I SA/Kr 816/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Grażyna Jarmasz Sędziowie: SO (del) Ewa Rojek Asesor WSA Anna Znamiec (spr) Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2004r sprawy ze skargi Banku w N. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 26 marca 2002r Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...]). Decyzją z dnia [...].2002 r. Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił Bankowi w N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Zgodnie z ustaleniami Inspektora Kontroli Skarbowej Bank w N. zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę [...] zł w związku z nieprawidłowym zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. wypłat w ww. kwocie na rzecz udziałowców Banku, nie pozostających z Bankiem w stosunku pracy, a będących członkami Rady Nadzorczej - za udział w posiedzeniach Rady. Inspektor Kontroli Skarbowej, powołując się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) stwierdził, ze dokonane w 2000 r. wypłaty z tytułu udziału w posiedzeniach rady nadzorczej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie są wynagrodzeniami, gdyż nie wynikają ze stosunku pracy. Od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej odwołanie złożył Bank S. w N., zarzucając, że przyjęte przez organ l instancji ustalenia stanowiące podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji nie znajdują uzasadnienia w świetle powołanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o restrukturyzacji banków ch i Banku Gospodarki Żywnościowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 80, poz. 369 z późn. zm.). Izba Skarbowa decyzją z dnia 26.03.2002 r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego l instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że skoro członkowie Rady Nadzorczej Banku byli udziałowcami Banku, nie będąc jednocześnie pracownikami Banku to wypłacone im kwoty w oparciu o uchwałę Rady Nadzorczej, a nie umowy o pracę za udział w posiedzeniach Rady Nadzorczej stanowią wypłaty na rzecz udziałowców nie będących pracownikami i na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Izba Skarbowa powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26.09.1996 r. sygn. akt III ARN 47/97, zgodnie z poglądem Sądu Najwyższego z kategorii kosztów zostały wyłączone wszelkie wydatki na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy nie będących równocześnie pracownikami danej jednostki. Bank w N. wniósł skargę na decyzję Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Skarżący powołuje się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że za koszty uzyskania przychodu nie uważa się wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. W ocenie skarżącego ustawodawca nie przesądza, że mają to być tylko i wyłącznie wynagrodzenia pobierane w ramach stosunku pracy szczególnie w przypadku gdy osoby wchodzące w skład organu są udziałowcami Banku. Mają to być wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji. Wynagrodzenie to nie jest stałym wynagrodzeniem okresowo pobieranym przez członków rady, a wynagrodzeniem z racji sprawowanej funkcji za udział w pracach Rady Nadzorczej na jej posiedzeniach. Praca w Radzie Nadzorczej nie jest w żadnym razie świadczeniem pracy w rozumieniu kodeksu pracy i nie można jej zakwalifikować jako pracy świadczonej w oparciu o stosunek pracy. Ponadto na podstawie art. 9 ust. 2 cyt. ustawy o restrukturyzacji banków spółdzielczych oraz Banku Gospodarki Żywnościowej oraz o zmianie innych ustaw w Radzie Nadzorczej Banku Spółdzielczego udział pracowników nie będących członkami Banku nie może przekroczyć 1/5 jej składu. Ponadto pracownicy, którzy jednocześnie są udziałowcami wchodzącymi w skład Rady Nadzorczej nie pobierają wynagrodzenia ze stosunku pracy za pracę w Radzie Nadzorczej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Izba Skarbowa powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26.09.1996 r., w którym Sąd Najwyższy poddał analizie przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1993 r., ale interpretacja ta jest nadal aktualna. Zamiarem ustawodawcy było, aby z kategorii kosztów uzyskania przychodów wyłączyć wszelkie wydatki na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy nie będących równocześnie pracownikami spółki. Wydatki na rzecz członków Rady Nadzorczej nie będących udziałowcami poza wypłatami ze stosunku pracy są wyłączone kosztów. Stanowisko to poparte jest również pismem Ministra Finansów z dnia [...].1999 r. , Nr [...]. W wymienionym piśmie Minister Finansów stwierdził, że zmiana przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 01 stycznia 1999 r. nie ma charakteru merytorycznego, lecz wyłącznie redakcyjny. Zgodnie z przepisem art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 a ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, póz. 482 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), powołany jako podstawa prawna rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, stanowi, że za koszty uzyskania przychodu nie uważa się wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnienia funkcji. W cyt. przepisie ustawodawca posługując się pojęciem "wynagrodzenia" nie wskazuje, że pod pojęciem tym należy rozumieć wyłącznie wynagrodzenia ze stosunku pracy. Członkowie rady nadzorczej banku spółdzielczego pełnią swe funkcje na podstawie aktu wyboru, a pełnienia funkcji w radzie nadzorczej nie można uznać jako świadczenia pracy w rozumieniu przepisów kodeksu pracy, a wynagrodzenia za pełnienie funkcji w radzie nadzorczej niemożna kwalifikować jako wynagrodzenia ze stosunku pracy. Ustawodawca nie wskazuje, że osoby wchodzące w skład rad nadzorczych są równocześnie udziałowcami, członkami banku. A contrario, kosztem uzyskania przychodu banku spółdzielczego są wynagrodzenia wypłacane na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych z tytułu pełnionych funkcji. Pod pojęciem "wynagrodzenie z tytułu pełnionych funkcji" należy rozumieć, w ocenie Sądu wynagrodzenie za udział w posiedzeniach danego organu osoby prawnej. Wydatki na rzecz członków organów banku spółdzielczego jakim jest rada nadzorcza są zatem kosztem uzyskania przychodu, jeżeli zostały w tym celu poczynione. Wykładnia językowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala zatem na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na rzecz członków rady nadzorczej banku spółdzielczego z tytułu pełnionych funkcji. Uchwały określające wynagrodzenie członków rad nadzorczych z tytułu pełnionych funkcji stanowią jedyną niezbędną podstawę prawną do wypłacenia im przez bank wynagrodzeń z tytułu pełnionych funkcji. Wypłata spornych wynagrodzeń na rzecz członków rady nadzorczej Banku w N. nastąpiła na podstawie uchwały, z dnia [...].1998 r. Powołany przez Izbę Skarbową wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26.09.1996 r. sygn. akt IIIARN 47/96, został wydany, w innym stanie prawnym, a mianowicie Sąd Najwyższy dokonał wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.1998 r., a zatem nie odnosi się do stanu prawnego i faktycznego w niniejszej sprawie, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., w której podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu, aby określony wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych muszą zostać spełnione dwie przesłanki, a mianowicie: wydatek musi być poniesiony na rzecz jednej z kategorii osób wymienionych enumeratywnie w cyt. przepisie - członków rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz wynagrodzenie wypłacone musi być z tytułu pełnionych funkcji w ww. organach osoby prawnej. W niniejszej sprawie zostały spełnione obydwie wymienione powyżej przesłanki. Poniesiony został przez stronę skarżącą wydatek na wypłatę wynagrodzenia dla członków Rady Nadzorczej banku z tytułu pełnionych przez członków Rady Nadzorczej funkcji w Radzie Nadzorczej na podstawie uchwały Rady Nadzorczej z dnia [...].1998 r. podjętej na podstawie przepisu art. 28 statutu Banku w N. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).