I SA/Kr 818/24

|Sygn. akt I SA/Kr 818/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 grudnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź, Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz (spr.), WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 sierpnia 2024 r., nr 1201-IEW-2[1].4253.9.2024.19 w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące maj-grudzień 2023 r. skargę oddala. Decyzją z dnia 29 sierpnia 2024 nr 1201-IEW-2[1].4253.9.2024.19 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) po rozpoznaniu odwołania spółki G. Spółka z o.o. z siedzibą w T. (dalej: Spółka, Skarżąca, podatnik) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik, organ I instancji, organ podatkowy) z dnia 2 kwietnia.2024 r. nr 358000-CPK1.5001.5.2024.79, którą: 1) określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwot odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień 02.04.2024 r. za: • maj 2023 r. w kwocie 475,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 55,00 zł, • czerwiec 2023 r. w kwocie 124.500,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 19 207,00 zł, • lipiec 2023 r. w kwocie 200.126,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 26 667,00 zł, • sierpień 2023 r. w kwocie 207.139,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 23 490,00 zł, • wrzesień 2023 r. w kwocie 257.139,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 23 836,00 zł, • październik 2023 r. w kwocie 311.280,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 22 291,00 zł, • listopad 2023 r. w kwocie 235.432,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 13 234,00 zł, • grudzień 2023 r. w kwocie 83.197,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 3 281,00 zł. 2)orzeczono o zabezpieczeniu wskazanego wyżej zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: • maj 2023 r. w kwocie 530,00 zł, w tym zaległość podatkowa w wysokości 475,00 zł oraz odsetki 55,00 zł, • czerwiec 2023 r. w kwocie 143 707,00 zł, w tym zaległość podatkowa w wysokości 124 500,00 zł oraz odsetki 19 207,00 zł, • lipiec 2023 r. w kwocie 226 793,00 zł, w tym zaległość podatkowa w wysokości 200 126,00 zł oraz odsetki 26 667,00 zł, • sierpień 2023 r. w kwocie 230 629,00 zł, w tym zaległość podatkowa w wysokości 207 139,00 zł oraz odsetki 23 490,00 zł, • wrzesień 2023 r. w kwocie 273 841,00 zł, w tym zaległość podatkowa w wysokości 250 005,00 zł oraz odsetki 23 836,00 zł, • październik 2023 r. w kwocie 316 845,00 zł, w tym zaległość podatkowa w wysokości 294 554,00 zł oraz odsetki 22 291,00 zł, • listopad 2023 r. w kwocie 242 194,00 zł, w tym zaległość podatkowa w wysokości 228 960,00 zł oraz odsetki 13 234,00 zł, • grudzień 2023 r. w kwocie 84 248,00 zł, w tym zaległość podatkowa w wysokości 80 967,00 zł oraz odsetki 3 281,00 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym Organ podatkowy wszczął wobec podatnika kontrolę celno – skarbową obejmującą przestrzeganie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. W trakcie kontroli organ podatkowy stwierdził, że podatnik w okresie objętym kontrolą celno - skarbową ujmował w księgach podatkowych faktury, które nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych. Jednocześnie, mając na uwadze brak majątku spółki odpowiadającego kwocie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W konsekwencji Naczelnik wydał w dniu 2 kwietnia 2024 r. decyzję określającą podatnikowi przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2023 r. do grudnia 2023 r.. wraz z odsetkami za zwłokę a także orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zaniżenia ww. zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W podstawie prawnej decyzji Naczelnik wskazał art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. 2023.615 ze zm.) dalej: "u.k.a.s". w związku z art. 33 §1, §2 pkt 2, §3 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383) dalej: "o.p." Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie którego organ odwoławczy nie uwzględnił i działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 o.p. opisaną we wstępie decyzją z dnia 29 sierpnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał na cele postępowania zabezpieczającego. Przytoczył treść przepisu art. 33 § 1-4 o.p. stwierdzając, że organ I instancji nie naruszył tych przepisów mając bowiem uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (art. 33 §1 o.p.) prawidłowo zastosował art. 33 §2 pkt. 2 o.p. Dokonał bowiem zabezpieczenia na majątku podatnika w toku prowadzonej kontroli wraz z odsetkami za zwłokę (art. 33 §3 o.p.). Nadto wypełnił również wymogi określone w art. 33 §4 pkt. 2 o.p. i w decyzji o zabezpieczeniu określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2023 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych ww. zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu tj. 2 kwietnia 2024 r. Podkreślił, że w ramach postępowania zabezpieczającego przewidzianego w art. 33 o.p. nie jest znana "pewna" wysokość zobowiązania a określenie przybliżonej kwoty ma charakter szacunkowy, przy czym obowiązek określenia w decyzji przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych nałożony na organ podatkowy w przepisie art. 33 §4 o.p. powinien być realizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli organu odwoławczego, a określone przez organ przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych mimo ich prowizorycznego charakteru nie były kwotami dowolnymi, niemającymi oparcia w poczynionych w toku kontroli ustaleniach. Organ odwoławczy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo określił podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja 2023 r. do grudnia 2023 r., a odsetki za zwłokę zostały prawidłowo naliczone na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu tj. 2 kwietnia 2024r., zaś sposób ich wyliczenia został przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednocześnie nadmienił, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie jest postępowaniem wymiarowym i dlatego nie wymaga prowadzenia pełnego postępowania dowodowego, gdyż organ ma za zadanie wyjaśnić czy zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Podkreślił również, że biorąc pod uwagę charakter postępowania w sprawie o zabezpieczeniu, ani organ odwoławczy, ani organ podatkowy w tymże postępowaniu nie może oceniać i badać poprawności ustaleń kontroli celno - skarbowej pod kątem twierdzeń pełnomocnika odwołującego się. Z tego też powodu zarzuty odwołania o "naruszenie prawa - przepisu postępowania mającego wpływ na treść, a to art. 191 Ordynacji podatkowej" należało uznać w ocenie organu za niemające znaczenia dla, rozstrzygnięcia w przedmiocie wydanej decyzji o zabezpieczeniu. Organ odwoławczy uwypuklił, że organ podatkowy nie był zobowiązany do udowadniania nierzetelności prowadzonych transakcji, wystarczające było uprawdopodobnienie istnienia takich przyszłych zobowiązań, mających związek z tymi transakcjami, zwłaszcza, że kontrolowana spółka do dnia wniesienia odwołania nie przedłożyła do kontroli, dokumentacji potwierdzającej transakcje ze S. sp. z o.o. Na marginesie zauważył, że fakt osiągania przez odwołującego się, milionowych obrotów jak i podnoszona przez stronę rzetelność w wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych nie może być samoistnym argumentem potwierdzającym rzetelność transakcji zawieranych ze S. sp. z o.o. Organ odwoławczy podkreślił także, że podstawy prawnej wydanej przez organ l instancji zaskarżonej decyzji w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie stanowiły przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie przepisy, stanowiące podstawę prawną tego rodzaju decyzji, czyli art. 33 O.p. Dokonując analizy przesłanki, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane podał, że konstrukcja przepisu art. 33 § 1 o.p. posługująca się otwartym katalogiem przesłanek "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego" oznacza, że organ dokonujący zabezpieczenia może w każdy sposób istnienie tej obawy wykazywać, a więc także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę. Zaznaczył też, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. W orzecznictwie wskazuje się, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów, np. niedeklarowanie zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości, nierzetelne prowadzenie ewidencji służących do kontroli wykonania obowiązków podatkowych mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia poczynione w toku kontroli celno - skarbowej, a także szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości tj. przyjmowania przez spółkę tzw. "pustych faktur" nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych są wystarczające do uprawdopodobnienia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, będących konsekwencją nieprawidłowych rozliczeń podatkowych. Organ odwoławczy zaznaczył, że w zaskarżonej decyzji wskazano, że zgromadzony dotychczas materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że odwołujący się. nie nabył towarów od podmiotu S. sp. z o.o. S. sp. z o.o. nie prowadziła bowiem faktycznej działalności gospodarczej a jedynie wystawiała na rzecz odwołującej się Spółki faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z których VAT nie został uiszczony po stronie podatku należnego na wcześniejszych etapach transakcji przez dostawców do spółki S., tj. podmioty O. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. i A. Wszystkie te ustalenia podważają w ocenie organu odwoławczego domniemanie rzetelności spółki jako podatnika i jako takie dają podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową. Organ zauważył, że zgodnie z linią orzecznictwa sądów administracyjnych już samo ujawnienie w toku czynności kontrolnych, iż podatnik nierzetelnie prowadzi księgi podatkowe daje podstawę do twierdzenia, że podatnik trwale nie ujawnia zobowiązań podatkowych i uzasadnia obawę organu podatkowego, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W zaskarżonej decyzji wskazano także, że z analizy przepływów środków finansowych na rachunku bankowym odwołującej się wynika, iż kontrolowana spółka kwoty otrzymywane od odbiorców faktur VAT przekazywała nie na rzecz największego dostawcy, tj. spółki S. tylko na rzecz dwóch powiązanych podmiotów, tj. spółek B. sp. z o.o. (NIP: [...]) oraz G. sp. z o.o. (NIP: [...]) - wskazując iż są to pożyczki, a na rzecz największego dostawcy faktur VAT, S. sp. z o.o. przekazała kwotę 38.726,23 zł (tytułem płatności za [...], [...] ) co stanowi 0,5% zobowiązań wynikających z zadeklarowanych w plikach JPK_V7M za okres od maja 2023r. do grudnia 2023r. faktur VAT. Następnie organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze treść zaskarżonej decyzji oraz akta sprawy, L. sp. z o.o., O. sp. z o.o., A., S.2 sp. z o.o., F. sp. z o.o. należy przypisać im cechy "znikającego podatnika", natomiast S. sp. z o.o. ma cechy "bufora". "Bufor" pośredniczy między znikającym podatnikiem a realizującym zyski. Przeprowadzenie transakcji krajowych pomiędzy buforami ma utrudniać wykrycie procederu nadużyć w podatku od towarów i usług, zakłócać kontrole i zacierać powiązania między znikającym podatnikiem, czerpiącym zyski i organizatorem. Tym samym "bufor" ma uwiarygadniać transakcje. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje w ocenie organu odwoławczego że podmioty: S. sp. z o.o., L. sp. z o.o., O. sp. z o.o., A., S.2 sp. z o.o., F. sp. z o.o., brały udział w oszustwie podatkowym polegającym na stworzeniu sztucznego łańcucha dostaw towarów/usług, do których w rzeczywistości nie doszło. Działalność ww. podmiotów ograniczała się wyłącznie do wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury wystawione przez S. sp. z o.o. posłużyły odwołującej się do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Jednocześnie, jak wynika z przedstawionego materiału dowodowego podatek od towarów i usług, pomimo wykazania przez S. sp. z o.o. podatku należnego do zapłaty w złożonych deklaracjach, nie został zapłacony na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Organ odwoławczy zaznaczył również, że: • Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie, w stosunku do spółki prowadził postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za 12/2023r. w wysokości 30,70 zł na podstawie tytułu wykonawczego nr 1204-SEW.723.276275.2024 z 4.04.2024r. Zaległości zostały wyegzekwowane 9.04.2024 r. w toku toczącego się postępowania egzekucyjnego; • organ podatkowy opierał się na zgromadzonych w aktach sprawy dokumentach potwierdzających sytuację finansowo - majątkową i uwzględnił to przy wydawaniu zaskarżonej decyzji i prawidłowo wskazał, że przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.386.726,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 132.061,00 zł, w odniesieniu do sytuacji finansowej i stanu majątku jest na tyle wysoka, że jego wykonanie może być zagrożone - co uznano za przesłankę do wydania decyzji o zabezpieczeniu; • w aktach sprawy znajdują się wydruki z baz informatycznych tj. ksiąg wieczystych oraz bazy CEPIK z których wynika, że spółka nie figuruje jako właściciel nieruchomości w Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych, wynajmuje hale magazynowe oraz produkcyjne, biura niezbędne do obsługi swojej działalności od powiązanego podmiotu. Nieruchomości wykorzystywane przez G. Sp. z o.o. były wynajmowane od B.2 Sp. z o.o., [...] ; • spółka jest właścicielem nw. pojazdu: [...] . Z uwagi na rok jego produkcji oraz zużycie dla celów działalności, taki składnik majątku dość szybko traci na wartości (nie tylko wskutek upływu czasu, ale też np. uszkodzeń) oraz stanowi on ruchomość, która może łatwo zostać wyzbyta z majątku podatnika, a zatem istnieją podstawy do dokonania zabezpieczenia. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu podatkowego, że zaistniała kolejna przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że spółka nie wykazała majątku, z którego mogłoby dojść do zapłaty potencjalnego podatku, a majątek który udało się ustalić na podstawie zgromadzonych danych jest niewystarczający by pokryć w całości przyszłe zobowiązanie. Powyższe potwierdza w ocenie organu odwoławczego istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę określonego i zabezpieczonego w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do sytuacji finansowej spółki, organ podatkowy wskazał, że ostatnie sprawozdanie finansowe do Krajowego Rejestru Sądowego spółka złożyła na dzień 31.12.2022 r., w którym zadeklarowała kapitał własny o wartości ujemnej tj. - 463 006,45 zł, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w wysokości 722 050,20 zł (w tym 721 976,40 zł stanowią zobowiązania długoterminowe wobec jednostek powiązanych) oraz deklaruje w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2022 rok stratę w wysokości 19 662,29 zł. Natomiast w zeznaniu CIT-8 za 2023 r. wykazała dochód - w wysokości 49 817,89 zł. Powyższe już na dzień wydania zaskarżonej decyzji mogło wskazywać na trudności spółki z uregulowaniem przyszłych przewidywanych zobowiązań podatkowych i to zarówno dobrowolnie jak i w wyniku egzekucji. Dokonując z kolei analizy ostatnich sprawozdań finansowych odwołującej się złożonych za lata 2021 - 2022 (na dzień wydania niniejszej decyzji brak sprawozdania spółki za 2023 r.) organ odwoławczy wskazał, że na koniec 2021 r. oraz 2022 r. spółka w sprawozdaniu wykazała środki trwałe tj. środki transportu (na koniec 2021 r. o wartości 9 967,12 zł, a na koniec 2022r. 2 491,77 zł). Wysokość aktywów spółki ogółem za 2021 r. wyniosła 266 175,06 zł, a zobowiązań ogółem 709 519,22 zł, a za 2022 r. aktywa ogółem to 259 043,75 zł, zobowiązania 722 050,20 zł. zobowiązania Spółki przewyższają jej aktywa, co oznacza, że spółka ma więcej długów niż majątku. Powyższe bezsprzecznie potwierdza w ocenie organu odwoławczego uzasadnioną obawę niewykonania w przyszłości ww. zobowiązań podatkowych zabezpieczonych zaskarżoną decyzją z 2.04.2024 r. Ponadto, ujemny kapitał własny wykazany w zeznaniu finansowym za 2022 r. oraz 2021r. wskazuje na zagrożenie kontynuacji działalności spółki. Przedstawione wyżej okoliczności, w tym analiza sytuacji majątkowej spółki oraz jej sytuacja finansowa (wykazywana w sprawozdaniach finansowych i CIT-8 przez ostatnie lata), a także posługiwanie się przez spółkę sp. z o.o. "pustymi" fakturami i wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez okres wielu miesięcy wyraźnie wskazują zdaniem organu odwoławczego na uzasadnioną obawę niewykonania określonego w zaskarżonej decyzji zobowiązania. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika zobowiązań podatkowych. Wykazanie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, wiąże się z faktem dotychczasowego działania spółki zmierzającego do działania na szkodę Skarbu Państwa. Ustalenia kontroli celno - skarbowej podważyły domniemanie rzetelności spółki jako podatnika i jako takie dały już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, a dalej uzasadniona obawa, że brak zabezpieczenia na majątku mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję i w konsekwencji doprowadzić do ich nieefektywnego wygaśnięcia. Ponadto w sprawie ustalono: • posługiwanie się przez spółkę fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, polegające w szczególności na świadomym i celowym podejmowaniu działań skutkujących zaniżaniem wysokości deklarowanych i wpłacanych do budżetu państwa podatków, • brak majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego odpowiadającego kwocie należnego podatku, który spółka winna uiścić, • niedokonywanie regularnych wpłat na poczet podatku od towarów i usług, • brak odpowiedzi na wezwanie z 29.01.2024r. do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, • dokonywanie znikomych płatności na rzecz największego dostawcy tj. S. sp. z o.o., a kwoty otrzymane od odbiorców faktur VAT przekazuje na rzecz dwóch powiązanych podmiotów, tj. B. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o., wskazując iż są to pożyczki (brak informacji o dodatkowych źródłach pozyskiwania środków finansowych tj. (pożyczki/kredyty), • wykreślenie z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy. W konsekwencji za nieuzasadniony uznał zarzut podatnika naruszenia art. 33 §1 o.p. Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że wszystkie istotne z punktu widzenia zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego elementy stanu faktycznego sprawy, znalazły wyraz w zaskarżonej decyzji. Decyzja organu podatkowego zawiera przekonujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie materiał został należycie zebrany i okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzucił: 1. naruszenie prawa - przepisu postępowania mającego wpływ na treść decyzji, a to art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, w zakresie w jakim przyjęto, że podatnik nie regulował należności na rzecz swojego głównego dostawcy S. sp. z o.o. podczas, gdy podatnik na podstawie dyspozycji tej spółki przekazywał należności na rzecz podmiotów trzecich, względem których spółka S. sp. z o.o. pozostawała dłużnikiem, 2. naruszenie prawa - przepisu postępowania mającego wpływ na treść decyzji, a to art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, z pominięciem istotnych dowodów w zakresie w jakim przyjęto, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że podatnik uczestniczył w procederze wyłudzenia podatku VAT, a to pomimo że podatnik wywiązuje się w sposób rzetelny z obowiązków podatkowych i nie dał żadnych podstaw do przyjęcia, że podatku Vat nie uiści; 3. naruszenie prawa - przepisu postępowania mającego wpływ na treść decyzji, a to art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że zachodzi obawa, iż podatnik nie wykona zobowiązania w podatku VAT, w sytuacji gdy jednocześnie organ podatkowy podnosi, że podatnik w ostatnich latach miał milionowe, rosnące przychody; 4. naruszenie prawa - przepisu postępowania mającego wpływ na treść decyzji, a to art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego poprzez przyjęcie że uprawdopodobnionym pozostaje, że podatnik uczestniczył w procederze - oszustwie podatkowym, w sytuacji, gdy podatnik w sposób rynkowy nabywał towary w ilościach hurtowych, a następnie zbywał je do odbiorców detalicznych po naliczeniu marży, odpowiadającej rynkowym stawkom; 5. naruszenie prawa - przepisu postępowania mającego wpływ na treść decyzji, a to art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego poprzez przyjęcie że nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia korzystanie przez podatnika z pośredników przy nabywaniu towaru, bez wnikliwego przeanalizowania czym zajmują się poszczególne podmioty, a w konsekwencji pominięcia faktu, że podmioty, od których podatnik nabywał styropian, uprzednio nabywały surowiec do jego produkcji, a następnie produkowały go i sprzedawały podatnikowi, zaś sam podatnik nie zajmuje się produkcją styropianu, a jedynie jego sprzedażą: 6. naruszenie prawa - przepisu postępowania mającego wpływ na treść decyzji, a to art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że na podejrzenie uczestnictwa podmiotu w procederze oszustwa podatkowego, a to z uwagi na fakt powiązań osobowych podatnika i podmiotów, od których nabywa on produkt, z pominięciem faktu, że każdy z tych podmiotów wykonuje inny przedmiot działalności, a to jeden z podmiotów nabywa surowiec i go sprzedaje w ilościach hurtowych, kolejny nabywa surowiec i produkuje z niego gotowy produkt, zaś podatnik nabywał w hurtowej ilości gotowy produkt, który zbywał dalej do odbiorców końcowych, a w konsekwencji powiązania osobowe nie mają tu nic do rzeczy; 7. naruszenie prawa - przepisu postępowania mającego wpływ na treść decyzji, a to art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że na podejrzenie uczestnictwa podmiotu w procederze oszustwa podatkowego, wskazuje fakt, iż podmiot ten płatności dokonywał do innych podmiotów, aniżeli wynikałoby to z wystawionych dokumentów księgowych, podczas gdy jednocześnie nie podjęto żadnych działań / starań zmierzających do ustalenia czy przypadkiem nie jest to wynikiem postanowień umów zawartych przez te podmioty: 8. naruszenie prawa materialnego a to przepisu z art. 119 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszym przypadku zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego, podczas gdy brak było ku temu jakichkolwiek podstaw, biorąc pod uwagę bieżące obroty podmiotu, zaś to paradoksalnie wydanie postanowienia w przedmiocie zabezpieczenia, może spowodować takie trudności, bowiem niemożność korzystania z rachunku bankowego przez kolejne trzy miesiące, skutkować będzie niemożnością funkcjonowania podmiotu, a w konsekwencji najprawdopodobniej utratą kontrahentów: 9. naruszenie prawa materialnego a to przepisu z art. 33 § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszym przypadku zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego, podczas gdy brak było ku temu jakichkolwiek podstaw, biorąc pod uwagę bieżące obroty podmiotu. W oparciu o tak sformułowane zarzuty podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaskarżonej decyzji przedstawione szczegółowo w jej uzasadnieniu podnosząc, że poczynione zarzuty są tożsame z podniesionymi w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy to skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). W sprawie niniejszej sąd dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora ani poprzedzającej ją decyzji Naczelnika. Przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia określone zostały w art. 33 § 1 o.p. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu ochrony interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 986/11, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Przywołany przepis art. 33 § 1 o.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11). Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, zaś ustawodawca wskazał przykładowo dwie takie okoliczności, którymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Pomimo, że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, to jednak niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 726/08). W związku z powyższym, nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które obawę niewykonania zobowiązania także uzasadniają (tak też WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 28/17). W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wydanie decyzji zabezpieczającej wobec dłużnika, tytułem przykładu wymieniając m.in.: fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 632/14), znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 432/09), niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 726/08), pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1605/06) czy proceder posługiwania się "pustymi" fakturami (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 155/14). Organy podatkowe nie są przy tym zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz do jego uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 o.p. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 o.p.), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 o.p.). W sprawie niniejszej, Dyrektor uwzględnił te zasady. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika w sposób jednoznaczny, że obawę niewykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego organ odwoławczy uzasadnił nie tylko tym, że Skarżąca przyjmowała tzw. "puste faktury" bo jej główny kontrahent (S.) nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej (lecz pełnił funkcję tzw. bufora dla znikających podatników tj. L., A., S.2, F.), co podważyło domniemanie rzetelności Skarżącej jako podatnika. Ale również tym, że Skarżąca w sposób nietransparentny kwoty otrzymywane od odbiorców faktur nie przekazywała na rzecz tego kontrahenta (S.) lecz na rzecz dwóch innych powiązanych ze Skarżącą podmiotów (B. i G.) jako pożyczki. Na tym nie koniec, bo dodatkowo obawę organu wzmocniła przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego (niemal 1,4 mln) plus odsetki za zwłokę (ponad 132 tyś.) w zestawieniu z sytuacją finansowa spółki i stanem jej majątku. Skarżąca spółka nie figuruje bowiem jako właściciel nieruchomości a należący do niej pojazd z uwagi na rocznik produkcji 2016 r. oraz stan zużycia nie stanowi wystarczającego zabezpieczenia rzeczowego. Co istotne w ostatnim sprawozdaniu finansowym Skarżąca spółka zadeklarowała też ujemny kapitał własny zaś w zeznaniach CIT-8 za 2022 r. wykazała stratę a w CIT-8 za 2023 r. dochód poniżej 50 tyś. zł. To zdaniem organu świadczy zaś, że spółka ma więcej długów niż majątku. Obawę tę potęguje przy tym postawa Skarżącej, która nie odpowiedziała na wezwanie o złożenie oświadczenia majątkowego, co zdaniem organu świadczy o braku dobrej woli i chęci współpracy z organami. Wreszcie nie bez znaczenia jest fakt, że Skarżącą spółkę wykreślono z rejestru podatników VAT. Zdaniem Sądu przywołane okoliczności uzasadniały powzięcie przez organy podatkowe obawy niewywiązania się przez Skarżącą z wykonania nałożonego na nią w przyszłości zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej w decyzji zabezpieczającej. Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy, na podstawie posiadanych danych, określiły też przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę oraz wskazały wystarczające przesłanki do dokonania zabezpieczenia. W świetle przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych, słusznie organy obydwu instancji uznały, iż doszło do ziszczenia się określonej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Należy przy tym podkreślić, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania. Jej właściwa wysokość, zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Równocześnie wskazać należy, że okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się przez Skarżącą w zakresie podatku od towarów i usług oraz czy miały miejsce wskazane nieprawidłowości też będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nieprawidłowości, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań podatkowych, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. Podsumowując. Wskazane powyżej okoliczności, pozwalają uznać za słuszne stanowisko organów podatkowych, że w rozpoznawanej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie w podatku od towarów i usług może nie zostać wykonane. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a przy jej wydaniu, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 o.p., organy podatkowe dokonały jego prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania. Patrząc jednocześnie na metodykę przeprowadzonego postępowania, zasób zgromadzonego w sprawie materiału a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie nie można było przychylić się też do zarzutów skargi jakoby uchybiono przepisom postępowania. Zdaniem Sądu postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120 o.p. (zasada legalizmu) i art. 121 o.p. (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). Organy podatkowe w toku postępowania podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 o.p.). Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego jest logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego (art. 191 o.p.). Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Organ w sposób prawidłowy i wyczerpujący przedstawił przy tym w uzasadnieniu decyzji motywy swojego rozstrzygnięcia (w zgodzie z zasadą przekonywania) i oparł swoje stanowisko na właściwie zastosowanych przepisach prawa (art. 210 o.p). Mając to wszystko na uwadze, Sąd nie uwzględnił skargi i w związku z tym działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.