2006 r. Wbrew temu, co podnosił skarżący, materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe nie pozostawia wątpliwości co do charakteru działalności firmy FH "C" oraz innych podmiotów z nią powiązanych. Między innymi przesłuchany został świadek J.N., działający na zlecenie jednego z tych podmiotów - spółki P.. Zeznał on, że komponenty odbierał w Rafinerii Trzebinia i woził do J, na stację przy ul. M. Wskazał, że były one mieszane z normalnym olejem. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe uzyskały od organów ścigania wgląd do zabezpieczonej przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego dokumentacji firm I. P. s.c. J H., W. A., P. s.c. J. W., J. H., W. A. i N.. Z dokumentów tych wynika, że komponenty paliwowe fakturowo sprzedawane przez FH "C" do firm I.. I N. były następnie przez te firmy fakturowo sprzedawane do PHU "B". W.S. Zeznając w dniu 28 września 2010 r. w charakterze świadka WS.. potwierdził fakt kontaktów firmy B. z wymienionymi podmiotami. Potwierdzeniem fikcyjnej działalności W.S. pod Firmą B. (działającego też pod firmą G. Sp. z o.o.) są m.in. zeznania jego kontrahentów: G.K. - Prezesa Zarządu spółki T. (protokół z przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia 13 sierpnia 2008 r.), J.B. (FUT BAZ, protokoły przesłuchań w charakterze świadka z dnia 17 stycznia oraz 23 stycznia 2008 r.), M.Z. działającego w firmie O. (protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia 5 lutego 2009 r.). Organy podatkowe dopuściły również szereg dalszych dowodów: z przesłuchania w charakterze świadka magazyniera N., później kierownika ds. obsługi klienta, P.H.; z przesłuchania w charakterze świadka pracownika N. J. S.; z przesłuchania w charakterze podejrzanego L.L.; z przesłuchania w charakterze świadka pracownik N. D.J.; z przesłuchania w charakterze świadka maszynisty lokomotywy spalinowej H.B.; z przesłuchania w charakterze podejrzanego pracownika FH "C", kierowcy autocysterny S.P.; z przesłuchania w charakterze podejrzanego pracownika FH "C", kierowcy autocysterny Z.F.; z przesłuchania w charakterze podejrzanego współwłaściciela Spółki JG Stacja Paliw K.J. G.. Na podstawie tych zeznań ustalono, że mieszanie paliw wykonywali pracownicy bazy pod kierunkiem P.H. i SP.., według uzyskanych receptur od J.J. albo samego skarżącego. Produkcja paliw miała miejsce kilka razy w tygodniu, w zależności od popytu. O mieszaniu wiedział również prezes Spółki N. Z.B. oraz L.L. - najpierw prokurent, a później dyrektor firmy N.. Także na ich polecenie pracownicy bazy mieli produkować paliwa dla J. B.. Z materiału dowodowego wynika m. in. P.H.otrzymał od skarżącego polecenie aby zawsze w raportach dziennych i kartach zbiornikowych pisać, że w zbiornikach znajdowało się pełnowartościowe paliwo w postaci ON i Pb. Nie wolno było mu pisać, że w zbiorniku znajduje się komponent paliwowy. To polecenie zostało wydane mu w obecności Z.B.. Taki stan rzeczy potwierdza S.P. w wyjaśnieniach złożonych do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego, z których wynika, że P. H. na pobrane paliwo wydawał kierowcom dokument WZ zgodnie z którym pobrane paliwo to ON lub Pb w odpowiedniej ilości. Nigdy nie zdarzyło się aby na WZ pisał, że pobierany jest któryś z komponentów paliwowych. S.P. wyjaśnił też, że "paliwo z Radzionkowa na polecenie B.ch lub J. rozwoziliśmy na wyznaczone przez nich stacje benzynowe. Były to wszystkie stacje należące do J. B. ". Z zeznań P. H., L.L. i S.P. wynika też, że w bazie w Radzionkowie miało miejsce również przeklasyfikowanie produktów ropopochodnych, które po przywiezieniu były najpierw krótko magazynowane, a potem wywożone z bazy jako ON. Blendowanie paliwa w bazie w R. trwało do października 2003 r. Zgodnie z wyjaśnieniami S.P. "pozostałe w R. zblendowane paliwo przewieźliśmy na stacje należące do B., a resztę co się nie zmieściło na tych stacjach umieściliśmy w pustych zbiornikach w J. i G.. Te dwa ostatnie miejsca wybrał B., gdyż były tam zbiorniki puste nie wykorzystane. Opuszczenie bazy w R. nie oznaczało, że B. przestał blendować paliwa. Początkowo był zastój w produkcji, jednak po pewnym czasie mieszanie paliw wznowiliśmy. Nie były to już takie ilości jak w Radzionkowie, nie mniej produkcja szła dalej. Miejscami, w których wtedy mieszaliśmy paliwa były stacje benzynowe w W., G., J.. Miejsca te wybrał B., ponieważ na tych stacjach były zapasowe zbiorniki nie wykorzystywane w dystrybucji." Następnie S.P. dokładnie opisał jak wyglądał proces produkcji paliw stwierdzając, że "takie paliwo woziliśmy nie tylko na stacje B ale również na inne stacje (...)". Powyższe ustalenia znajdują oparcie także w postanowieniu Prokuratury Apelacyjnej z dnia 27 października 2008 r. o przedstawieniu zarzutów J.J. o to, że w kresie od stycznia do grudnia 2002 r. oraz od stycznia do listopada 2003 r. w ramach zorganizowanej grupy mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu i dokumentom, wykonując plecenia prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą FH "C" J. B. oraz B. B. kierował prowadzoną w bazie położonej w B.działalnością, polegającą na mieszaniu ze sobą produktów ropopochodnych i wytwarzaniu w oparciu o nabyte produkty wyrobów przeznaczonych do dalszej dystrybucji jako paliwa płynne w postaci oleju napędowego i benzyn silnikowych, jak również wystawiał w imieniu firmy "C" faktury sprzedaży produktów ropopochodnych oraz przyjmował w imieniu tej firmy faktury zakupu paliw płynnych, podczas gdy w rzeczywistości transakcje dokumentowane w ten sposób nie miały miejsca, a rzeczywistym celem wystawiania i przyjmowania w/w dokumentów było upozorowanie legalności pochodzenia kierowanych do dystrybucji jako paliwa płynne komponentów ropopochodnych. Z powyższego wynika, że organy podatkowe wnikliwie ustaliły stan faktyczny sprawy, co pozwoliło im w sposób prawidłowy określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Wbrew temu, co podnosił skarżący, nie doszło do naruszenia przepisu art. 193 § 4 w zw. z § 1 o.p., poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne. Stosownie do art. 193 § 1 o.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, zgodnie zaś z art. 193 § 2 o.p., księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Nadto art. 193 § 4 o.p. wprost przewiduje, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Z uwagi na ustalenia faktyczne odnośnie nielegalnego przedsięwzięcia, prowadzonego przez J. B., organy podatkowe nie mogły uznać wiarygodności dokumentacji księgowej jego firmy. W protokole z dnia 30 listopada 2010r. ([...]) organ pierwszej instancji uznał za nierzetelne księgi rachunkowe oraz ewidencje, prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres roku 2003 w części dotyczącej podatku naliczonego oraz należnego, związanego z zarejestrowanymi w tych ewidencjach transakcjami, zawartymi z "I"sp. z o.o., I. sp. z o.o., P. s.c., P.H.U.B. W.S., "N". K.P., P.H-U-P N, "G" M.G. i "T" Energooszczędne Systemy Grzewcze. Zarówno faktury, wystawione przez te podmioty dla skarżącego, jak i wystawiane przez niego dla tych firm uznano za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych i stwierdzono, że księgi rachunkowe obejmujące rok 2003 we wskazanej części nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut skarg, jakoby doszło do naruszenia art. 193 § 6 w zw. z § 4 i 1 o.p. Zgodnie z art. 193 § 6 o.p., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ pierwszej instancji uczynił zadość wymogom tego przepisu, określając zakres przedmiotowy i czasowy wadliwości ksiąg. Powyższe ustalenia obligowały organy podatkowe do oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 23 § 1 o.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 o.p. organ uprawniony byłby do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jednak sytuacja taka w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Zasadniczo, stosownie do art. 23 § 3, szacując podstawę opodatkowania, stosuje się metody: porównawczą wewnętrzną; porównawczą zewnętrzną; remanentową; produkcyjną; kosztową albo udziału dochodu w obrocie. Jednakże przepis ten wskazuje na przesłanki, w oparciu o które można szacować podstawę opodatkowania w drodze metod ustawowych. Jeżeli nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania, co wynika z art. 23 § 4 o.p. Trzeba przy tym pamiętać, że – w myśl art. 23 § 5 o.p. - określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Z powołanego przepisu wynika, że w wypadkach szczególnych, gdy żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. nie pozwalałaby na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej przynajmniej do rzeczywistej, organ podatkowy zobowiązany jest do poszukiwania innej, pozaustawowej metody, która umożliwi osiągnięcie celu, wskazanego w art. 23 § 5 o.p. Z uwagi na powyższe organy podatkowe uzasadniły, z jakich przyczyn skorzystanie z metod, wymienionych w art. 23 § 3 o.p. nie odpowiadałoby celom postępowania. Następnie zastosowały metodę zbliżoną do metody porównawczej wewnętrznej, polegającą na wykorzystaniu przy wyliczeniu obrotu danych wykazanych przez podatnika, a dotyczących faktycznych zakupów i sprzedaży produktów ropopochodnych i pełnowartościowych paliw w danym miesiącu. Tak więc ilość wytworzonego oleju napędowego i benzyn silnikowych w danym okresie ustalono jako sumę ilości zakupionego w tym okresie oleju napędowego, benzyn oraz poszczególnych innych produktów ropopochodnych użytych do wytworzenia paliw (z podziałem na, odpowiednio, produkty służące do wytworzenia paliw o charakterze oleju napędowego i benzyn silnikowych) , z uwzględnieniem ich stanów na dzień 1 stycznia 2003 r.. Do przeliczenia ilości zakupionych komponentów z jednostek masy na jednostki objętości przyjęto iloraz masy i średniej gęstości poszczególnych komponentów. Na podstawie tych danych ustalono łączną ilość paliw wytworzonych w danym miesiącu. Wyliczając procentowy udział paliw zakupionych z podatkiem akcyzowym oraz podatku w ogólnej ilości wytworzonych paliw, wzięto pod uwagę, że podatek akcyzowy od rzeczywiście zakupionego oleju napędowego i benzyn został odprowadzony przez ich producentów lub importerów. Na podstawie dowodów uzyskanych w toku postępowania określono rozchody miesięczne paliw. Na tej podstawie ustalono stan paliw na koniec każdego okresu rozliczeniowego. Nadwyżki paliw, które nie mieściły się w dysponowanych przez skarżącego pojemnościach zbiornikowych uznano za sprzedane w danym miesiącu. Określając podstawę opodatkowania wykorzystano procentowy udział paliw zakupionych z podatkiem akcyzowym oraz bez tego podatku w ogólnej ilości wytworzonych paliw w danym miesiącu. Ustalano fakt zakupu oleju napędowego i benzyny oraz nabycia określoną ilość produktu ropopochodnego mogącego służyć do wytwarzania paliw silnikowych. Uwzględniając pojemności zbiorników, którymi dysponowała firma "C", wyliczono ilość paliwa zakupionego z podatkiem akcyzowym, obliczono nie zaewidencjonowane nadwyżki paliwa podlegające akcyzie, nie mieszczące się w zbiornikach, które musiały zostać sprzedane w tym okresie. W ocenie Sądu, taka metoda szacowania najlepiej odpowiadała celom, o których mowa w art. 23 § 5 o.p. Zatem zarzuty naruszenia przepisu art. 23 § 1 o.p. poprzez ustalenie w drodze szacowania podstawy opodatkowania dla podatku akcyzowego oraz poprzez zastosowanie metody szacowania nieznanej ustawie nie mogą być uznane za zasadne. Nie znajduje uzasadnienia również i ten zarzut, podnoszony w skargach, jakoby rozstrzygnięcie zostało oparte na błędnych podstawach faktycznych, bazujących na oczywiście nieprawidłowych wyliczeniach ilości paliw gromadzonych w bazie magazynowej na stacjach benzynowych podatnika. Pojemność magazynową ustalano przede wszystkim na podstawie wyjaśnień samego J. B.. Zgodnie z nimi na stacji w G. znajdowały się cztery zbiorniki - jeden do ON o pojemności 20.000 l, dwa zbiorniki do benzyny o pojemności 20.000 l każdy oraz jeden rezerwowy o pojemności 5.000 l do przechowywania benzyny. Nadto w odwołaniu, w zestawieniu dotyczącym pojemności magazynowych oleju napędowego, ujęto dodatkowo pojemności zbiorników zamieszczonych na posiadanych środkach transportowych, przeznaczonych do zaopatrywania poszczególnych punktów sprzedaży paliw, a nie służących do stałego przechowywania paliw lub komponentów paliw. Nadto, na podstawie całości materiału dowodowego, ustalono powierzchnię magazynową obejmującą bazę w R. oraz stacje paliw w J, Z., P., G., S. i W.. Organy podatkowe w prawidłowy sposób określiły zatem podstawę opodatkowania. Następnie zastosowały przepisy prawa materialnego w nie budzący zastrzeżeń sposób. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w spornym okresie opodatkowaniu podlegała sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości dla podatku akcyzowego - przez naczelnika urzędu celnego lub organ kontroli skarbowej. Stosownie do art. 35 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciążył na producencie wyrobów akcyzowych, importerze wyrobów akcyzowych, sprzedawcy wyrobów akcyzowych, podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych, nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13-15 i 17, a także podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego. W myśl art. 35 ust. 2a ustawy, dla wyrobów określonych w załączniku nr 6 poz. 1, 13-15, 17 i 19 obowiązek podatkowy powstawał w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2. Zgodnie natomiast z art. 36 ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania akcyzą stanowił co do zasady obrót wyrobami akcyzowymi. Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających paliwa silnikowe, które zostały przez nich wytworzone, w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych. Ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na przyjęcie, że celem spornych czynności skarżącego było uwiarygodnienie wprowadzenia do obrotu jako pełnowartościowego paliwa silnikowego produktów wytworzonych w drodze mieszania. Ujęte w rejestrach VAT transakcje firmy skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast ukrywały faktyczne przeznaczenie produktów rafinacji ropy naftowej. Korzystając z tego J. B. zbywał bezakcyzowe produkty ropopochodne jako paliwa płynne. W świetle powołanych przepisów prawa materialnego skarżący był zatem – w okresie, objętym zaskarżonymi decyzjami – podatnikiem podatku akcyzowego zarówno jako producent, jak i jako sprzedawca paliw silnikowych, wyprodukowanych we własnym zakresie. Wytworzenie polegało bądź na mieszaniu, bądź na przeklasyfikowaniu produktów naftowych oraz paliw silnikowych, podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, przy czym podatek ten nie został zapłacony na wcześniejszym etapie. J. B. nie zgłaszał obowiązku podatkowego właściwemu urzędowi skarbowemu, nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego ani też nie dokonywał jego wpłat. Zasadnie zatem zastosowane zostały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego J B.w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. Zarzut naruszenia przepisów art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2 art. 35 ust. 1 i 2a.i art. 36 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez jego zastosowanie nie znajduje więc uzasadnionych podstaw. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.