I SA/Kr 802/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 maja 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 4.816 zł (cztery tysiące osiemset szesnaście złotych). Decyzjami z dnia 5 stycznia 2017 r. nr [...] Prezydent Miasta K. ustalił S. G. (dalej: skarżący) wysokość podatku od nieruchomości za 2017r. w kwocie 39.957 zł. Podatkiem objęto budynek związany z działalnością gospodarczą o pow. użytkowej 1666 m2 oraz grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. użytkowej 2104 m2. W uzasadnieniu decyzji zostało podane, że wysokość zobowiązania podatkowego ustalono na podstawie złożonego formularza "informacji o nieruchomościach osób fizycznych" oraz danych z ewidencji gruntów i budynków. W odwołaniu od tej decyzji, skarżący wskazał, że w sprawie opodatkowania budynku na os. [...] w K. prowadzone jest obecnie postępowanie przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym. Skarżący podniósł, że w przedmiotowym postępowaniu jak i w postępowaniach dotyczących lat ubiegłych kwestionuje przeznaczenie opodatkowanego budynku, jego powierzchnię oraz inne dane, które z powodu bezczynności organu prowadzącego ewidencję gruntów i budynków, nie zostały ujawnione w tej ewidencji. Zdaniem skarżącego powoduje to nierzetelność w wyliczeniu wymiaru podatku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 29 maja 2017r., nr [...], utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że skarżący jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą od dnia 7 marca 2001r. W dniu 20 września 2010r. dokonano zmiany dotychczasowego zgłoszenia w zakresie wskazania dodatkowego miejsca wykonywania działalności gospodarczej pod adresem os. [...] w K.. Przedmiotem tej działalności skarżącego jest m.in. prowadzenie hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania, jak również obiektów noclegowych, turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie przedmiotowej nieruchomości prowadzone były postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata wcześniejsze. Wynika z nich, że w budynku zlokalizowanym na przedmiotowych działkach, prowadzona jest przez skarżącego działalność gospodarcza. Przedmiotowy budynek (dawny hotel pracowniczy) został zmodernizowany i obecnie pełni funkcje obiektu hotelowego nieskategoryzowanego. Budynek nie jest uwidoczniony w ewidencji gruntów i budynków. Jak wynika jednak z licznych ogłoszeń i strony internetowej [...] dotyczącej przedmiotowego budynku, w obiekcie pod nazwą [...] - znajduje się około 50 pokoi 1, 2 i 3 osobowe o wysokim standardzie z łazienkami, TV i dostępem do internetu. W ramach prowadzonej działalności [...] oferuje klientom usługi w zakresie zakwaterowania i wyżywienia jak również wynajmu obiektu na imprezy okolicznościowe i szkolenia. W ofercie obiektu znajduje się również informacja dotycząca posiadanego przez [...] własnego monitorowanego parkingu. Powyższa oferta aktualna była na dzień wydania decyzji. Niezależnie od powyższego Kolegium podniosło, że przedmiotowy budynek nie może być uznany za budynek mieszkalny w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kryterium decydującym o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Funkcji takich nie pełni jednak przedmiotowy budynek, lecz pełni on funkcję użytkową. Funkcja usługowa budynku została także ujawniona w księdze wieczystej [...] Przywołane okoliczności jednoznacznie wskazują na wykorzystywanie przedmiotowej nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Następnie Kolegium powołało art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W jego ocenie z powyższego unormowania jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gruntów, budynków lub budowli skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu w/w ustawy. W konsekwencji organ odwoławczy stanął na stanowisku, że skoro przedmiotowy budynek nie został ujęty w ewidencji gruntów i budynków, to ustalenie jego charakteru i funkcji dla celów podatkowych możliwe było jedynie na podstawie innych dowodów. W przedmiotowej sprawie takich ustaleń dokonano biorąc pod uwagę między innymi treść księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości, analizę reklam i ofert dotyczących działalności prowadzonej w budynku. Wyniki przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego pozwalają stwierdzić, że ze względu na charakter prowadzonej w budynku działalności i infrastrukturę budynku, nie pełni on funkcji mieszkalnych, a spełnia funkcję użytkową. W złożonej skardze na powyższą decyzję, skarżący wniósł o jej uchylenie, jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi zostało podniesione, że stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z którą opodatkowana działka stanowi teren niezabudowany. Zarzucił tym samym, że właściwy organ, który jest tożsamy z organem podatkowym, nie zrobił nic, aby dane uaktualnić. Skutki tych zaniedbań ponosi skarżący. Następnie skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 2365/15, który dotyczy opodatkowania przedmiotowej nieruchomości, lecz za lata wcześniejsze. Podkreślił jednocześnie, że organy podatkowe nie zrobiły nic, aby wykonać wytyczne wynikające z tego wyroku. Postępowanie podatkowe przeprowadzono w sposób, który został zakwestionowany w powołanym wyroku. Nie wiadomo na jakiej podstawie ustalono powierzchnię budynku podlegającego opodatkowaniu – skąd do opodatkowania przyjęto 1666 m2 jako jego powierzchnię. Brak jest jakichkolwiek dowodów, które kwestionowałyby mieszkalny charakter budynku, czy też świadczyłyby o tym, że budynek w całości jest wykorzystywany na cele użytkowe a nie mieszkalne. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, bez odniesienia się do zarzutów skargi. Wojewódki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Kwestią kluczową w niniejszym postępowaniu jest interpretacja pojęcia "grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" w kontekście zaistniałego stanu faktycznego i przyjętej stawki podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017, poz. 1785 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Kształt tej definicji wskazuje na konieczność analizowania jej w dwóch płaszczyznach. Po pierwsze, poprzez ustalenie istnienia stosunku prawnego posiadania - jako kryterium przesądzającego, a po drugie przez określenie wyłączeń ze szczególnym uwzględnieniem tzw. "względów technicznych." W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje fakt posiadania przez skarżącego przedmiotu opodatkowania. Trzeba przy tym zauważyć, że na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pojęcia "posiadanie" używa się na określenie korzystania przez podmiot (przedsiębiorcę) z nieruchomości bez względu na istnienie i rodzaj tytułu prawnego do władania nią. Sam fakt objęcia nieruchomości we władanie przez przedsiębiorcę powoduje, że staje się on jej posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w/w ustawy. Rozpatrując niniejszą sprawę, Sąd kierował się między innymi poglądem prawnym zaprezentowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2365/13 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Wyrok ten wprawdzie nie wiąże Sądu, gdyż dotyczy wymiaru dla skarżącego podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, niemniej jednak nie można pominąć faktu, że przedmiotem rozstrzygnięcia był ten sam przedmiot opodatkowania oraz poruszane były tożsame kwestie sporne. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że przedmiotowa nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, co skutkuje właściwym zastosowaniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Sądu od czasu wydania wyroku przez NSA, stan ten nie uległ zmianie. Trafnie Kolegium wskazało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżący w dniu 20 września 2010r. dokonał zmiany zgłoszenia w zakresie wskazania dodatkowego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, pod adresem os. [...] w K., który stanowi adres nieruchomości objętej niniejszym postępowaniem. Nadmienić także należy, iż skarżący kwestii tej nie neguje. Podstawowy spór ogniskuje się natomiast na ustaleniu, czy przedmiotowy budynek stanowi budynek mieszkalny. W takim bowiem przypadku, stosownie do treści art. 1a ust. 2a pkt 1) u.p.o.l., do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Organy podatkowe, z uwagi na brak ujęcia przedmiotowego budynku w ewidencji gruntów i budynków, dokonały ustaleń faktycznych co do jego przeznaczenia. Ocena przeprowadzonych dowodów, doprowadziła organy do wniosku, że przedmiotowy budynek, nie stanowi budynku mieszkalnego. Swoje ustalenia, jak wynika z uzasadnienia Kolegium, organy oparły w pierwszej kolejności na ofercie kierowanej przez skarżącego do nieograniczonego kręgu klientów. Dotyczyła ona świadczenia usług zakwaterowania i wyżywienia, jak również wynajmu obiektu pod nazwą [...] na imprezy okolicznościowe i szkolenia, który to obiekt zlokalizowany jest na przedmiotowej nieruchomości. Ponadto podstawą do ustalenia niemieszkalnego charakteru budynku, było ujawnienie w księdze wieczystej przedmiotowej nieruchomości, usługowego charakteru budynku. Kolegium dysponowało zatem dowodami, na podstawie których przyjęto w postępowaniu dotyczącym opodatkowania przedmiotowej nieruchomości za lata 2007-2012, że przedmiotowy budynek, nie stanowi budynku mieszkalnego. Zaznaczyć należy, że w tamtym postępowaniu przyjęto tożsamą argumentację, wskazującą na niemieszkalny charakter budynku. Argumentacji tej nie podzielił jednak Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku z dnia 19 listopada 2015r. Wskazał w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, że w ewidencji gruntów i budynków kategoria ("B") odnosi się wyłącznie do gruntu, natomiast brak jest danych dotyczących budynku usytuowanego na nieruchomości gruntowej. Mimo tego braku ewidencji gruntów i budynków, nie ma podstaw do przyjęcia poglądu, że w takiej sytuacji mają pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) dane zamieszczone w dziale I księgi wieczystej obejmującym oznaczenie nieruchomości. Według art. 26 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r. poz. 707 ze zm.; dalej: u.k.w.h.) podstawą oznaczenia nieruchomości w księdze wieczystej są bowiem dane z katastru nieruchomości (do czasu przekształcenia ewidencji gruntów i budynków w kataster nieruchomości przez użyte w ustawie o księgach wieczystych i hipotece pojęcie "kataster nieruchomości" rozumie się tę ww. ewidencję – art. 53a u.p.g.k.). Przepis art. 26 u.k.w.h. wyraźnie wskazuje na zależność opisu nieruchomości w dziale pierwszym księgi wieczystej od danych ewidencyjnych, co potwierdza trafność tezy o bezwzględnym związaniu tymi informacjami również organu podatkowego. Analiza orzecznictwa pozwala na ustalenie przypadków, w których informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy powinien rozpoznać z uwzględnieniem między innymi faktu, że przedmiot opodatkowania (np. budynek) faktycznie istnieje na określonej działce gruntu, lecz nie został ujęty w ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli w takim przypadku informacje niezbędne dla wymiaru podatku od nieruchomości wynikają na przykład z ostatecznej decyzji wydanej na podstawie art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu (lub innej podobnej decyzji administracyjnej), organ podatkowy powinien dane te uwzględnić. W rozpatrywanej sprawie nie czyniono natomiast ustaleń w zakresie istnienia tego typu rozstrzygnięć administracyjnych, co uwzględniając przeprowadzenie istotnych prac remontowych i modernizacyjnych w budynku przez skarżącego jest wysoce prawdopodobne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nietrafnie (wobec braków ewidencji gruntów i budynków w zakresie oznaczenia budynku i jego funkcji na nieruchomości przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji) sięgnięto po dane zawarte w dziale pierwszym księgi wieczystej dotyczącym oznaczenia nieruchomości, co skutkowało błędną wykładnią, a w konsekwencji niezastosowaniem w sprawie art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela przedstawiony powyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wprawdzie NSA nie wypowiedział co do nieskuteczności dla rozstrzygnięcia sprawy ogłoszeń internetowych, wskazujących na rzeczywiste prowadzenie w przedmiotowym budynku działalności hotelowej, niemniej jednak, skoro stwierdził, że istnieje konieczność dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, uznał te dane za niewystarczające do przyjęcia, że budynek pełni funkcje usługowe. Nadmienić dodatkowo należy, że biorąc pod uwagę powyższy wyrok NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, prawomocnym wyrokiem z dnia 17 lutego 2016r., uchylił decyzje wymiarowe w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. Rację należy przyznać skarżącemu, że pomimo zapadłych orzeczeń, organy podatkowe nie podjęły działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Zamiast przeprowadzić postępowanie dowodowe w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, które wyrażone zostało w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, jedynie dotyczące innego okresu, organy podatkowe powieliły błędy poczynione we wcześniejszych postępowaniach. Oprócz wskazanych uchybień, Sąd zauważa, że z akt sprawy nie wynika, na podstawie jakich dowodów ustalono powierzchnię użytkową budynku. W decyzji Kolegium powierzchnia ta została przyjęta, bez wskazywania na jakiekolwiek źródło dowodowe. W decyzji zaś organu I instancji wskazano, że podstawa opodatkowania została ustalona w oparciu o złożony formularz "Informacji o nieruchomościach osób fizycznych" oraz dane z ewidencji gruntów i budynków. W aktach sprawy brak jest jednak wskazywanego w decyzji formularza. Z kolei w ewidencji gruntów i budynków, budynek zlokalizowany na przedmiotowej nieruchomości, nie został ujawniony. Oznacza to, że stan faktyczny w tym zakresie, został ustalony bez pozyskania jakiekolwiek dowodu. Nadmienić należy, że dokonując wymiaru podatku organ podatkowy powinien dokonać ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadami procedury podatkowej. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest przy tym zapisana w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) zasada prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie podatkowe..., s. 68). Niezebranie (niedążenie do zebrania) kompletnego materiału dowodowego lub w przypadku jego zebrania, nieodniesienie się (nierozważenie) do wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym. Tym samym niewyjaśnienie statusu przedmiotowego budynków, w szczególności brak precyzyjnych ustaleń zmierzających do wyjaśnienia czy sporny budynek jest budynkiem usługowym czy też mieszkalnym wobec nietrafnego sięgnięcia po dane zawarte w dziale pierwszym księgi wieczystej dotyczącym oznaczenia nieruchomości, stanowiło niewątpliwie naruszenie art. 120 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Ponadto powyższe przepisy zostały naruszone z uwagi na niewykazanie, na jakiej podstawie ustalono powierzchnię użytkową przedmiotowego budynku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy przeprowadzi szczegółowe postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie rzeczywistego charakteru posiadanego przez skarżącego budynku ze szczególnym uwzględnieniem dokumentacji budowlanej. Ponadto organ wskaże na dowody, które stanowiły podstawę do ustalenia powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. Jednocześnie uchyleniu na podstawie art. 135 p.p.s.a., podlegała decyzja organu I instancji, jako dotknięta tożsamymi uchybieniami. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się równowartość wpisu od skargi (1.199 zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego (3.600 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.) oraz koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł). Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.