I SA/Kr 185/15

|Sygn. akt I SA/Kr 185/15 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r., sprawy ze skargi A.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych - skargę oddala - Pismem z 17 marca 2009r. A.C. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6.457,00 zł z tytułu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości stanowiącej samodzielny lokal mieszkalny nr [...] położony w K. przy ul.P.nr [...] za cenę 298420,00 zł oraz udział wynoszący [...] cz. Nieruchomości stanowiącej lokal użytkowy położony w przyziemiu budynku wielomieszkaniowego przy ul. P.nr [...] w K. z prawem do korzystania z miejsca garażowego nr [...] o pow. 12,50 m2 za cenę 24400,00 zł. Na uzasadnienie wniosku podatniczka wskazała, że notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał na podstawie art.7 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.Nr 68 poz.450 ze zm.- dalej u.p.c.c.) podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6457,00 zł, stosując stawkę 2%, podczas gdy sprzedający D.S.M. działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał wniosek zgodnie z właściwością miejscowa do Urzędu Skarbowego. Decyzją z 30 sierpnia 2010r. Naczelnik omówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Na skutek rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją 4 stycznia 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ l instancji, decyzją z 16 stycznia 2012 r. ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6457,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw z art. 15 ust. 1 i 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.) oraz art. 75§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.), art. 120, art. 121, art.122, art. 180, art.187§1, art. 191 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów, co spowodowało, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa i prowadzone postępowanie nie budziło zaufania do organu podatkowego, a zaskarżona decyzja nie wskazuje dowodów, które popierałyby ustalenia dokonane przez organ podatkowy dokonanie bardzo ogólnej oceny materiału dowodowego i przyjęcie wadliwego ustalenia faktycznego i niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez co organ podatkowy błędnie przyjął, że zbywca dokonał sprzedaży majątku który nie został nabyty w celach handlowych Decyzją z 14 maja 2012 r. po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 16 stycznia 2012 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6457,00 zł z tytułu zawarcia umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i ustalenia faktyczne dokonane przez organ l instancji. Z ustaleń tych wynika, że w dniu 16 marca 2009r, aktem notarialnym Rep. [...] sporządzonym przed notariuszem A.C. w Kancelarii Notarialnej w K., zawarto umowę sprzedaży nieruchomości stanowiącej samodzielny lokal mieszkalny oznaczony nr 25 położony w K. przy ul. P., nr [...] o pow. użytkowej 65,00 m2, dwóch logii o pow. 7,36 m2 wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej, za cenę 298.420,00 zł oraz udział wynoszący [...] cz. nieruchomości stanowiącej lokal użytkowy położony w przyziemiu budynku wielomieszkaniowego przy ul. P. nr [...] w K. z prawem do korzystania z miejsca garażowego nr 28 o pow. 12,50 m2 z cenę 24.400,00 zł. Sprzedającym był D.S.M. , działający przez pełnomocnika A.S.., kupującym zaś A. C. Notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał na podstawie art. 7 u.p.c.c. podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6457,00 zł. stosując stawkę 2%, od łącznej ceny sprzedaży czyli kwoty 322.820,00 zł. Dalej organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji przywołał treść art. 2 pkt 4 u.p.c.c. oraz stwierdził, że z treści tego przepisu wynika, iż samo bycie podatnikiem podatku od towarów i usług przez którąkolwiek ze stron czynności nie wystarcza aby dana czynność zawarta przez podatnika tego podatku korzystała z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W każdym przypadku należy badać czy z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z podatku tego zwolniona. Organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, że D.S.M. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jak również A.C. również nie dokonywała w wykonywaniu tej umowy czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, zd. organu, przedmiotowa transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W skardze od powyższej decyzji złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. A.C. wniosła o jej uchylenie, jak i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu l instancji. Skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 75§1 O.p. a także art. 120, art.121, art. 122, art. 180, art.187§1, art. 191 O.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów, co spowodowało przyjęcie wadliwego stanu faktycznego i niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, iż w sprawie nie wyjaśniono prawidłowo czy D.S.M.działał jako podatnik podatku od towarów i usług. D.S.M.dokonał kilku transakcji nabycia nieruchomości a następnie je zbył. Podejmował działania w celu znalezienia nabywców tj.: na każdym mieszkaniu zamieszczał baner z ofertą sprzedaży, zamieszczał ogłoszenia w prasie i w internecie. Organy niezasadnie pominęły dowód z przesłuchania D.S.M.. Nadto w skardze odwołano się do wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 w którym Trybunał wskazał jakie okoliczności winny być brane pod uwagę by podatnik był uznany za podatnika podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1024/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 maja 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, a następnie wyrokiem z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3185/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W jego uzasadnieniu NSA wskazał, iż nie przesądzając czy D. S. M.należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług w związku z zawartą transakcją, to zdaniem tego Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie, które umożliwiało ocenę zasadności wniosku skarżącej. Zdaniem NSA, zebrany materiał dowodowy uznać należało, w realiach rozpoznawanej sprawy, za wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Zd. NSA, sąd pierwszej instancji uchylił się od podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia, powinien natomiast przesądzić, czy ocena zebranego materiału dowodowego przeprowadzona przez organy podatkowe jest prawidłowa, zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy też zasadę tą organy przekroczyły. NSA stwierdził również, że zalecenia sądu I instancji dla organów co do dalszego przeprowadzenia postępowania dowodowego, zostały sformułowane w taki sposób, że ‒ jak słusznie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej ‒ organy podatkowe nigdy nie byłyby w stanie stwierdzić, czy w pełni wykonały zalecenia sądu, którymi są związane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje. Skarga podlegała oddaleniu. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.- dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p,p,s,a,), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wobec powyższego, każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać pod kątem jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Również zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Nadto stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnia prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., jak i poprzedzającą decyzje organu I instancji w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w nin. sprawie dotyczy tego czy zawarta przez skarżącą w dniu 16 marca 2009r. umowa, na podstawie której nabyła ona lokal mieszkalny nr 25 położony przy ul. P. w K. podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czy też nie podlega temu podatkowi na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. - i czy w okolicznościach faktycznych sprawy D.S.M.jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zd. skarżącej D.S.M.dokonał kilku transakcji nabycia nieruchomości, gdzie celem nabycia nie były potrzeby osobiste, lecz zamiar ich zbycia w celach zarobkowych. Tym samym transakcja zbycia przez D. S. M.nieruchomości na rzecz skarżącej winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a nie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zd. organów podatkowych, transakcje sprzedaży dokonane przez D. S. M. trzech nieruchomości i udziałów w nieruchomości położonych w K. przy ul. P. , w tym na rzecz skarżącej A.C. na podstawie umowy z dnia 16 marca 2009r Repertorium [...], stanowią wyprzedaż jego majątku własnego , nabytego nie w celach handlowych, a w celach prywatnych, a tym samym powyższe transakcje sprzedaży nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług .Prawidłowo też notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności prawnych i żądanie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku jest nieuzasadnione. Oceniając powyższe stanowiska Sąd uznał, że prawidłowym jest stanowisko prezentowane przez organy podatkowe i w pierwszej kolejności wobec zgłoszenia licznych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, ocenił, czy materiał dowodowy został zebrany wyczerpująco, a także czy został wszechstronnie i właściwie oceniony. W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym nin. skargę, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Właściwie zastosowały też przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustaliły zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Jednocześnie zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodności ocen, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej, odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Tu trzeba wskazać, że dla ustalenia stanu faktycznego, a zwłaszcza zamiaru (celu) D. S. M., towarzyszącemu mu przy zakupie nieruchomości położonych w K. przy ul. P.w K. organ podatkowy: - przeprowadził, na wniosek pełnomocnika skarżącej w dniu 31 sierpnia 2009r. dowód z przesłuchania w charakterze świadka A. S. – pełnomocnika D. S. M. przy zawarciu umowy sprzedaży z dnia 16 marca 2009r sporządzonej przed notariuszem A. C. w kancelarii Notarialnej w K. przy ul. K. - akt notarialny Rep. [...], dla ustalenia okoliczności jej zawarcia, - wystosował pismo do Naczelnika US z dnia 31 maja 2011r nr [...] o udzielenie informacji, które mogłyby wskazywać, iż D.S.M.prowadził w latach 2008-2009 działalność gospodarczą, - wezwał A.S. (pismo z dnia 7 czerwca 2011 r. nr [...]) o udzielenie wyjaśnień dotyczących jego współpracy z D.S.M. w latach 2008-2009 , - zwrócił się do A.S. (pismo z dnia 22 sierpnia 2011 r. nr [...]) o wskazanie aktualnego adresu zamieszkania ewentualnie pobytu jego mocodawcy. Powyższe dowody, zd. Sądu, pozwoliły poprawnie ustalić, że w czasie gdy D.S.M.dokonywał zakupu i sprzedaży przedmiotowych nieruchomości położonych w K. przy ul. P..w K. nie prowadził działalności gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, że nieruchomość, którą sprzedał A.C. na podstawie umowy z dnia 16 marca 2009r Rep [...], została przez niego nabyta na potrzeby własne, że D.S.M. w tym czasie nie miał własnej firmy, ale chciał założyć firmę, która miała zajmować się remontami mieszkań, że D.S.M.posiada trójkę dzieci: R., A. i J. w wieku około 15, 16, 17 lat, które ukończyły szkoły i zamierzały podjąć studia, a jedno z dzieci – R. rozważała studiowanie na U., że na każdym z mieszkań nabytych przez w/wymienionego, w bardzo krótkim czasie, wręcz niezwłocznie, zostały zawieszone banery reklamowe, które zawierały informacje o przeznaczeniu mieszkań na sprzedaż. Nadto organy prawidłowo ustaliły, że A.S. nigdy nie był i nie jest zatrudniony przez D. S. M., nie odniósł z tego tytułu jakichkolwiek korzyści majątkowych i niemajątkowych, obaj poznali się w trakcie rozmów kwalifikacyjnych prowadzonych dla brytyjskiej agencji rekrutacyjnej, bliżej zaś poznali się w Anglii. Oceniając przytoczone wyżej okoliczności faktyczne organy podatkowe, z zachowaniem wskazanych wyżej reguł, -uznały, iż transakcje sprzedaży przez D. S. M. trzech nieruchomości i udziałów w nieruchomości położonych w K. przy ul. Dr J.P.(w tym - na rzecz A.C.- na podstawie umowy z dnia 16 marca 2009 r. Repertorium [...]) - stanowią wyprzedaż jego majątku własnego - nabytego nie w celach handlowych a w celach prywatnych. Tym samym powyższe transakcje sprzedaży nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług . Słusznie , zd. Sądu, uznały , że za powyższym przemawia przede wszystkim treść zeznań A. S. złożonych w trakcie przesłuchania go w charakterze świadka w dniu 31 sierpnia 2009 r. oraz jego wyjaśnienia zawarte w piśmie stanowiącym odpowiedź na wystąpienie organu podatkowego. Z zeznań i wyjaśnień tych wynika zaś, iż nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży (w tym - na rzecz A.C.) zostały nabyte nie w celach handlowych, a w celach prywatnych. Posiadanie przez D. S. M.trójki dzieci w wieku bliskim pełnoletności uprawdopodabnia nabycie przez ich ojca lokali mieszkalnych oraz prawa do wyłącznego korzystania z miejsc garażowych z przeznaczeniem na potrzeby potomstwa. Należało zatem przyjąć, iż D.S.M.dokonując nabycia nieruchomości nie miał zamiaru przeznaczyć ich na cele handlowe tj. w momencie dokonywania ich nabycia nie traktował ich jako towaru handlowego. W niniejszej sprawie nie ma znaczenia czy członkowie jego rodziny (dzieci) faktycznie zamieszkiwali w tych lokalach. W oparciu o pełnomocnictwo z dnia 17 kwietnia 2008r Rep. [...] Nr [...] w/wymieniony umocował A.S. do nabycia w jego imieniu trzech konkretnych nieruchomości od spółki N. SP. Z O.O. oraz do ich sprzedaży "na rzecz dowolnych osób, na warunkach i według uznania pełnomocnika ( ... )". Słusznie organy podatkowe zwróciły uwagę, iż pełnomocnictwo zostało udzielone przed podpisaniem ostatecznych umów nabycia nieruchomości przez D. S. M.tj. przed 28 maja 2008 r., co mogłoby sugerować, iż w momencie dokonywania nabycia tych nieruchomości miał zamiar zbycia tychże nieruchomości, a więc należałoby potraktować je jako zwykły towar handlowy, a w/wymienionego jako osobę działającą w charakterze handlowca. Prawidłowo jednakże organy uznały, że w ten sposób zredagowana treść pełnomocnictwa jest wyrazem zapobiegliwości mocodawcy A. S., który dokonując zakupu trzech nieruchomości położonych w Polsce na cele prywatne (dla rodziny) zamroził stosunkowo dużą kwotę gotówki, którą mógł w razie potrzeby stosunkowo szybko odmrozić - z góry wyznaczając w Polsce pełnomocnika do ewentualnej sprzedaży tychże nieruchomości. Także bez wpływu na zakwalifikowanie sprzedaży jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ma fakt, iż od dnia nabycia nieruchomości (28 maja 2008r) do dnia podpisania przedwstępnych umów sprzedaży (16 września 2008r, 8 lipca 2008r, 11 lipca 2008r) minął stosunkowo krótki okres czasu (od 2 do 4 miesięcy). Nie można bowiem wykluczyć, jak stwierdził organy podatkowe, iż w przeciągu tego okresu sytuacja życiowa w/wymienionego i/lub jego rodziny na tyle uległa zmianie, iż musiał on dokonać zbycia zakupionych niedawno w Polsce nieruchomości. Przemawia za tym sprzedaż dwóch z trzech nieruchomości po kosztach zakupu. Także fakt wywieszenia banerów na drzwiach każdego z mieszkań stanowiących własność D. S. M., informujących o przeznaczeniu lokalu na sprzedaż, nie przesądza o prowadzeniu zorganizowanej i profesjonalnej działalności handlowej. Banery nie stanowią formy reklamy zarezerwowanej dla podmiotów gospodarczych /osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, z banerów (ogłoszeń) korzystać mogą również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, które chcą zbyć należący do nich majątek prywatny, a faktem notoryjnym jest, że w dzisiejszej rzeczywistości jest to powszechne i każda osoba prywatna, zamierzająca sprzedać mieszkanie korzysta z ogłoszeń w prasie i internecie, a wielu z nich zamawia wywieszki informujące osoby trzecie o wystawieniu lokalu do sprzedaży. Za prawidłowością przyjętej przez organy oceny przemawia też, zd. Sądu, treść przedmiotowego aktu notarialnego tj. z dnia 16 marca 2009 r. Repertorium A Nr [...] oraz fakt uiszczenia należnego podatku przez skarżącą, co łącznie wskazuje na to, że w momencie dokonania przedmiotowej czynności, żadna ze stron, w jakikolwiek sposób, nie odniosła się do charakteru zawieranej umowy, ani tym bardziej nie poddała w wątpliwość prawidłowości zastosowania do tej czynności ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej. Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania za nieuzasadnione. Odmienna bowiem od stanowiska skarżącej ocena materiału dowodowego, przy należytym uzasadnieniu faktycznym i prawnym sprawy, nie oznacza wad postępowania zarzuconych w skardze. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutu merytorycznego zasadnym jest w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z treścią art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w dniu transakcji), nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: – umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, – umowy spółki i jej zmiany, – umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Zgodnie z art. 2 pkt. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.77.145.1 z dnia 13 czerwca 1977r. z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega m. in. dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje. Jak wynika z art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy - :Podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Zgodnie z art. 4 ust. 2 w/w aktu prawnego - Działalność gospodarcza, określona w ust. l obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Od 1 stycznia 2007r VI Dyrektywa została zastąpiona Dyrektywą 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE z 2006r. L 347/1) zgodnie z art. 2 ust. 1 lit a i c Dyrektywy 2006/112/WE (obwiązującej m.in. w latach: 2008 i 2009) - opodatkowaniu VAT podlegają m.in. następujące transakcje: - odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; - odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; Jak wynika z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE – "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Z unijnych regulacji wynika, iż w żadnym systemie VAT przyjętym przez państwa członkowskie nie powinno mieć miejsca opodatkowanie czynności spełniających kryteria dostawy towarów lub świadczenia usług wykonywanych przez podmiot mający status podatnika, jeżeli przy ich wykonywaniu podmiot ten nie występuje w charakterze podatnika. To bowiem status i charakter w jakim działa podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług decydują o opodatkowaniu danej czynności. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r, nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 7 ust. 1 uptu - przez dostawę towarów, o której mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (..). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował wart. 2 pkt 6 uptu. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym w dniu przedmiotowej sprzedaży nieruchomości tj. w dniu: 24 listopada 2008r., 3 marca 2009r., 16 marca 2009r. - przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 uptu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika tego podatku. Stosownie do art. 15 ust. 1 uptu - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, na mocy ust. 2 powołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne uraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wskazówki dotyczące przesłanek wskazujących, iż dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera wyrok NSA w Warszawie wydany w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007r sygn. I FPS 3/07. W wyroku tym Sąd, na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych, wskazał w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznać za podatnika VAT. W wyroku tym NSA stwierdził: Okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala państwom członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, i że ustawa o podatku od towarów i usług opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 przez wymienienie "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Z brzmienia bowiem przepisu art. 4 ust. 1i 2: VI Dyrektywy, jak również art. 15 ust. 1i 2:up.t.u. wynika nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2: VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w s osób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki bowiem nabywany był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, Z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć tego, że przez pojęcie "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami, przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika, nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (orzeczenie z dnia 8 czerwca 2000 r., LexPolonica nr 367656, w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. (..) Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględnić wnioski wypływające z analizy przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Przepis ten, określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju ''przez podatnika, który jako taki występuje". Artykuł 2 ust. 1 VI Dyrektywy wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. Nader mocno zaakcentował to ETS w orzeczeniu z dnia 4 października 1995 r., LexPolonica nr 366838, w sprawie C-291192 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht, stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową) i zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu (..). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że w przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia (podkreślenie Sądu), nie zaś na kryterium podziału fizycznego. W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano, że w VI Dyrektywie nie ma przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika. Oznacza to, że w ocenie ETS brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności omawianego podatku ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji. Ustawa o podatku od towarów i usług, stanowiąc w art. 5 ust. 1 pkt 1,że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, nie zawiera przepisu identycznego jak zastosowany w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, co przesądza, że w tym zakresie pozostaje ona w sprzeczności z przepisami VI Dyrektywy. Brak ten niewątpliwie musi być usuwany w drodze prowspólnotowej wykładni ustawy krajowej. (..) W świetle powyższego uprawniona jest teza, że przepisy art. 15 ust. li p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy (. .. ). W świetle powyższego - przy dokonywaniu oceny czy sprzedaż przez osobę fizyczną nieruchomości jest działalnością gospodarczą czy też nie - można kierować się następującymi kryteriami (patrz: Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT tom I, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2009r., s. 795-796): 1.Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Nie jest możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku, 2.Wykonanie danej czynności jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika tj. jako handlowiec, 3.Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, 4.nabycie sprzedawanych nieruchomości musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. Tylko, gdy osoba sprzedająca nieruchomości swoim zachowaniem wykaże, że realizując tę sprzedaż działa i chce działać w charakterze podatnika (handlowca, który nabył nieruchomości w celu ich zbycia i chce oprócz tej sprzedaży kontynuować tego rodzaju aktywność) czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną - sprzedaż taka będzie opodatkowana VAT. Przenosząc powyższe uwagi na stan faktyczny niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że transakcje sprzedaży przez D. S. M.trzech nieruchomości i udziałów w nieruchomości położonych w K. przy ul. P.(w tym - na rzecz skarżącej A.C.- na podstawie umowy z dnia 16 marca 2009r Repertorium [...]) - stanowią wyprzedaż jego majątku własnego - nabytego nie w celach handlowych a w celach prywatnych. Tym samym powyższe transakcje sprzedaży nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług , a tym samym przedmiotowa transakcja podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnej i nie powstała nadpłata tego podatku w rozumieniu art. 75§ 1 O.p. W tej zaś sytuacji także zarzut skargi odnoszący się do naruszenia prawa materialnego Sąd uznał za nieuzasadniony. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku biorąc za podstawę art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.