II FSK 2365/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Jarosław Trelka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 185/15 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 31 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 185/15, oddalił skargę A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 maja 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3185/12 uchylił wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 września 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1024/12, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 maja 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 16 stycznia 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu organ podał, że w dniu 16 marca 2009 r., aktem notarialnym zawarto umowę sprzedaży nieruchomości stanowiącej samodzielny lokal mieszkalny oznaczony nr 25 położony w K. przy ul. D. nr 46 o pow. użytkowej 65,00 m2, dwóch logii o pow. 7,36 m2 wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej, za cenę 298.420,00 zł oraz udział wynoszący 3089/97113 części nieruchomości stanowiącej lokal użytkowy położony w przyziemiu budynku wielomieszkaniowego z prawem do korzystania z miejsca garażowego za cenę 24.400,00 zł. Sprzedającym był D. M., działający przez pełnomocnika A. S., a kupującym A. C. Notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał na podstawie art. 7 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.c.c.") podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6457,00 zł. stosując stawkę 2%, od łącznej ceny sprzedaży czyli kwoty 322.820,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u.") oraz art. 75 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"). 1.3. Decyzją z dnia 14 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przywołał treść art. 2 pkt 4 u.p.c.c. oraz stwierdził, że z treści tego przepisu wynika, iż samo bycie podatnikiem podatku VAT przez którąkolwiek ze stron czynności nie wystarcza aby dana czynność zawarta przez podatnika tego podatku korzystała z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W każdym przypadku należy badać czy z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z podatku tego zwolniona. Organ odwoławczy wskazał, że D. M. nie jest podatnikiem podatku VAT z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości jak również A. C. również nie dokonywała w wykonywaniu tej umowy czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2.1. W skardze do WSA w Krakowie, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o uchylenie decyzji organu I instancji. W skardze zarzucono naruszenie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 75 § 1, a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tych przepisów, co spowodowało przyjęcie wadliwego stanu faktycznego i niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2.3. W uzasadnieniu WSA w Krakowie wskazał, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w sprawie II FSK 3185/12, Sąd I instancji uchylił się od podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia, powinien natomiast przesądzić, czy ocena zebranego materiału dowodowego przeprowadzona przez organy podatkowe jest prawidłowa, zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy też zasadę tą organy przekroczyły. 2.4. Rozpoznając sprawę ponownie, Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, w rezultacie materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że organ podatkowy przeprowadził, na wniosek pełnomocnika Skarżącej w dniu 31 sierpnia 2009 r. dowód z przesłuchania w charakterze świadka A. S. – pełnomocnika D. M. przy zawarciu umowy sprzedaży, dla ustalenia okoliczności jej zawarcia, wystosował pismo do Naczelnika US K. z dnia 31 maja 2011 r. o udzielenie informacji, które mogłyby wskazywać, iż D. M. prowadził w latach 2008-2009 działalność gospodarczą, wezwał A. S. o udzielenie wyjaśnień dotyczących jego współpracy z D. M. w latach 2008-2009, zwrócił się do A. S. o wskazanie aktualnego adresu zamieszkania lub ewentualnie pobytu jego mocodawcy. Powyższe dowody, zdaniem Sądu, pozwoliły poprawnie ustalić, że w czasie gdy D. M. dokonywał zakupu i sprzedaży nieruchomości nie prowadził działalności gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, że nieruchomość, którą sprzedał A. C. została przez niego nabyta na potrzeby własne. D. M. w tym czasie nie miał własnej firmy, ale chciał ją założyć, która miała zajmować się remontami mieszkań. Ponadto ustalono, że D. M. posiada trójkę dzieci, które ukończyły szkoły i zamierzały podjąć studia, a jedno z dzieci rozważało studiowanie na Uniwersytecie Jagiellońskim. Na każdym z mieszkań nabytych przez wymienionego, w bardzo krótkim czasie zostały zawieszone banery reklamowe, które zawierały informacje o przeznaczeniu mieszkań na sprzedaż. Nadto organy prawidłowo ustaliły, że A. S. nigdy nie był i nie jest zatrudniony przez D. M. i nie odniósł z tego tytułu jakichkolwiek korzyści majątkowych i niemajątkowych. Oceniając przytoczone okoliczności faktyczne organy podatkowe zasadnie uznały, iż transakcje sprzedaży przez D. M. trzech nieruchomości i udziałów w nieruchomości położonych w K. stanowią wyprzedaż jego majątku własnego - nabytego nie w celach handlowych a w celach prywatnych. Tym samym powyższe transakcje sprzedaży nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W rezultacie transakcja podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnej i nie powstała nadpłata tego podatku w rozumieniu art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, czym organy orzekające w sprawie naruszyły zasadę in dubio pro tributario, którą tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego - na korzyść podatnika, - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie decyzji organów podatkowych i utrzymanie ich w mocy, pomimo naruszenia wskazanych przepisów prawa, a także poprzez nie podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego w sprawie, pominięcie najistotniejszych okoliczności dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób materiału dowodowego oraz oparcie oceny na niepełnych i dowolnych ustaleniach faktycznych, a co za tym idzie przyjęcie wadliwego ustalenia stanu faktycznego oraz poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne pominięcie twierdzeń i zarzutów wnoszonych przez Stronę a także dowolną interpretację przeprowadzonych dowodów. Ponadto, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 4 u.p.c.c. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważa co następuję : 4.1 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Skarżąca przywołała zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak też naruszenia prawa materialnego. W konsekwencji takiego sformułowania zarzutów w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty natury procesowej. Przyjąć bowiem należy, że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo też że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego. 4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej na organie podatkowym ciąży obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, niemniej zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, lecz należy podkreślić, że mają to być jedynie działania niezbędne, a w stanie faktycznym sprawy służące ustaleniu, czy D. M. przy nabyciu trzech mieszkań działał jako handlowiec, czy też dokonywał w ten sposób zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi więc o takie działania organu, które były konieczne, a tym samym przydatne i istotne dla wyjaśnienia sprawy. W świetle powyższego stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w sposób odpowiadający zasadzie prawdy materialnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zostały bowiem podjęte czynności zmierzające do ustalenia charakteru sprzedaży nieruchomości. W szczególności na skutek działań organu podatkowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. w celu zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie zakupu i zbycia nieruchomości przez D. M. przeprowadził czynności wyjaśniające mające na celu ustalenie czy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonywał on kupna i sprzedaży nieruchomości podejmując tym samym aktywnie działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Dodatkowo na tę okoliczność przesłuchano w charakterze świadka pełnomocnika D. M., A. S. oraz włączono do akt sprawy jego oświadczenia. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że pełnomocnik miał wiedzę, co do charakteru dokonanych transakcji i przeznaczenia nieruchomości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie zamiaru towarzyszącego D. M. przy nabywaniu trzech mieszkań, który jak prawidłowo oceniono miał charakter zakupów "prywatnych", czyli związanych z zarządem majątkiem prywatnym. W rezultacie nie było konieczności podejmowania innych, dodatkowych czynności w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Dodatkowo należy podkreślić, że działania podjęte przez organy podatkowe w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego były na tyle wielowątkowe i dokładne, że nie można byłoby oczekiwać, aby podjęcie jeszcze jakiś innych dodatkowych czynności doprowadziłoby do odmiennych ustaleń. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych w sprawie nie dokonano wyłącznie na podstawie zeznań jednego świadka. 4.4. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario. Wskazać należy, że zasada ta odnosi się w zasadzie do wątpliwości natury faktycznej. Tym samym wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na korzyść podatników. Trudno zaś w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznać, że D. M., jako obywatel brytyjski, który wpierw dokonał zakupu trzech lokali mieszkalnych, prowadził działalność gospodarczą w wyniku ich sprzedaży, tym bardziej, jeśli weźmie się pod uwagę, że dwa z nich zostały sprzedane poniżej kosztów zakupu. Nie można zatem przyjąć, aby profesjonalny handlowiec sprzedawał nieruchomości tuż po ich zakupie bez zysku lub nawet ze stratą. Osiągnięcie dochodu ze sprzedaży jednej z nieruchomości nie może zaś stanowić o wykorzystywaniu przez niego towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie można na tej podstawie jedynie domniemywać wykonywania działalności gospodarczej przez osobę fizyczną. Podkreślić należy, iż dokonanie przez organy podatkowe odmiennej od oczekiwań Skarżącej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie świadczy jeszcze o tym, że doszło do naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. 4.5. Przechodząc do rozpatrzenia naruszenia prawa materialnego, należy stwierdzić, że zarzut ten również nie zasługiwał na uwzględnienie. Uzasadniając go pełnomocnik Skarżącej zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (publ. ZOTSiS 2011/8-/I-8461-8493) i stwierdził, że rozważania Trybunału i wskazania zawarte w powołanym orzeczeniu mają istotne znaczenie dla stwierdzenia, czy w stanie faktycznym sprawy zbywca lokalu działał jako podatnik VAT czy też nie. Tymczasem należy podkreślić, że z wyroku tego wynika, iż decydującym elementem w kwestii przypisania statusu podatnika podatku towarów i usług jest zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami. Skoro D. M. nie można było przypisać takiego zamiaru to tym samym nie można mu przypisać statusu podatnika VAT. Także korzystanie z usług pełnomocnika przy zakupie i sprzedaży nieruchomości wskazuje raczej na brak profesjonalnego zaangażowania po stronie nabywcy i jednocześnie późniejszego zbywcy nieruchomości. Z orzeczenia tego wynika przede wszystkim, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego dla przyjęcia zawodowego wykonywania czynności sprzedaży. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (omyłkowo wskazany w skardze kasacyjnej jako art. 2 ust. 4 u.p.c.c.) w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadny. 4.6. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.