I SA/Kr 805/13

Kraków, dnia 19 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Nina Półtorak po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2013 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J.D. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. postanawia odrzucić skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził wobec J.D. postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń do grudnia 2007 r. W dniu 31 stycznia 2013 został wydany, a 6 lutego 2013 r. został doręczony wynik kontroli z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...]. W wyniku kontroli wskazano na ustalenia stanu faktycznego co do podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Z ustaleń wyniku kontroli wynika, że organ ustalił, że "w sprawie wystąpił przesłanki do uznania, że firma "P" J.D. w 2007 r., nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz firmowała działalność" innego podmiotu (s. 77 wyniku kontroli). Pismem z dnia 18 lutego 2013 r. pełnomocnik skarżącej wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, stosownie do art. 52 § 3 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ skarbowy udzielił skarżącej odpowiedzi pismem z dnia 20 marca 2013 r. W dniu 22 kwietnia 2013 r. została złożona skarga na wynik kontroli z dnia 31 stycznia 2013 r. W skardze zarzucono błędy w ustaleniu w wyniku kontroli, że skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz jedynie firmowała działalność innego podmiotu oraz wydanie wyniku kontroli pomimo stwierdzenia w tym akcie nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu, bowiem jej wniesienie jest niedopuszczalne. Badanie merytoryczne skargi poprzedza analiza jej dopuszczalności pod względem formalnym. Dlatego też Sąd zobligowany jest do zbadania czy skarga nie zawiera braków, o których mowa w art. 58 § 1 pkt 1-6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 – t. jedn. ze zm.; dalej jako P.p.s.a.). Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Na podstawie art. 3 § 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sąd obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1 - 4a. Zgodnie z przepisem art. 3 § 3 P.p.s.a., sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i wówczas stosują środki określone w tych przepisach. W ocenie Sądu wynik kontroli nie może być uznany za inny akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, dotyczący uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Przez powołane w tym przepisie akty lub czynności organu administracji publicznej należy rozumieć działania podjęte przez szeroko rozumiane organy administracji publicznej w sprawach o charakterze publicznoprawnym, w stosunku do indywidualnie oznaczonych podmiotów, dotyczące stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, wynikających z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, dla załatwienia których nie jest przewidziana forma decyzji lub postanowienia administracyjnego. Skoro akt lub czynność musi dotyczyć uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa, to konieczne jest odniesienie takiego aktu lub czynności do przepisu prawa powszechnie obowiązującego, który określa uprawnienie lub obowiązek. Czynność kontroli potwierdzona protokołem lub wynikiem kontroli mogłaby podlegać kognicji sądu administracyjnego tylko wówczas, gdyby z ich treści wynikało nałożenie na podmiot kontrolowany określonych obowiązków (por. postanowienie NSA z 11 lipca 2012 r, II FSK 1233/12). W literaturze i orzecznictwie przyjmuje się, że dany akt bądź czynność powinien ustalać (odmawiać ustalenia), stwierdzać (odmawiać stwierdzenia), potwierdzać (odmawiać potwierdzenia) określonych uprawnień bądź obowiązków określonych przepisami prawa administracyjnego. Musi więc istnieć ścisły związek między ustaleniem, stwierdzeniem lub potwierdzeniem (oraz ich odmowami), a możliwością realizacji uprawnienia (lub obowiązku) wynikającego z przepisu prawa (por. Woś T, Knysiak-Molczyk H., Romańska M., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Komentarz, Warszawa 2008, s. 59-61). W judykaturze utrwalony jest pogląd, że "wynik kontroli, który nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 100, poz. 442 ze zm.), wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego" (uchwała 7 Sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00). W okolicznościach niniejszej sprawy, zaskarżony wynik kontroli z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...] opisuje jedynie ustalony stan faktyczny i przedstawia jego ocenę. W wyniku kontroli nie dokonano ustalenia ani określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej. Wynik nie nakłada także na kontrolowaną żadnych obowiązków określonych w przepisach prawa. Wynik kontroli nie zawiera także końcowych rozstrzygnięć o charakterze władczym. Gdyby natomiast wynik kontroli został wykorzystany w innym postępowaniu, Skarżąca będzie mogła w jego ramach bronić swoich interesów. Jak słusznie wskazano w postanowieniu WSA w Rzeszowie, "Jeżeli natomiast właściwe organy będą prowadziły postępowanie, to skarżący będzie mógł bronić swoich interesów, również w zakresie prawidłowości ustaleń zapisanych w wyniku kontroli; brak zaskarżalności tego wyniku kontroli nie może - w demokratycznym państwie prawa - pozbawiać adresata tego wyniku możliwości kwestionowania jego treści." (postanowienie z dnia 6 marca 2012 r., I SA/Rz 157/12). Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że w sprawie brak kognicji sądu administracyjnego. Z tego względu, działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 P.p.s.a, Sąd skargę odrzucił jako niedopuszczalną.