I SA/Kr 816/01

Dnia 2 kwietnia 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk Sędziowie NSA Jan Zając (spr.) Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi "I. K." Spółka z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1999r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] ,- zł (słownie [...] złotych). Przeprowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne wykazało, że w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc marzec 1999r Spółka zawyżyła o [...] zł różnicę podatku od towarów i usług, o której mowa w art.21 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm.). Stwierdzone zawyżenie było konsekwencją: 1.Obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...]zł zawartego w fakturach nr [...] z dnia [...].1999 , [...] z dnia [...].1999r, [...] z dnia [...].1999r, które to faktury Spółka otrzymała w miesiącu kwietniu 1999r 2.Obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zawartego w fakturze nr [...] z dnia [...].1999r dokumentującej wydatek z tytułu składki członkowskiej na rzecz Izby Przemysłowo-Handlowej. 3.Niezgodności pomiędzy ogólną kwotą podatku naliczonego obniżającą podatek należny zaewidencjonowana w ewidencji, a wykazaną w deklaracji podatkowej. 4.Rozliczenia za miesiąc marzec 1999r zawyżonej o [...] zł różnicy podatku z przeniesienia za luty 1999r Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdzając, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy doszło do rozliczenia podatku z naruszeniem art.19 ust 3 i art.25 ust l pkt 3 powołanej wyżej ustawy działając w oparciu o przepis art.27 ust 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r określił Spółce różnicę podatku z art. 21 ust. 1ust. l tejże ustawy w prawidłowej wysokości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe . Spółka w złożonym odwołaniu podnosiła fakt, że Inspektor Kontroli Skarbowej , po bezspornym ustaleniu , że zdarzył się przypadek wcześniejszego odliczenia podatku naliczonego , korygując wysokość tego podatku w miesiącu wcześniejszym , powinien w miesiącu następnym uwzględnić ten fakt i zaliczyć podatek niesłusznie wcześniej odliczony . Zgodnie bowiem z przepisem art.27 ust.5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej powinien ustalić wysokości podatków lub różnice do zwrotu " w prawidłowej wysokości" . Z brzmienia art.19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika jednoznacznie , że " podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług " Wynika z tego, że pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony jest uzależniony od woli podatnika. Jeżeli zatem podatnik wyraził jasno swoją wolę odliczenia podatku naliczonego i w miesiącach następnych , możliwych do odliczenia nie zrezygnował z tego prawa a kontrolujący objął kontrolą również miesiące następne , to " prawidłowe ustalenie" wysokości kwot, o których mowa w art.27 nie może pominąć woli podatnika do skorzystania z odliczenia. Organ podatkowy czy też organ kontroli skarbowej nie może pozbawić podatnika prawa do odliczenia. Odmienna sytuacja byłaby w przypadku wyrażenia woli przez podatnika po upływie terminu do skorzystania z takiego prawa, czyli odliczenie podatku naliczonego po upływie terminów ustawowych Kwestionowanie odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Izbę Przemysłowo Handlową jest dla Spółki niezrozumiałym. IPH pobiera od swoich członków składki członkowskie , które zgodnie z twierdzeniem Inspektora Kontroli Skarbowej jak również Izby Skarbowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów albowiem przynależność IPH nie jest obowiązkowa. Równocześnie jednak IPH pobiera odpłatność za pakiet usług świadczonych na rzecz swoich członków , a do pakietu takiego należą przede wszystkim usługi reklamowe w kraju i za granicą polegające na reklamowaniu członków w kontaktach pomiędzy regionami kraju bądź z podobnymi instytucjami za granicą . Do pakietu takiego należą również przeprowadzanie szkoleń , rozsyłanie materiałów reklamowych , ogłoszeniowych czy informacyjnych . Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów składki członkowskiej , a jedynie odpłatność za pakiet usług . W przypadku jakichkolwiek wątpliwości , Inspektor powinien zwrócić się do IPH z prośbą o dokładne przedstawienie na czym polegał pakiet usług świadczonych na rzecz Spółki i byłby to wiarygodny dowód, pozwalający bez żadnych wątpliwości stwierdzić czy wydatki za świadczone usługi na rzecz Spółki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów . Rozpoznając ponownie sprawę na skutek wniesionego odwołania Izba Skarbowa stwierdziła , że ocena stanu faktycznego i prawnego dokonana przez organ kontroli skarbowej była prawidłowa co skutkowało utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji. W skardze na decyzję Izby, skarżąca Spółka podtrzymała zarzuty , które uprzednio zawarła w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o jej oddalenie . Zdaniem Izby Skarbowej zarzut , iż wydając decyzję , o której mowa w art.27 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r organ kontroli skarbowej winien rozliczyć zakwestionowane kwoty podatku naliczonego w miesiącach ich faktycznego otrzymania ( tj. kwoty podatku naliczonego zakwestionowane w rozliczeniu marca 1999r, rozliczyć w kwietniu 1999r) nie znajduje oparcia w przepisach prawa . Jak stanowi bowiem art.19 ust l , prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług może być zrealizowane tylko z woli samego podatnika . Organy podatkowe jak i organy kontroli skarbowej nie mogą ingerować w podatkowy stan faktyczny zastany w chwili wszczęcia postępowania . Są one bowiem powołane tylko do jego ustalenia , oceny , weryfikacji i wyprowadzenia na tej podstawie skutków prawnych . W przypadku uchybienia przez podatnika wymogom art.19 ust.3 ustawy , jeżeli do wszczęcia postępowania podatnik nie złożył deklaracji korygującej ,organy kontrolne nie mogą za niego dokonać prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego albowiem działanie takie oznaczałoby bezpodstawne ingerowanie w zastany stan faktyczny w ramach którego podatnik dokonał samoobliczenia podatku . Ponadto organy dokonujące oceny prawidłowości rozliczeń podatkowych nie są uprawnione ani też zobowiązane do wykonywania prawa ( art.19 ust. l i 3 ustawy) służącego tylko podatnikowi - ani za niego ani w jego imieniu. Przyjęcie odmiennego stanowiska stawiałoby pod znakiem zapytania sens i potrzebę kontroli skarbowej jak i podatkowej. To samo dotyczy również stwierdzonych rozbieżności pomiędzy kwotami podatku naliczonego zaewidencjonowanymi w ewidencji zakupu , a wykazanymi w deklaracji rozliczeniowej za marzec 1999r. Skoro natomiast Spółka zarówno na etapie postępowania kontrolnego jak również i odwoławczego ( wezwanie z dnia [...].2001r nr [...] ) nie była w stanie wykazać , że faktura nr [...] z wykazana w niej kwota podatku naliczonego w wysokości [...] zł dokumentowała wydatek z tytułu nabycia usług informacyjno-promocyjnych zasadnym stało się przyjęcie , iż w istocie dokumentowała ona uiszczenie składki na rzecz organizacji do której przynależność nie jest obowiązkowa. Wydatki z takim przeznaczeniem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu ( art.16 ust. l pkt.37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U.Nr.106 poz.482 ze zm.) co w podatku od towarów i usług skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego ( art.25 ust l pkt 3 ustawy ). Ustosunkowując się do zarzutu nie uwzględnienia pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...].1999r sygn. akt [...] Izba Skarbowa stwierdza, że organy obowiązane są orzekać w oparciu o obowiązujące przepisy prawa tj. ustawy oraz akty wykonawcze do nich. Pismo, na które powołuje się Spółka nie zostało wydane w trybie art.14 § l i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm.) a zatem jest treść nie stanowi urzędowej interpretacji prawa podatkowego i nie ogranicza organów stosujących prawo podatkowe w samodzielnej ocenie i rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Wobec uznania przez Izbę Skarbową wydatku na rzecz Izby Przemysłowo - Handlowej zbędne jest ustosunkowywanie się do tej kwestii . W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się , że wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ( lub kwota zwrotu różnicy podatku) za określony miesiąc organ podatkowy jest zobowiązany uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej prawidłowo rozliczeniu w tym okresie, a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 par. l ust. l Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) . Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tym, że na podstawie art.97 § 2 w sprawach tych stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych. Dlatego też o kosztach orzeczono w oparciu o art.55 ust. l i 2 ustawy z dnia 11 maja 1995r o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74 poz.368).