I SA/Kr 791/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2015 r. sprawy ze skargi AM na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 marca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, lipiec, listopad i grudzień 2010 r. - skargę oddala - Decyzją z dnia 27 października 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej A.M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: luty, marzec, kwiecień, lipiec, listopad, grudzień 2010 r. Organ ustalił, że w 2010 r. skarżąca prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą A.M. Przedsiębiorstwo Budowlane A. z siedzibą w W. Przedmiotem działalności było świadczenie usług budowlanych w zakresie budownictwa mieszkaniowego i przemysłowego. Przeprowadzone postępowanie kontrolne za rok 2010 r. ujawniło, że skarżąca w sposób nieuprawniony obniżyła podatek należy o podatek naliczony w łącznej kwocie 46 596 zł wynikający z trzynastu faktur wystawionych przez firmę FH L. B.B. w K. Analiza całości zgromadzonego materiału dowodowego w postaci dokumentacji obydwu firm (tj. A. i FH L.), protokołów przesłuchań stron i świadków oraz materiałów uzyskanych od innych organów wskazała, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez FH L. B. B. w rzeczywistości nie miały miejsca. B.B. był z zawodu jubilerem i masażystą i nie znał się na usługach budowlanych. W dokumentacji ww. firmy znajdowały się wyłącznie dokumenty potwierdzające sprzedaż precli i towarów sprzedawanych w kiosku ruchu. Nie stwierdzono żadnych dokumentów wskazujących na wykonywanie przez ww. firmę usług budowlanych. Brak było również faktur sprzedaży takich usług, faktur zakupu materiałów budowalnych i faktur zakupu usług od podwykonawców. Poza jedną osobą pracującą w kiosku ruchu B.B. nie zatrudniał żadnych innych pracowników, a siedziba firmy mieściła się pod jego adresem zamieszkania. Miejscem prowadzenia działalności był m.in. róg ul. K. i K. w K. - znajdował się tam kiosk ruchu. B.B. pracował osobiście w kiosku ruchu codziennie do południa albo po południu, na zmianę z zatrudnioną pracownicą. Godziny otwarcia kiosku to 7.00 do 19.00 lub 20.00. Poza pracą w kiosku bardzo dużo czasu poświęcał starszym i schorowanym rodzicom. Zarówno jego matka jak i dwie osoby zatrudnione w kiosku ruchu na stanowisku sprzedawcy zeznały, że przedmiotem faktycznej działalności gospodarczej FH L. był handel w kiosku ruchu i sprzedaż precli. R.K. siostrzeniec B.B., który wraz nim planował otwarcie sklepu - piekarni, również potwierdził, że ten zajmował się tylko sprzedażą precli i handlem w kiosku ruchu. Żaden z przesłuchiwanych pracowników PB A. zatrudnionych w tej firmie w 2009 i 2010 r. nie znał FH L. ani B.B. i nigdy nich nie słyszał pomimo, że skarżąca wskazała tę firmę jako podwykonawcę robót wykonywanych w ww. okresie na prowadzonych przez siebie budowach. Pracownicy P. A.: S..C., W.S., M.S., P. W.- zeznali, że prace zbrojeniowe i betoniarskie na kopułach w N. wykonywali sami i żadna inna firma nie wykonywała tych samych prac. Oprócz faktur VAT i dowodów KP skarżąca nie okazała żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie prac przez FH L. przy budowie myjni w T oraz na Ocynkowni w B. W dokumentacji skarżącej nie było umów, kosztorysów, protokołów odbioru robót. Skarżąca zeznała, że FH L. zna tylko z dokumentacji księgowej i o jej istnieniu dowiedziała się przy księgowaniu faktur tej firmy. Nigdy nie była w jej siedzibie, nie zna B.B. i nigdy się z nim nie spotkała. Nie wie jakim potencjałem gospodarczym dysponowała ta firma i jaki był jej profil działalności gospodarczej, jak również nic nie wie na temat okoliczności współpracy z tą firmą ani wykonywania przez nią robót. Mąż skarżącej – S.M., który faktycznie zajmował się organizacją i nadzorowaniem usług wykonywanych przez PB A., zeznał, że nic nie wie na temat FH L., nie pamięta w jakich okolicznościach poznał tę firmę i jej właściciela, nie wie gdzie prowadziła działalność, jakim potencjałem gospodarczym dysponowała, ilu zatrudniała pracowników i na jakich stanowiskach, nie pamięta dlaczego wybrał te firmę, nie był również wstanie przedstawić żadnych okoliczności wykonywania przez nią usług, nie pamięta ile osób z firmy L. wykonywało te prace, kto nimi kierował i kto je nadzorował. Jako osoba z długoletnim doświadczeniem w branży budowlanej miał świadomość jak istotną kwestią jest sporządzanie prawidłowej dokumentacji podwykonawczej takiej jak protokoły odbioru robót, będącej podstawa dochodzenia roszczeń gwarancyjnych z tytuły nienależytego wykonania usług budowlanych. Okazane dowody zapłaty za wykonane przez FH L. usługi nie miały potwierdzenia w zeznaniach skarżącej i jej męża, którzy zeznali że płatność następowała w formie zaliczek z reguły raz w tygodniu. Dowody KP okazane kontrolującym dotyczyły całości kwot wynikających z faktur VAT, a więc nie potwierdzały faktu zapłaty zaliczek. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w którym podniosła zarzut naruszenia: art. 123, art. 143 § 1 i 3, art. 155 § 1, art. 159 § 1a, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 3, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Skarżąca podniosła, że organ błędnie oznaczył stronę niniejszego postępowania poprzez wskazanie nieprawidłowego adresu skarżącej – [...] W. podczas gdy powinno być [...] K. , co powoduje, że nie można uznać zaskarżonego rozstrzygnięcia za decyzję. Dalej podniósł, że nielogicznym było uznanie, że protokół z badania ksiąg podatkowych stanowi załatwienie sprawy, gdy po sporządzeniu protokołu przeprowadzono jeszcze dowody z przesłuchania świadków i strony. Tym samym należy uznać, że późniejsze czynności dowodowe zostały przeprowadzone przez nieupoważnionych pracowników. W ocenie skrzącej nieprawidłowe umocowanie pracowników do dokonywania czynności w ramach toczącego się postępowania kontrolnego powoduje, że materiał dowody został zgromadzony przez nieuprawnionych pracowników organu I instancji. Skarżąca zarzuciła również, że była wzywana przez organ do osobistego stawienia się celem złożenia wyjaśnień gdy tymczasem została przesłuchana w charakterze strony. Podobna sytuacja miała miejsce z przesłuchaniem świadków: P.W., W.S., A.P., W.B., M.S.. Organ ponadto podał złą podstawę włączenia do akt sprawy dokumentów z innych postepowań. Ponadto tożsamości A.P. został ustalona na podstawie prawa jazdy, który nie jest dokumentem tożsamości. Ponadto A.P. w 2010 r. przebywała na urlopie macierzyńskim i wychowawczym zatem miała ograniczoną wiedzę na temat działalności B.B. - czego organ nie wziął pod uwagę. Podobnie organ przywołał zeznania były pracowników PB A., n.in. S..C. i W.S., którzy nie byli zatrudnienie w 2010 r., a zatem nie mieli wiedzy na temat działalności firmy w kontrolowanym okresie. Z kolei wiedza świadków: M.S. i P.W. była ograniczona, gdyż prac w N. dotyczyła tylko jedna zakwestionowana faktura. Ponadto organ źle ocenił zeznania świadka A.G., który potwierdził informacje odnoście działalności B.B., jak również nie uwzględnił zeznań J.D.. Decyzją z dnia 10 marca 2015 r. nr [...] do [....] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ podkreślił, że zgromadzone dowody potwierdziły fakt, że faktury wystawione przez FH L. nie dokumentowały realnych transakcji gospodarczych dlatego też skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Odnośnie zarzutu błędnego oznaczenia strony organ wskazał, że prawidłowo podano imię i nazwisko skarżącej, miejscowość z numerem domu oraz NIP. Decyzja została ponadto prawidłowo doręczona. Tym samym pomyłka dotycząca błędnego kodu pocztowego w adresie skarżącej "nie spowodowała w żadnym razie zmiany w adresie". Odnosząc się do kolejnego zarzutu, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak powołania wprost w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli art. 11 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.), nie oznaczało, że upoważnienie było nieważne, a wymienieni w nim pracownicy organu skarbowego prawidłowo przeprowadzili wszelkie czynności w postępowaniu. Organ przyznał, że w upoważnieniu rzeczywiście nie wskazano w jakim zakresie ma zostać przeprowadzone postępowanie kontrolne, jakiego podatku ma dotyczyć i za jaki okres, jednakże, jednocześnie z okazaniem niniejszego upoważnienia nastąpiło doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, a fakt ten został potwierdzony przez skarżąca na obydwu dokumentach. Z postanowienia tego wynikał zakres ww. postępowania oraz okres, którego ono dotyczy. Organ uznał, że bezpodstawny jest również kolejny zarzut - braku prawidłowego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, z uwagi na brak prawidłowego wezwania skarżącej na przesłuchanie. Skarżąca była w toku postępowania przed organem pierwszej instancji dwukrotnie wzywana do osobistego stawiennictwa w celu złożenia wyjaśnień w charakterze strony. W obydwu wezwaniach jako podstawę prawna wskazano art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustaw kontroli skarbowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podstawa prawna została zatem prawidłowo wskazana w ww. wezwaniach. Dodatkowo w skierowanych do skarżącej wezwaniach zamieszczono informację o prawie odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie, również nie stawienia się na wezwanie. Zatem nie można mieć wątpliwości, że organ zamierzał przeprowadzić dowód z przesłuchania strony. Użycie więc w treści wezwania informacji, że dotyczy ono "złożenia wyjaśnień" zamiast prawidłowego "złożenia zeznań" nie stanowiło uchybienia, które miałoby wpływ na prawidłowość przeprowadzonego przesłuchania. Z tych samych powodów za bezzasadny organ uznał zarzut dotyczący przesłuchania świadków. W zakresie kolejnego zarzutu – ustalenia tożsamości świadka A.P. w oparciu o prawo jazdy organ wskazał na § 4 ust.4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2011 r. w sprawie warunków i szczegółowego trybu wykonywania niektórych czynności przez inspektorów i pracowników kontroli skarbowej, sposobu i trybu współpracy z Policją w zakresie wykonywanych czynności oraz wzorów dokumentów stosowanych w sprawach zatrzymania i kontroli rodzaju paliwa używanego do napędu pojazdu mechanicznego (Dz. U. Nr 152, poz. 889). Dalej organ wskazał, że ustalenia dotyczące transakcji z firmą B. B. poczyniono łącznie na podstawie różnych dowodów. Świadek A.P., co prawda w kontrolowanym okresie przebywała na urlopie macierzyńskim i wychowawczym, ale posiadała wiedzę odnośnie działalności gospodarczej B.B. i to ta wiedza pozwoliła na ustalenie, że w czasie jej nieobecności w kiosku pracowała I.Ż., a dokumentację księgową firmy FH L. prowadził do sierpnia 2011 r. B.T. Odnośnie natomiast pracowników skarżącej, którzy nie wykonywali żadnych prac budowach w T. i B. organ stwierdził należy, że pracowali na budowie w N. czyli w miejscu, gdzie usługi miał świadczyć również B.T.. Ponadto ich zeznania stanowiły jeden z dowodów w niniejszej sprawie, który został oceniony w kontekście zebranego materiału dowodowego. Organ wskazał, że ani skarżąca ani wnioskowani przez nią świadkowie nie wskazali żadnych okoliczności, które potwierdzałyby fakt wykonania kwestionowanych usług przez firmę FH L.. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję organu odwoławczego skarżąca domagaa się uchylenia decyzji obu instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 143 § 1 i § 3, art. 159 § 1 pkt 3, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie przeprowadził dodatkowych dowodów w sprawie i tym samym oparł rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym. Podniesiono, że skoro skarżąca powierzyła organizację pracy mężowi to nie mogła mieć świadomości, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Podobnie, skoro organ uznał, że skarżąca nie znała kontrahentów i nie interesowała się osobiście pozyskaniem kontrahentów to nie mogła ona wiedzieć, że księgowane przez nią faktury są niezgodne z prawem. Zdaniem skarżącej stwierdzenia zawarte w decyzji wzajemnie się wykluczały. Organ pominął zeznania S.M., z których wynika, że dochował on należytej staranności w zakresie wystawców objętych postepowaniem faktur. Wskazując na wyroki TS UE w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz C-439/04 i C-440/04 a także wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. I FSK 1200/11 i WSA w Gliwicach z dnia 9 listopada 2012 r. III SA/Gl 1071/2012 skarżąca podał, że organy obu instancji nie zbadały właściwie "strony podmiotowej skarżącej oraz zakresu jej wiedzy i świadomości, że jej kontrahenci mogli dopuszczać się nieuczciwych praktyk". Skarżąca podniosła dalej, że upoważnienie dla pracowników organu wydane na podstawie art. 143 ustawy Ordynacja podatkowa nie może stanowić podstawy dla przeprowadzenia czynności kontrolnych. Nie znajduje zatem uzasadnienia przedstawienie takiego upoważnienia skarżącej. Podanie jako podstawy prawnej błędnego przepisu oznacza, że wszelkie czynności podejmowane wobec podatnika są nieważne. Ponadto organ odwoławczy nie wyjaśnił, który moment w toku postępowania stanowił załatwienie sprawy w rozumieniu art. 143 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że pomimo, iż organ II instancji w uzasadnieniu trzykrotnie potwierdził, że w sprawie doszło do błędów, poprzez nieprawidłowe upoważnienie pracowników - bez podania prawidłowej podstawy prawnej i zakresu przedmiotu postępowania kontrolnego oraz nieprawidłowe wezwanie skarżącej do przesłuchania, mimo tego organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga była niezasadna. Sąd z urzędu zauważa, że analogiczny spór (dotyczący odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez FH L. B.B.) został rozstrzygnięty wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lipca 2015 r., I SA/Kr 727/15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wymienione w wyroku miesiące 2009 r. - oddalającym skargę. Z uwagi na niemal tożsame argumenty skargi i przedmiot sporu (ustalenia co do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych usług) należałoby niemal w całości powtórzyć uzasadnienie zawarte w ww. wyroku. Przedmiotem zarzutów skarżącej były bowiem przede wszystkim naruszenia przepisów postępowania, przy czym, co charakterystyczne, skarżąca właściwie nie kwestionowała ustaleń organów co do braku wykonania usług przez firmę FH L. B.B. Zdaniem Sądu zgromadzony zresztą materiał dowodowy nie pozostawiają jakichkolwiek wątpliwości, że usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez B.B. w rzeczywistości nie miały miejsca. Organy bardzo wnikliwie zbadały faktyczny rodzaj wykonywanej działalności przez B.B. (kiosk ruchu w K. oraz sprzedaż precli). Ustaliły, że pracownicy skarżącej samodzielnie wykonywali prace, które miały zostać zlecone B.B. Skarżąca w żaden sposób nie zakwestionowała tych ustaleń. W ocenie Sądu nie sposób powoływać się na "dobrą wiarę" uzasadniającą, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli usługa dokumentowana fakturą dającą prawo do takiego odliczenia, w ogóle nie została wykonana. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowi nabycie towarów i usług w zakresie jakim jest wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Skoro w ogóle podatnik nie nabywa usług lub towarów, to oczywistym jest, że "nabyte" usługi i towary nie mogą być "wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych" w rozumieniu powołanego przepisu. Powoływane przez skarżącą orzeczenia dotyczą natomiast tego typu przypadków, gdy kwestionowane jest prawo do odliczenia z uwagi na nieuczciwość rozliczeń podatkowych kontrahentów – wystawców faktur VAT. W rozpoznawanej sprawie nieuczciwe były również rozliczenia podatkowe skarżącej – skoro odliczony został podatek na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie ma przy tym znaczenia, że faktycznym prowadzeniem działalności firmy skarżącej zajmował się jej mąż. Skarżąca jest osobą dorosłą, posiadającą pełną zdolność do czynności prawnych – nie może się więc powoływać na brak świadomości co do działań swojego męża w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Zgodnie z art. 26 Ordynacji podatkowej to podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Powierzenie faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej osobom trzecim w żaden sposób nie zwalnia z takiej odpowiedzialności, nawet jeżeli popełnione przez te osoby naruszenia przepisów podatkowych, dokonywane były bez wiedzy i świadomości podatnika. Czym innym jest natomiast odpowiedzialność karna skarbowa, ale ta nie była przedmiotem rozpoznawania w niniejszej sprawie. Skarga skupia się przede wszystkim na zarzutach stricte formalnych, dotyczących procedury. Trzeba jednak zauważyć, że zgodnie z art.145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz..720 ze zm.) sąd administracyjny uchyla decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde więc naruszenie zasad procedury automatycznie powoduje, że decyzja podatkowa powinna być uchylona. W rozpatrywanej sprawie skarżąca kwestionowała prawidłowość upoważnienia pracowników, którzy przeprowadzili kontrolę oraz prawidłowość formułowania wezwań na przesłuchanie w charakterze strony. Organ odwoławczy przyznał, że istotnie w upoważnieniu nie określono zakresu do przeprowadzenia kontroli – jednakże, słusznie, organ uznał, że brak ten nie miał wpływu na wynik sprawy skoro skarżącej doręczono zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, z którego wynikało jaki był zakres działania pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej. Podobnie, w ocenie organu odwoławczego oraz orzekającego Sądu, nie miało istotnego znaczenia użycie w tekście wezwania na przesłuchanie, że chodzi o złożenie wyjaśnień. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.