I SA/Kr 825/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi N. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej N. M. kwotę 4 339 zł (cztery tysiące trzysta trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 14 kwietnia 2021 r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 23 grudnia 2020 r którą odmówiono N. M. ( dalej jako Skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r W sprawie tej orany podatkowe ustaliły, że Skarżąca od dnia 7 stycznia 2013 roku prowadziła firmę N. M. Firma Handlowo Usługowa" zajmująca się sprzedażą hurtową niewyspecjalizowaną (według PIT/B - usługi budowlane). W roku 2016 Skarżąca rozliczała się w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podatkiem liniowym, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów, natomiast z dniem 13 lutego 2017 roku zaprzestano wykonywania działalności gospodarczej. W dniu 21 kwietnia 2017 roku Skarżąca dokonała rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok składając zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L i deklarując podatek należny w kwocie 23.972,00 zł oraz kwotę nadpłaty w wysokości 94,00 zł . Z załącznika PIT/B wynika, że Skarżąca uzyskała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2.271.030,22 zł, koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2.140.902,70 zł oraz dochód: 130.127,52 zł. Następnie w dniach: 4 lipca 2017 roku, 8 kwietnia 2019 roku, 7 czerwca 2019 roku, 11 czerwca 2019 roku, 8 lipca 2020 roku Skarżąca składała korekty zeznania PIT-36L za 2016 rok, wykazując różne kwoty nadpłaty do zwrotu. Wnioskiem z dnia 8 lipca 2020 roku (wpływ do organu I instancji w dniu 20 lipca 2020 roku) Skarżąca zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2016 rok w kwocie 24.066,00 zł, wskazując jako podstawę prawną swojego żądania przepis art. 75 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że korekta zeznania podatkowego PIT-36L za 2016 rok jest wynikiem zakończonego w dniu 18 stycznia 2019 roku sporu prawnego pomiędzy firmą K. T. GmbH, a F.H.U. N. M.. Wartość przedmiotu sporu z uwzględnieniem dodatkowej kompensacji opiewała na kwotę 266.057,90 euro. W wyniku podpisanej ugody dłużnik został zobowiązany do zapłaty kwoty 65.000,00 euro, a pozostałe wierzytelności umorzono ugodą sądową. W załączeniu do wniosku przedłożono kserokopię ugody sądowej z dnia 18 stycznia 2019 roku wraz z kserokopią jej uwierzytelnionego tłumaczenia z języka niemieckiego przez tłumacza przysięgłego oraz wykaz faktur będących przedmiotem sporu, z podaniem wartości umorzonych wierzytelności, których dotyczyła korekta zeznania PIT-36L za 2016 rok. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 23 grudnia 2020 roku odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 24.066,00 zł. Organ I instancji stwierdził, że zawarcie ugody sądowej w dniu 18 stycznia 2019 roku, w świetle przedstawionych okoliczności i przepisów prawa nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok. W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 41 w zw. z art. 22 ust. 6b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zastosowanie przepisów z naruszeniem art. 32 i art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia 14 kwietnia 2021 r, wskazano, że w dniu 18 stycznia 2019 roku zakończony został spór prawny pomiędzy firmą K. T. GMBH, a F.H.U. N. M. poprzez podpisania ugody sądowej. Z przedłożonego uwierzytelnionego tłumaczenia ugody z dnia 18 stycznia 2019 roku (k: 5-6 - akta organu I instancji) wynika, że w sporze prawnym pozwana Spółka K. T. GMBH zapłaci powódce tj. Pani N. M. - Firma Handlowo Usługowa kwotę w wysokości 65.000 euro, najpóźniej do 10 lutego 2019 roku; tym samym zostają regulowane wszystkie obustronne roszczenia pomiędzy stronami. Wynikająca z w/w ugody wartość przedmiotu sporu wraz z uwzględnieniem dodatkowej kompensacji pozwanej została ustalona na kwotę 266.057,90 euro. Strona załączyła do wniosku o stwierdzenie nadpłaty wykaz faktur będących przedmiotem sporu (14 pozycji), wystawionych przez F.H.U N. M. dla Spółki K. T. GmbH, z których wynikają wierzytelności będące przedmiotem ugody na łączną wartość 172.371,33 euro. Po uwzględnieniu wartości wierzytelności w kwocie 65.000,00 euro, do której to zapłaty został zobowiązany dłużnik zawartą ugodą z dnia 18 stycznia 2019 roku, umorzona kwota wierzytelności wyniosła 107.371,33 euro, tj. po przeliczeniu 472.794,70 zł (k: 2 - akta organu I instancji). W związku z powyższym Strona dokonała zwiększenia kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 472.794,70 zł, skutkiem czego powstała nadpłata w wysokości 24.066,00 zł (korekta zeznania PIT-36 za 2016 rok złożona w dniu 8 lipca 2020 roku). Następnie organ omówił kwestie uwzględniania kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. art. 22 i 23 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 roku, poz. 1509 ze zm.), podkreślając, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne - do wysokości zarachowanej jako przychód należny. Następ nie omówiono instytucję umorzenia wierzytelności w oparciu o art. 508 kodeksu cywilnego Analiza powyższych przepisów doprowadziła Organ do wniosku, że wierzytelność umorzona, która była zarachowana uprzednio jako przychód należny i nie jest wierzytelnością przedawnioną, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 41 w/w ustawy w kwocie netto tej wierzytelności. Podkreślono, że w rozpoznawanej sprawie zgodnie z powołaną wcześniej ugodą sądową zawartą w dniu 18 stycznia 2019 roku kończącą spór pomiędzy pozwaną Spółką K. T. GmbH, a powódką Panią N. M. Firma Handlowo Usługowa, Spółka K. T. GmbH została zobowiązana do zapłaty Stronie kwoty w wysokości 65.000,00 euro. W wyniku przedmiotowej ugody sądowej Strona zwolniła dłużnika z długu, Spółka K. T. GmbH to zwolnienie przyjęła. Tym samym zostały uregulowane wszystkie obustronne roszczenia pomiędzy stronami, a wartość przedmiotu sporu wraz z uwzględnieniem dodatkowej kompensacji pozwanej została ustalona w kwocie 266.057,90 euro. Z załączonego do wniosku Strony z dnia 8 lipca 2020 roku wykazu faktur wynika, że wobec zobowiązania do zapłaty przez Spółkę K. T. GmbH kwoty 65.000,00 euro (zgodnie z ugodą z dnia 18 stycznia 2019 roku), umorzone zostały należności w kwocie 107.371,33 euro tj. 472.794,70 zł. Wierzytelności wynikające z przedmiotowych faktur zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny, tj. ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącach: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 roku. Zatem przedmiotowe wierzytelności zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych, a następnie umorzone w wyniku zawartej ugody sądowej z dnia 18 stycznia 2019 roku i powstały z tytułu sprzedaży dokonanej przez Stronę na rzecz Spółki K. T. GmbH, w wyniku czego Strona uzyskała przychód należny. Zawarta ze spółką niemiecką ugoda sądowa, mająca na celu odzyskanie części wierzytelności spowodowała, że zobowiązanie wygasło, gdyż Strona zwolniła dłużnika z długu, a dłużnik to zwolnienie przyjął. W konsekwencji zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 41 w/w ustawy w ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym Strona nabyła prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności umorzonych kontrahentowi niemieckiemu na podstawie ugody sądowej zawartej z dłużnikiem. Jednakże przedmiotowa ugoda sądowa została zawarta w dniu 18 stycznia 2019 roku, zatem umorzenie wierzytelności miało miejsce w 2019 roku. Biorąc pod uwagę przepisy art. 22 ust. 4 oraz ust. 6b w/w ustawy dotyczące momentu poniesienia kosztu, stwierdzono, że rozliczenie w kosztach podatkowych umorzonej wierzytelności winno nastąpić w roku 2019, tj. w roku zawarcia ugody. Strona nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty umorzonej wierzytelności za rok 2016 poprzez złożenie korekty zeznania podatkowego za 2016 rok, ponieważ umorzenie wierzytelności miało miejsce w 2019 roku. Zgodnie z powołanym przepisem, umorzone wierzytelności mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, dopiero po zawarciu ugody sądowej, gdyż dopiero w tym momencie powstaje podstawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku z zaistnieniem dowodu, o którym mowa w przepisie art. 22 ust. 6b w/w ustawy. W 2016 roku przedmiotowe wierzytelności nie były jeszcze umorzone, gdyż fakt ten nastąpił dopiero w roku 2019 w wyniku ugody sądowej z dnia 18 stycznia 2019 roku. Ponieważ Skarżąca w dniu 13 lutego 2017 roku zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej i z dniem 14 lutego 2017 roku została wykreślona z rejestru, zatem nie ma możliwości zaliczenia umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w 2019 roku. Tym samym w zaistniałym stanie faktycznym nie powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 23 ust. 1 pkt 41 w zw. z art. 22 ust. 6b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie prowadzące do naruszenia przepisów art. 32 oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa w świetle zasady praworządności; Postawiono także zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedz na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje Skarga zasługuje na uwzględnienie Kwestią sporu w niniejszej sprawie jest zagadnienie, czy Strona ma prawo do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w związku z zawarciem w dniu 18 stycznia 2019 roku ugody sądowej, co stanowiło podstawę do zmiany wysokości kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej F.H.U. N. M.. Sprawa ta ma zatem charakter wyjątkowy i dotyczy zaliczania kosztu uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej powstałego na skutek procesu sądowego prowadzonego kilka lat po zakończeniu tej działalności. Bezspornym pomiędzy stronami pozostaje, że umorzone zobowiązanie, zaliczone uprzednio do przychodów co do zasady, może stanowić koszt uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie t.j. Dz. U. z 2012 r.poz. 361 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, stanowi on zatem koszt uzyskania przychodu. W art. 23 ust 1 pkt 41 wskazano, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu umorzone wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne - do wysokości zarachowanej jako przychód należny. Nie budzi zatem wątpliwości, że sporna wierzytelność stanowi koszt uzyskania przychodu. Pozostaje zatem do ustalenia w jakim okresie skarżąca maże pomniejszyć przychód o powyższy koszt. Nie jest pomiędzy stronami sporne, że skarżąca w roku 2016 dokonywała opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności wg stawki 19% (podatek liniowy). Nie budzi także wątpliwości, że dyspozycja przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że "koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione". Natomiast z treści art. 22 ust. 5 ustawy wynika, że "u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe, w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione". Należy przyjąć, że zasada określona w art. 22 ust. 5 ustawy, także w odniesieniu do treści art. 22 ust. 6 ustawy, ma zastosowanie do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Zdaniem Sądu, skoro skarżąca w roku 2016 prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą uproszczoną (zgodnie ze złożoną deklaracją o rozliczaniu podatku dochodowego metodą liniową) w sprawie nie może mieć zastosowania reguła określona w treści art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w związku z treścią art. 22 ust. 6 ustawy, wykluczało również możliwość zastosowania metody określonej w wymienionym art. 22 ust. 5 ustawy. Dlatego też może się wydawać, że w sprawie zastosowanie powinna mieć zasada wynikająca z treści art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli koszty uzyskania przychodu skarżąca winna potrącać tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Nie można jednak zapominać, że w roku 2019 r gdy zawarta została ugoda skarżąca nie prowadziła już działalności gospodarczej, nie osiągała zatem przychodów z tego źródła, a skoro tak to nie można zastosować do niej reguły z art. 22 ust 4 powyższej ustawy. Nie może to jej jednak pozbawić prawa do uwzględnienia kosztu, bowiem takie prawo wynika z art. 22 ust 1 tej ustawy. A kwestia rozliczenia kosztu w czasie, jest tylko pochodną samego powstania kosztu i nie może prowadzić do sytuacji w której podatnik traci prawo do uwzględnienia danego kosztu. A skoro tak, to podatnik w takiej wyjątkowej sytuacji powinien mieć prawo w tym roku, w którym uzyskał przychodu z danego źródła. Należy także zwrócić uwagę, że chociaż art.22 ust 1 i oraz art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszcie poniesionym, to jednak ustawodawca nie definiuje tego pojęcia. Przez poniesienie - zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego" - należy rozumieć "bycie obarczonym, obciążonym". Kosztem poniesionym będzie zatem taki koszt, którym podmiot jest obarczany, obciążany. Ustawodawca wskazuje zatem jako na cechę istotną dla kwalifikacji kosztów jako kosztów uzyskania przychodów fakt obarczenia ciężarem ekonomicznym danego kosztu. Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu jest tylko taki koszt, którego ekonomiczny ciężar ponosi podatnik. Kosztem uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Skoro przychody osiąga podatnik, to tylko on może ponieść koszty w tym celu. Takie też rozumienie kosztów uzyskania przychodów przeważa w orzecznictwie sądowym (por. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki Komentarz do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2010). Nie ulega zatem wątpliwości, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów musi zostać spełnionych szereg wymogów określonych w przepisach podatkowych o charakterze ogólnym m.in. musi zostać spełniony wymóg poniesienia przez podatnika wydatku, a ponadto poniesiony wydatek musi mieć charakter definitywny (rzeczywisty). Wynika z tego, że poniesiony wydatek w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, przy czym nie ma tu znaczenia tytuł prawny do dysponowania przez podatnika tymi środkami, a ponadto poniesiony wydatek nie może zostać przez podatnika odzyskany (zostać mu zwrócony), gdyż w takim przypadku - co do zasady - podatnik winien dokonać korekty poniesionych wydatków (dokonać ich pomniejszenia) bądź konsekwentnie zaliczyć kwotę zwróconego wydatku do przychodów (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 kwietnia 2005 r. sygn. akt FSK 1818/04). Również na uwagę zasługuje pogląd wyrażony w Komentarzu do podatku dochodowego od osób fizycznych pod red. J. Marciniuka (C.H. BECK 2006, str. 441), wg którego "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "koszty poniesione", stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika (teza aktualna również w odniesieniu do art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przypis Autorów). Przez poniesienie kosztu należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Ustawowy zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mają charakter ostateczny, definitywny, nie podlegają zwrotowi. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, iż spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia (por. Andrzej Gomułowicz, Jerzy Małecki Komentarz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, str. 283). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy uznać, że organ nie wykazał, że mamy do czynienia z umorzoną wierzytelnością, Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczące umorzenia należności, dotyczą prawa polskiego, podczas gdy sporna wierzytelność powstała na gruncie prawa niemieckiego i według tego prawa powinny być oceniane zasady jej umorzenia. Organy podatkowe nie wykazały zatem w żadnym zakresie, mamy do czynienia z umorzoną wierzytelności. Co więcej z dołączonej do akt ugody sądowej, wynika, że wierzytelność ta była sporna i ugodę zawarto ostatecznie dopiero przed Niemieckim Sądem Najwyższym. Z treści ugody nie wynika natomiast czy mamy do czynienia z umorzeniem należności, czy też należność ta od początku nie istniała, bowiem faktury zostały wystawione w zawyżonych kwotach. W takiej sytuacji mielibyśmy do czynienia nie z kosztem uzyskania przychodu, ale z korektą samego przychodu, który w 2016 roku został wykazany w zawyżonej wysokości, bowiem przychód ten nie był należny. Do rozstrzygnięcia tej kwestii konieczne jest jednak zapoznanie się z aktami postępowania sądowego. W sytuacji zatem gdy organ nie uzna zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinien w oparciu o akta postępowania oraz prawo niemieckie ustalić czy w wyniku zawartej w dniu 18 stycznia 2019 r ugody sądowej zmniejszono wysokość należnego przychodu za 2016 r , czy też umorzono istniejącą i należną wierzytelność w 2019 r Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust 1 lit a i c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.