I SA/Kr 792/07

Sygn. akt I SA/Kr 792/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 stycznia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach (spr), Asesor: WSA Maja Chodacka, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2008r., sprawy ze skargi A. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług, - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją, po rozpoznaniu zażalenia A.K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]nr[...], odmówił zmiany tego postanowienia uznając, iż zawarta w nim ocena prawna stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jest prawidłowa, gdyż wnioskodawca jako biegły sądowy sporządza na zlecenie sądu opinie z zakresu kryminalistyki o specjalności daktyloskopia i badanie dokumentów, a wynagrodzenia, które otrzymuje z tego tytułu mieszczą się w przychodach z samodzielnej działalności gospodarczej i przez to jest on obowiązany od tych wynagrodzeń obliczać i uiszczać należny podatek od towarów i usług, zwany w dalszym ciągu "Vatem" na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 435 ze zm.), zwanej w dalszej części "ustawą o VAT". Przepisy te bowiem za podatnika uważają min. osobę fizyczną, która samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą polegającą na odpłatnym świadczeniu usług na terytorium RP, w tym również zgodnie z nakazem organu władzy publicznej. Natomiast do czynności wnioskodawcy nie mają zastosowania: 1) wyłączenie działalności wykonywanej osobiście z samodzielnej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, 2) zwolnienie podmiotowe z VAT, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT. Gdy chodzi o pkt 1 to w przypadku biegłego sądowego do zastosowania wyłączenia określonego w tym punkcie brak jest spełnienia przesłanki polegającej na odpowiedzialności sądu za jego czynności wobec osób trzecich. Gdy chodzi o pkt 2 to czynności biegłego sądowego mieszczą się w rzeczoznawstwie, przez które w myśl Słownika Języka Polskiego rozumie się biegłość w ocenianiu czegoś, wydawaniu orzeczeń w sprawach spornych, wynikającą z dobrej znajomości przedmiotu. Rzeczoznawstwo zaś co do zasady nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego VAT. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...]., nr[...], A.K. wniósł o jej uchylenie z powodu naruszenia min. art. 430 k.c. Jego zdaniem przepis ten ma zastosowanie do czynności biegłego sądowego, a świadczy o tym treść choćby przepisów kodeksu postępowania karnego o przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego. W związku z tym biegły sądowy nie wykonuje samodzielnej działalności gospodarczej, a konsekwencji nie jest podatnikiem VAT. Jeżeli nawet by było inaczej, to według Słownika języka polskiego, PWN, tom I, str. 160, "biegłym jest specjalista w danej dziedzinie, często pełniący funkcję doradcy przy podejmowaniu społecznie ważnych decyzji – rzeczoznawca, ekspert >>". Z objaśnień znajdujących się na wstępie do tego słownika wynika, że definicja ujęta w tzw. łapki, po średniku, zawiera określenia bliskoznaczne, a nie tożsame. Zatem biegły sądowy w przeciwieństwie do rzeczoznawcy, korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko szczegółowo ustosunkował się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca stworzył definicję działalności gospodarczej, bez odniesienia do przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz.U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 ze zm.), tak jak to ma miejsce np. w ramach przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14. poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Zgodnie z tym przepisem "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...)". Natomiast wg art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. "działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9". Z porównania treści obu definicji wynika, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT nie musi być działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Wystarcza tu zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, z tym że na zamiar ten muszą wskazywać okoliczności, w których wykonywane są czynności. Składając wpis na listę biegłych sądowych prowadzoną przez prezesa sądu okręgowego, biegły daje wyraz temu, że chce wykonywać opinie na zlecenie sądu w sposób częstotliwy. Zatem biegły sądowy wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Jednakże w myśl art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikiem VAT nie jest każda osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą, lecz tylko osoba fizyczna wykonująca tę działalność samodzielnie, bez względu na cel i rezultat tej działalności. Stąd też w art. 15 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o VAT z zakresu podmiotowego VAT wyłączono czynności, z których przychody zostały wymienione odpowiednio: - w art. 12 ust. 1 – 6 u.p.d.o.f. - w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich". W art. 12 ust. 1 – 6 u.p.d.o.f. zostały wymienione przychody pracowników, nakładców, członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i ich domowników. Z kolei w art. 13 pkt 2 – 9 u.p.d.o.f. zostały wymienione przychody z działalności wykonywanej osobiście, w tym przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. Przepisy te są odpowiednikiem art. 4 ust. 4 zd. pierwsze VI Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, który stanowi, że "użycie słowa "samodzielnie" w ust. 1 tego artykułu, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy". W orzecznictwie ETS przyjmuje się, że przepis ten wyłącza z zakresu podmiotowego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej pracowników oraz inne osoby związane z pracodawcą umową o pracę lub też inne osoby, które wykonując działalność gospodarczą, pozostają w stosunku prawnym tego rodzaju, iż są podporządkowane w zakresie warunków pracy i wynagrodzenia osobom na rzecz, których praca jest wykonywana oraz ponoszą odpowiedzialność w stosunku do tych osób. Zgodnie również z orzecznictwem ETS (o którym będzie mowa dalej) przepisy krajowe powinny być interpretowane zgodnie z tą dyrektywą. W rozpoznanej sprawie przepisem krajowym jest art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, iż do wyłączenia działalności wykonywanej osobiście, samodzielnej działalności gospodarczej, muszą być spełnione łącznie trzy przesłanki. Przesłankami tymi są istnienie węzła prawnego pomiędzy zlecającym a wykonującym czynności co do : 1) warunków wykonania tych czynności, 2) wynagrodzenia, 3) odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że sąd nie ponosi odpowiedzialności za czynności biegłego wobec osób trzecich. Do sądu nie ma zastosowania art. 430 k.c. stanowiący, że "Kto na własny rachunek powierza wykonanie czynności osobie, która przy wykonywaniu tej czynności podlega jego kierownictwu i ma obowiązek stosować się do jego wskazówek, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną z winy tej osoby przy wykonywaniu powierzonej jej czynności". Odpowiedzialność objęta art. 430 k.c. wiąże się z istnieniem stosunku zwierzchnictwa i podporządkowania. Określenie zwierzchnika (przełożonego) i podwładnego ma charakter opisowy. Ustawa mówi bowiem ogólnikowo o osobie powierzającej wykonywanie czynności na własny rachunek, która w danych okolicznościach sprawuje kierownictwo i ma możność dawania wiążących wskazówek podwładnemu. Podwładny jest z kolei określony jako osoba podlegająca kierownictwu i mająca obowiązek stosowania się do wskazówek danych przez zwierzchnika. Szczególne znaczenie ma więc związanie przymiotu podwładnego z przyjęciem, że nie jest on w wykonywaniu danej czynności samodzielny. Przez dłuższy czas utrzymuje się tu stanowisko odróżniające lekarzy i personel pomocniczy służby zdrowia. Gdy personel pomocniczy traktuje się zawsze jako podwładnych w stosunku do instytucji, co do lekarzy rozważa się, czy chodzi o ich czynności organizacyjne – i tu przyjmuje się podwładność, czy o sprawy sztuki lekarskiej, w której lekarz jest samodzielny (zob. W. Czachórski "Zobowiązania. Zarys wykładu", W-wa PWN Wyd. V, s. 188). W przypadku biegłych sądowych brak jest jakiejkolwiek podwładności w stosunku do sądu. Sami organizują sobie oni świadczenie usługi za wynagrodzeniem. Jej rezultat w postaci opinii jest rezultatem samodzielnego wykorzystania posiadanych przez niego specjalnych wiadomości teoretycznych lub praktycznych z danej dziedziny wiedzy. Nie przeczy temu powoływanie biegłego sądowego postanowieniem sądu, które musi zawierać określoną treść, w tym co do przedmiotu i zakresu ekspertyzy (bo tak nazwana jest w tym przepisie opinia), czy też ocena opinii, jako dowodu dokonywana przez sąd. Reasumując biegły sądowy wykonuje samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a przez to jest podatnikiem VAT. Wykonują oni bowiem działalność bez jakiegokolwiek stosunku podporządkowania i na własną odpowiedzialność. Stanowisko to jest powszechne w orzecznictwie (zob. np. wyrok WSA z 8.03.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4088/06, zbiór orzeczeń sądowych dotyczących problematyki VAT opracowany w Izbie Finansowej NSA, Warszawa 2007 r., str. 31 i 32). Nie można się tylko zgodzić z tą tezą wyroku, w której jest mowa o tym, że biegły staje się podatnikiem VAT w przypadku osiągnięcia wynagrodzenia wskazanego w art. 113 ustawy o VAT, tj. w przypadku przekroczenia otrzymanych w wynagrodzeniach równowartości 10 tys. EURO. Zgodnie z ust 13 tego artykułu zwolnienia podmiotowego od VAT nie stosuje się min. do usług w zakresie doradztwa. Jednocześnie w ust. 14 pkt 2 tegoż artykułu Minister Finansów został upoważniony do określenia zakresu tej usługi z uwzględnieniem przepisów o statystyce publicznej. Upoważnienie to zostało wykorzystane w poz. 37 zał. do rozporządzenia tego Ministra z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798 ze zm.) przez utożsamienie usług w zakresie doradztwa (z pewnymi wyjątkami, które nie mają zastosowania w sprawie) z rzeczoznawstwem. W pojęciu rzeczoznawstwa, zdaniem Sądu, mieszczą się czynności biegłego sądowego. Przemawiają za tym następujące argumenty. Przepisy kpk utożsamiają opinię z ekspertyzą. Oznacza to, że biegły jest ekspertem. To samo dotyczy terminów "biegły" i "rzeczoznawca". Zwrócić należy uwagę na treść regulacji prawnej dotyczącej rzeczoznawcy majątkowego, jaka znajduje się w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2004 r., nr 261, poz. 2603 ze zm.). Z przepisów tych wynika, że rzeczoznawcą majątkowym jest osoba fizyczna posiadająca uprawnienie zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości, potwierdzone wpisem do centralnego rejestru rzeczoznawców majątkowych, a od 1.01.2001 r. osoby powoływane lub ustanawiane i wpisywane na listę biegłych sądowych z zakresu szacowania nieruchomości powinny posiadać takie uprawnienia zawodowe. Oznacza to, że biegły sądowy do szacowania nieruchomości różni się od rzeczoznawcy majątkowego tylko sposobem jego powoływania lub ustanowienia. Jest to o tyle istotne, iż wniosek skarżącego o udzielnie pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego zawiera w dużej mierze akcenty polemiczne z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów zawartymi w piśmie z dnia 29.04.2005 r. nr PP-3-812-130/2005/AK/864 (Dz. Urzędowy Ministerstwa Finansów nr 6, poz. 71), w których po przytoczeniu przepisów ustawy o VAT nie zgodzono się ze stanowiskiem, iż w przypadku świadczenia przez adwokatów pomocy prawnej z urzędu sąd bierze na siebie odpowiedzialność za czynności adwokata. Zdaniem autora tych wyjaśnień "Sąd "odpowiada" za wydany wyrok oraz za zapewnienie np. oskarżonemu prawa do obrony. Natomiast nie ma w przedmiotowej sprawie tożsamości czynności (sądu i adwokata), których odbiorcą jest uczestnik postępowania sądowego, tj. korzystający z tej pomocy prawnej. Status prawny, zakres kompetencji, a także odpowiedzialność adwokatów regulują przepisy ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1058, z późn. zm.). Ponadto adwokat świadczący pomoc prawną z urzędu, nie przestaje być podmiotem podlegającym rygorom wykonywanego zawodu, co oznacza, iż nadal podlega on obowiązkowemu ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu tego zawodu, a także, że podlega on odpowiedzialności dyscyplinarnej za postępowanie sprzeczne z prawem, z zasadami etyki lub godności zawodu bądź za naruszenie swych obowiązków zawodowych. Podobnie przedstawia się sytuacja biegłych sądowych wydających opinie na zlecenie sądu. Przykładem może być tu rzeczoznawca majątkowy. Odpowiedzialność rzeczoznawcy majątkowego określona jest przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj.: Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.). Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Nie można zatem mówić, że sąd bierze odpowiedzialność za opinię biegłego, w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy o VAT (...). Przedstawiając powyższe należy stwierdzić, że czynności wykonywane na zlecenie sądu przez adwokatów, biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych, nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o VAT, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych". Należy się natomiast zgodzić z inną tezą powołanego wyroku sądu administracyjnego, tj. że brak jest podstaw do uznania, że czynność powierzona biegłemu w żadnym przypadku nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a więc na podstawie art. 6 pkt 3 nie podlega przepisom ustawy o VAT. W przepisie tym chodzi o czynności, które ze względu na ich szkodliwy lub niemoralny charakter są zakazane przez prawo względnie sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Do takich nie należy sporządzanie opinii przez biegłego. Zresztą w praktyce występują przypadki sporządzenia opinii na podstawie umowy zlecenia. Niekiedy również ustawodawca nawiązuje do tej praktyki. Ilustracją może być art. 22 g ust. 9 u.p.d.o.f., gdzie mowa jest o ustaleniu kosztu wytworzenia środka trwałego przez biegłego powołanego przez podatnika. Tylko wówczas opinia biegłego nie ma charakteru czynności urzędowej. Taki charakter ma zaś opinia sporządzona przez niego na podstawie postanowienia. Nie ma też istotnego znaczenia, że działalność biegłych jest regulowana przez przepisy prawa publicznego. Nie korzystają oni z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż nie są organami władzy publicznej ani urzędami obsługującymi te organy. Analogiczne stanowisko w przypadku komorników i notariuszy zajął ETS w wyrokach C-202/90 (1991) (ECR 1 – 4247) i 235/85 (1987) ECR 1471. Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, biorąc za podstawę swego rozstrzygnięcia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).