I SA/Kr 795/10

Sygn. akt I SA/Kr 795/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 października 2010 r.., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2010 r., sprawy ze skarg E. R., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 marca 2010 r. Nr [...] do [...], w przedmiocie umorzenia postępowania w zakresie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;, skargi oddala. W złożonych w dniu 18 czerwca 2009r. korektach deklaracji za okres od stycznia do maja, lipca, sierpnia oraz od października do grudnia 2004r. skarżąca E.R. zmieniła pierwotne dane dotyczące wielkości i kwoty podatku do zwrotu, co uzasadniała zastosowaniem nieprawidłowej stawki dla sprzedawanych wyrobów, przy uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie dotyczącego identycznych wyrobów za okres od 2001r. do 2003r. Jednocześnie skarżąca sformułowała wniosek o zwrot nadpłaconego podatku. Po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzjami z dnia 20 i 21 października 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wspomniany wyżej okres. Wskutek wniesionego przez skarżącą odwołania postanowieniami z dnia 22 grudnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając zaskarżoną decyzję stwierdził, że organ l instancji określił podstawę opodatkowania przychodów ze sprzedaży części towarów w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami - zwrócił organowi l instancji sprawę w celu zmiany zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia omawianej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego wykonując to polecenie wydał decyzje z dnia 23 grudnia 2009r., którymi obniżył określone wcześniej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi za poszczególne miesiące. Po wydaniu tych rozstrzygnięć Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 29 grudnia 2009r. o numerach od [...] do [...] oraz [...] i [...] zaliczył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi za poszczególne miesiące na zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikające z jego decyzji z dnia 20 i 21 października 2009r. Podatniczka zaskarżyła powyższe postanowienia z dnia 29 grudnia 2009r. podnosząc, iż są one bezprzedmiotowe, ponieważ skarżąca rozliczyła, zadeklarowała i wpłaciła do organu skarbowego w całości podatek VAT za wspomniany okres. Nie występuje zatem żadne zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Postanowieniami z dnia 5 marca 2010r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienia i umorzył postępowanie w sprawie za styczeń, okres od marca do maja, od lipca do sierpnia, październik i grudzień 2004r., natomiast rozstrzygając w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: - luty 2004r. uchylił zaskarżone postanowienie i zaliczył część nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za ten miesiąc na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. i umorzył postępowanie w pozostałym zakresie, - listopad 2004r. uchylił zaskarżone postanowienie i zaliczył część nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za ten miesiąc na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. i umorzył postępowanie w pozostałym zakresie. W uzasadnieniach tych rozstrzygnięć organ podniósł, iż z art. 76 § 1 w związku z art. 76 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") wynika, że nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi organ podatkowy winien z urzędu zaliczyć na poczet zaległości podatkowych. Zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p.). Z przepisów powyższych wynika, że przerachowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym winno mieć miejsce wtedy, gdy w innym podatku występuje zaległość podatkowa. Obowiązujące przepisy nie rozstrzygają kwestii co obejmuje pojęcie podatek od towarów i usług w sytuacji takiej jaka miała miejsce w omawianej sprawie, tj. gdy podatnik miał obowiązek odprowadzić podatek z tego tytułu, że wykazał w fakturze podatek VAT wyższy od podatku należnego (podatek pozadeklaracyjny) i oddzielnie dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i dlatego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podatkiem w rozumieniu omawianych przepisów jest to zobowiązanie, które podlega zaliczeniu do tego samego paragrafu dochodów budżetowych. Z załącznika Nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2006 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz. U. nr 107, poz. 726 ze zm.) wynika, że wszystkie wpłaty z tytułu podatku od towarów i usług zaliczone są do jednego paragrafu dochodów publicznych 014. Oznacza to, że pojęcie podatek od towarów i usług w rozumieniu przepisów art. 51 § 1, 76 § 1, 76 b O.p. obejmuje wszystkie zobowiązania z tytułu tego podatku i w związku z tym nie zachodziła potrzeba wydawania postanowień o przerachowaniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi na poczet zobowiązania powstałego z tego tytułu, że podatniczka wykazała w fakturze dokumentującej sprzedaż podatek VAT wyższy od podatku należnego. Wniosek podatniczki o zwrot omawianej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostanie natomiast rozpatrzony w odrębnym postępowaniu. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 76 § 1 w związku z art. 76 b O.p., 2) błędne zastosowanie treści załącznika nr 3 do wspomnianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2006r., co sugerować ma już sam sposób uzasadnienia rozstrzygnięć, 3) naruszenie prawa materialnego poprzez bladną wykładnię i niewłaściwe stosowanie przepisów Konstytucji RP tj. - art. 2 w związku z art. 8 poprzez powszechnej zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasady zaufania obywateli do Państwa; - art. 32 poprzez pominiecie i nie zastosowanie zasady równości obywateli wobec prawa; 4) naruszenie art. 121, 122, 123 § 1, 124,125 129, 180 i 188 O.p., poprzez pominięcie wcześniejszych postępowań z zakresu wywiązywania się skarżącej z obowiązków podatkowych w zakresie zapłaty podatku VAT, zakończonych wyrokami sądu oraz uniemożliwianie wglądu w karty kontowe, na których zapisywany jest podatek zadeklarowany oraz zapłacony; 5) naruszenie art. 210 § 4 O.p., poprzez zastosowanie zasady podwójnego opodatkowania. Nadto skarżąca wytknęła organowi nieuwzględnienie wiążących ustaleń treści zapadłego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 czerwca 2009r sygn. akt. l SA/Kr 99/08. W konsekwencji tych zarzutów skarżąca zażądała stwierdzenia nieważności zakwestionowanych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżone postanowienia nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zaznaczyć, iż sprawa niniejsza, dotycząca zaliczenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zobowiązań podatkowych stanowiła konsekwencję wymiarowych rozstrzygnięć organów podatkowych za te same okresy, w których organy podatkowe określiły wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej kwocie niż wynikająca z deklaracji podatkowych (korekt) i określiły zobowiązanie podatkowe (podatek należny) na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – do kwietnia 2004r. oraz na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) za pozostałe miesiące 2004r.. W związku z tym należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie nie mogą być rozpoznane te zarzuty, które dotyczą zasadności podjętego przez organy merytorycznego rozstrzygnięcia. Takie zarzuty były przez Sąd rozpoznawane w sprawie dotyczącej wymiaru za poszczególne miesiące 2004r. o sygn. akt I SA/Kr 455/10. Wyrokiem z dnia 5 października 2010r. Sąd oddalił skargi. W pierwszej kolejności w niniejszej sprawie należy ocenić, czy organ odwoławczy prawidłowo rozstrzygnął w zakresie uchylenia postanowień organu pierwszej instancji, w których zaliczono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi za poszczególne miesiące na zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikające z decyzji i umorzył postępowanie w sprawie (styczeń, okres od marca do maja, od lipca do sierpnia, październik i grudzień 2004r.). Na podstawie art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (art. 76b O.p.). Z kolei zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie (art. 51 § 1 O.p.). Jak trafnie wskazał organ odwoławczy zbędnym było we wskazanym wyżej okresie dokonywanie zaliczenia (przerachowania) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na zobowiązanie podatkowe (powstałe z tytułu wystawienia faktur VAT, w których wykazano podatek VAT wyższy od należnego i nie sporządzono faktur korygujących). Po pierwsze, jak bowiem wskazała sama skarżąca w pierwotnie złożonych deklaracjach VAT-7 wykazano należność zbieżną, z tą określoną decyzjami (postępowanie było bowiem prowadzone w związku ze złożeniem korekt deklaracji) i całość należności wynikających z pierwotnie złożonych deklaracji została przez skarżącą zapłacona, a organ nie dokonał zwrotu tej należności. Po wtóre zaś należy podkreślić, iż z powołanych wyżej przepisów wynika, że zaliczeń dokonuje się nie na zobowiązanie podatkowe, a na zaległość podatkową. Zatem organ odwoławczy zasadnie uchylił zaskarżone postanowienia organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie, jako bezprzedmiotowe, bowiem w sprawie nie istniała zaległość podatkowa, na poczet której należało dokonać zaliczenia. Zarzuty skarżącej dotyczą tego, że Jej zdaniem w sprawie istnieje nadpłata podatku. Należy stwierdzić, iż w dacie wydawania rozstrzygnięć przez organy w sprawie istniały decyzje wymiarowe, a organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty. Zatem w istniejącym stanie sprawy nie było uzasadnione dokonywanie zwrotu nadpłaty, skoro, zdaniem organów istniało zobowiązanie, a nie nadpłata w podatku VAT. Jak wskazano wyżej kwestie wymiaru zostały rozstrzygnięte wyrokiem z dnia 5 października 2010r. sygn. akt I SA/Kr 455/10, gdzie Sąd nie dopatrzył się naruszeń i skargi oddalił. Sprawa nadpłaty została rozstrzygnięta wyrokiem o sygn. akt I SA/Kr 466/10.Organ odwoławczy ponownie rozstrzygnie tę sprawę. Skarżąca nie uzasadniła zarzutu dotyczącego błędnego zastosowania treści załącznika nr 3 do wspomnianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2006r. Tymczasem organ odwoławczy powołał treść tego rozporządzenia celem wykazania, iż pojęcie podatek od towarów i usług w rozumieniu przepisów art. 51 § 1, 76 § 1, 76 b O.p. obejmuje wszystkie zobowiązania z tytułu tego podatku. Taki pogląd zasługuje na aprobatę. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP należy stwierdzić, że zarzuty te są niezasadne. Art. 2 Konstytucji RP statuuje zasadę demokratycznego państwa prawnego, która jest zasadą generalną, konkretyzowaną w innych przepisach Konstytucji RP. Zarzucając jej naruszenie skarżąca winna połączyć jej naruszenie z innymi przepisami Konstytucji w celu wskazania, które z nich również zostały naruszone. (vide wyrok NSA z dnia 25 lutego 2010r. sygn. akt: II FSK 1629/08 niepubl.). Tak się jednak nie stało co powoduje , iż zarzut ten należy uznać za niezasadny. Ustosunkowując się do kwestii naruszenia kolejnego przepisu tj. art. 8 Konstytucji RP, to należy zaakcentować, że wprawdzie zgodnie z art. 8 ust. 2, przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, to jednak nie są one i być nie mogą samodzielną podstawą rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy w postępowaniu administracyjnym, jak i przed sądami administracyjnymi. (vide wyrok NSA z dnia 1 września 2004r. sygn. akt: FSK 46/04 LEX nr 133780). Co się zaś tyczy naruszenia art.32 Konstytucji RP to wskazać trzeba, że istotą zasady równości wobec prawa nie jest traktowanie wszystkich jednakowo, a tylko - równe traktowanie określonej grupy obywateli, wyróżnionej ze względu na cechę prawnie relewantną. Różnicowanie sytuacji prawnej obywateli jest wtedy sprzeczne z Konstytucją, jeżeli traktuje się w sposób różny podmioty lub sytuacje podobne, a takie różnice traktowania nie znajdują należytego uzasadnienia konstytucyjnego. W sprawie poddanej osądowi, skarżąca nie wykazała w czym przejawiło się i w jakim zakresie naruszenie powyższej zasady w niniejszej sprawie. Zarzut ten należało zatem uznać za niezasadny. Także rozstrzygnięcia za luty 2004r. oraz listopad 2004r. są formalno – rachunkową konsekwencją zapadłych rozstrzygnięć w przedmiocie wymiaru podatku. Nadto organ odwoławczy w postanowieniach w sposób wyczerpujący uzasadnił i wskazał na okoliczności uzasadniające podjęte rozstrzygnięcie, postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (na podstawie art. 210 § 4 O.p.). Dlatego też Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargi na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., tj. w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych postanowieniach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, stąd zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.