I SA/Kr 828/16

|Sygn. akt I SA/Kr 828/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2016 r., sprawy ze skargi G.Sp. z o.o. Spółki komandytowej w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. - skargę oddala - G. – M. P. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Skarżąca) 1 lutego 2016 roku złożyła w Urzędzie Skarbowym, deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za styczeń 2016 roku. W deklaracji Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1345352,00 zł. Powołując się na przepisy art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej u.p.t.u.) wniosła o jej zwrot na wskazany rachunek bankowy w terminie 25 dni. W trakcie prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS, organ I instancji) czynności sprawdzających, Spółka przedłożyła umowę spółki komandytowej (akt notarialny z dnia 11 września 2015 r., Repertorium A nr [...]) oraz umowę przeniesienia własności w wykonaniu zobowiązania do wniesienia wkładu niepieniężnego (akt notarialny z dnia 4 stycznia 2016 r., Repertorium A numer [...]). Z dokumentów tych wynika, że A. I. Sp. o.o. z siedzibą w K. w wykonaniu zobowiązania do wniesienia wkładu niepieniężnego wynikającej z umowy spółki komandytowej przeniosła na rzecz Spółki prawo własności położonej w K. nieruchomości, jednostka ewidencyjna P. obręb [...], o powierzchni 5360 m2 i wartości 720000,00 zł. W związku z powyższą transakcją wystawiono dwie faktury. Pierwsza z dnia 4 stycznia 2016 r. nr [...] wystawiona przez A. I. na rzecz Spółki, która dokumentuje aport wnoszony w wartości netto 5853658,54 zł, VAT 1346341,46 zł, brutto 7200000,00 zł. Jako dowód zapłaty zobowiązania wynikającego z tej faktury Spółka przedłożyła, kopię weksla własnego wystawionego w dniu 5 stycznia 2016 r. na kwotę 1346341,46 zł z terminem płatności za 60 dni na rzecz A. I. Druga faktura z dnia 4 stycznia 2016 r. nr [...] r. wystawiona przez Kancelarię Notarialną J. D.-P., J. B. Spółka Cywilna z siedzibą w K. na rzecz Spółki, dokumentująca zakup usług (sporządzenie umowy przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu zobowiązania do wniesienia wkładu niepieniężnego w formie aktu notarialnego) w wartości netto 500,00 zł, VAT 115,00 zł, brutto 615,00 zł. Faktura ta została zapłacona przelewem w dniu 5 stycznia 2016 r. Decyzją z dnia 25 lutego 2016 r. nr [...] NUS odmówił dokonania zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. w kwocie 1345353,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, powołując się na art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., że Spółka nie spełniła wymogów do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, gdyż zapłata w formie weksla nie wypełnia znamion powyższego przepisu. Jednocześnie NUS powołał się na oświadczenie Prezesa Zarządu Spółki J. G., że kwota wynikająca z sumy wekslowej do dnia 17 lutego nie została zapłacona (adnotacja urzędowa z dnia 17 lutego 2016 r.). Nie zgadzając się z przedmiotową decyzją, Spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: DIS, organ II instancji), odwołanie z dnia 8 marca 2008 r., w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości i wydanie orzeczenia o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 u.p.t.u. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów art. 120 i art. 121 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) - poprzez niewypełnienie ich dyspozycji. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, gdyż prawidłowo zgromadzony, kompletny materiał dowodowy został przez organ niewłaściwie oceniony, a subsumpcja stanu faktycznego naruszyła art. 120 i art. 121 w związku z art. 191 O.p. oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. Spółka zauważyła, że sprawa wykładni stosowania przepisu art. 87 ust. 6 u.p.t.u. była przedmiotem wielu rozstrzygnięć w postępowaniach przed sądami administracyjnymi. Przytaczając wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1075/10, z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1731/11 oraz z 11 marca 2013 r., sygn. akt I FPS 5/12, Spółka wskazywała, że przywołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyrok NSA z 30 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1292/14 stanowi wyłom w ukształtowanej linii orzeczniczej i w związku z tym nie powinien mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Spółka ponadto podniosła, że wprawdzie z treści art. 183 Dyrektywy 112 wynika, iż państwa członkowskie mają swobodę w ustalaniu warunków zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ale przesłanki takie nie mogą być całkowicie dowolne, a już na pewno nie mogą być tak ustalone, by podatnik nie mógł nigdy skorzystać z tego prawa. Dalej Spółka wskazała, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 lipca 2007 r. w sprawie C-274/10 stwierdził, iż zapłata wynagrodzenia należnego za dostawę, z którą związany jest VAT podlegający odliczeniu, nie może stanowić warunku, o którym mowa w art. 183 Dyrektywy 112, od którego państwa członkowskie mogą uzależniać zwrot jego nadwyżki. Spółka zauważyła, że wprawdzie w sprawie chodzi o zwrot w terminie przyspieszonym, ale wadliwość implementacji w zakresie czynności opodatkowanych polegających na wniesieniu aportu jest oczywista. Zdaniem Spółki - przyjmując zasadę racjonalności ustawodawcy, który opodatkował aport podatkiem od towarów i usług - uznać należy, że zapłata, o której mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., może nastąpić również w inny sposób niż poprzez przelew środków pieniężnych między podatnikami VAT, a więc i poprzez zapłatę części wynagrodzenia za dostawę w drodze przekazania wierzycielowi weksla. Dochodzi wtedy, zgodnie z art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: K.c.), do zobowiązania się przez dłużnika do spełnienia innego świadczenia w miejsce umorzonego zobowiązania, które wygasa. Spółka twierdzi, że wystawienie weksla własnego i wręczenie go dostawcy (wspólnikowi, który wnosi aport) nie stanowi zmiany warunków dotychczasowej umowy (zmiany formy zapłaty za sprzedany towar lub usługę w części nie przeznaczonej na wniesienie wkładu), lecz jest zaciągnięciem zupełnie nowego zobowiązania, którego celem jest wygaśnięcie zobowiązania dotychczasowego. Zdaniem Spółki zobowiązanie w wartości netto wnoszonego aportu regulowane jest poprzez uznanie wkładu (do wniesienia którego był zobowiązany dostawca - wspólnik) i wygasło poprzez skompensowanie ze zobowiązaniem wspólnika, jakie wykreowała umowa spółki komandytowej, natomiast zobowiązanie do zapłaty części wierzytelności (w kwocie odpowiadającej podatkowi naliczonemu) wygasło, a powstało w to miejsce inne zobowiązanie - zobowiązanie wekslowe. Istnienie zobowiązania wekslowego, odpowiadającego wierzytelności w tej samej kwocie u wspólnika wnoszącego aport, pozostaje w ocenie Spółki bez wpływu na realizację jej praw wynikających z art. 87 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. Pismem z 14 kwietnia 2016 r., Spółka podtrzymała swoje stanowisko zawarte w odwołaniu oraz wniosła o uwzględnienie przez organ odwoławczy stanowiska Ministerstwa Finansów wyrażonego w decyzji z dnia 22 stycznia 2016 r. nr [...]. DIS decyzją z dnia 8 czerwca 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia 25 lutego 2016 r. Uzasadniając swoją decyzje DIS wskazał, że stosownie do art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Z kolei w myśl przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 sierpnia 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2015 r., poz. 584 ze zm., dalej: u.s.d.g.). Następnie organ II instancji wskazał, że przepis art. 22 ust. 1 u.s.d.g. stanowi, iż dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Organ wskazał, że wobec norm zawartych w ww. przepisach, zastosowanie terminu przyspieszonego zwrotu nadwyżki podatku (25 dni) ma charakter wyjątkowy i następuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tj.: - podatnik złoży wraz z deklaracją podatkową wniosek o zastosowanie przyspieszonego zwrotu, - zapłaci w całości należności wynikające z faktur dokumentujących zakupy rozliczone w deklaracji podatkowej, - zapłaty dokona - zgodnie z art. 22 ust. 1 u.s.d.g. gotówką lub przelewem za faktury dotyczące transakcji poniżej 15 000 euro oraz wyłącznie przelewem z rachunku bankowego w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami, gdy należność przekracza 15 000 euro. W ocenie DIS, ustalony i niekwestionowany przez Spółkę stan faktyczny sprawy uprawniał Naczelnika Urzędu Skarbowego do stwierdzenia, że Spółka nie spełniła warunków wskazanych w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., koniecznych do ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, a w konsekwencji - do odmowy dokonania zwrotu nadwyżki podatku na rachunek bankowy w przyspieszonym terminie, gdyż ustawodawca miał na celu wyłączenie spod działania przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. niepieniężnych form uregulowania należności za faktury zakupowe. Dalej DIS zauważa, że termin 25 dniowy jest wyjątkiem od reguły, i jako taki nie może być interpretowany rozszerzająco i przyjęcie za Spółką, że zapłata, o której mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., może nastąpić również w inny sposób niż poprzez przelew środków pieniężnych między podatnikami VAT, w tym poprzez zapłatę części wynagrodzenia za dostawę w drodze przekazania wierzycielowi weksla - stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą. Następnie DIS wyjaśnił, że weksel stanowi bezwarunkowe, pisemne, sporządzone na specjalnym blankiecie, zobowiązanie do wypłacenia określonej osobie lub okazicielowi pewnej sumy pieniężnej w oznaczonym terminie przez osoby na nim podpisane. Funkcja płatnicza weksla jest pojmowana jako wręczanie go zamiast zapłaty przy zakupie towarów lub usług, co oznacza, że za pomocą weksla można regulować zobowiązania. Weksel dotyczy jednak przyszłej płatności, a więc zobowiązania wygasają dopiero po uregulowaniu należności wynikającej z weksla. Organ podkreślił należy, że weksel nie jest surogatem pieniądza, nie zastępuje pieniądza w obrocie gospodarczym, a jego wręczenia nie można utożsamiać z zapłatą należności. Powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie Sądu Najwyższego, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok SN z 17 grudnia 1936 r., sygn. akt II C 2122/36, wyrok SN z 23 lutego 1937 r. sygn. akt II C 2647/36, wyrok NSA z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1413/99). Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w uzasadnieniu odwołania dotyczącego naruszenia prawa unijnego DIS wskazał, że art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, że w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę podatku należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Podstawowe zasady zwrotu nadwyżki podatku VAT, zawarte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., spełniają wymogi z art. 183 Dyrektywy 112, a wynikający z nich termin nie jest nadmierny, nie wypacza systemu VAT, nie zawiera żadnych warunków co do formy i terminu płatności kwot wynikających z faktur VAT. Nie oznacza to, że pewnych ograniczeń w tym względzie nie może wprowadzić regulacja szczególna, która umożliwia podatnikom szybsze uzyskanie zwrotu podatku. Do kwestii zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odniósł się Trybunał Sprawiedliwości UE, który w wyroku z 28 lipca 2007 r., w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Węgierskiej, C-274/10 wskazał, że zapłata wynagrodzenia należnego za dostawę, z którą jest związany podatek VAT podlegający odliczeniu, nie może stanowić warunku w rozumieniu art. 183 Dyrektywy 112, od spełnienia którego państwa członkowskie mogą uzależnić zwrot nadwyżki podatku VAT podlegającego odliczeniu. Z powyższego wynika, że zgodnie z systemem ustanowionym przez Dyrektywę 112 wymagalność podatku VAT, a także powstanie i wykonywanie prawa do odliczenia, nie są co do zasady zależne od tego, czy należne za daną transakcję wynagrodzenie obejmujące podatek VAT zostało już zapłacone. Rzeczywista zapłata wynagrodzenia może mieć wpływ na wymagalność lub możliwość odliczenia podatku VAT tylko w szczególnych okolicznościach wyraźnie przewidzianych przez rzeczoną dyrektywę. Powyższy wyrok Trybunału Sprawiedliwości, nie świadczy jednak o tym, że art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. jest sprzeczny z art. 183 Dyrektywy 112. Unormowania zawarte w ww. art. 87 ust. 6 pkt 1 mają bowiem zastosowanie wyłącznie na wniosek podatnika i przewidują krótszy termin zwrotu nadwyżki podatku niż podstawowy określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Ustawodawca nie przekroczył zatem granic swobody w ustalaniu warunków zwrotu nadwyżki podatku VAT, przyznanych przez prawodawcę unijnego. Podatnik, który nie spełni warunków z w/w art. 87 ust. 6 pkt 1 otrzyma zwrot podatku w terminie 60 dni, stąd nie można uznać, by przepis ten zmuszał podatnika do poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku VAT, czy ustanawiał nieproporcjonalny środek. DIS odniósł się również do powołanych przez Spółkę wyroków i interpretacji, wskazał, że wyroki te zapadły w innym stanie faktycznym, natomiast interpretacja wydana została w sprawie dotyczącej zasad rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności określonych w przepisach art. 89a i art. 89b u.p.t.u., w których jest mowa o należności uregulowanej w jakiejkolwiek formie. Zdaniem DIS postępowanie w przedmiotowej sprawie było przeprowadzone prawidłowo, w sposób zgodny z przepisami i zasadami przewidzianymi w O.p. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego nie zastosowanie, a przez to również art. 120 i art. 121, w związku z art. 191 O.p. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji NUS i zasądzenie kosztów postepowania. W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, zajmowane w toku podstępowania podatkowego prowadzonego przed oboma instancjami. Jednocześnie wskazała, że przedmiotem postępowania podatkowego była ocena skutków podatkowych czynności objętej podatkiem od towarów tj. aportu nieruchomości gruntowej do spółki komandytowej na pokrycie wnoszonego do niej wkładu w wykonaniu umowy. Sposób dokonania tej czynności zapewnia jej transparentność eliminując możliwość wszelkich nadużyć w zakresie zwrotu nadwyżki podatku tym bardziej, że otrzymany zwrot wróci niezwłocznie do Skarbu Państwa poprzez wpłatę podmiotu wnoszącego aport w postaci podatku należnego. Zdaniem Skarżącej norma art. 87 ust. 6 u.p.t.u. nie może i nie powinna być stosowana w przypadku czynności opodatkowanej, jaką jest aport. Staje się to oczywistym, gdy zauważymy, że to jest jedyna czynność, która nigdy nie będzie spełniać warunku z art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. dotyczącego zapłaty z uwzględnieniem art. 22 u.s.d.g, gdyż wynika to to z art. 107 Kodeksu spółek handlowych. Dalej Skarżąca podniosła, że zapłata, o której mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy może nastąpić również w inny sposób niż poprzez przelew środków pieniężnych między podatnikami VAT, w tym także poprzez zapłatę części wynagrodzenia za dostawę w drodze przekazania wierzycielowi weksla, gdyż dochodzi wtedy bowiem, zgodnie z art. 506 § 1 K.c., do zobowiązania się przez dłużnika do spełnienia innego świadczenia w miejsce umorzonego zobowiązania, które wygasa, przy czym czynność taka nie stanowi odnowienia w rozumieniu art. 506 § 2 K.c. Zdaniem Skarżącej wystawienie weksla własnego i wręczenie go dostawcy (wspólnikowi, który wnosi aport) nie stanowi zmiany warunków umowy dotychczasowej (zmiany formy zapłaty za sprzedany towar lub usługę w części nie przeznaczonej na wniesienie wkładu), lecz jest zaciągnięciem zupełnie nowego zobowiązania, którego celem jest wygaśnięcie zobowiązania dotychczasowego. Wystawiony przez dłużnika i wydany wierzycielowi weksel pełni funkcję płatniczą i prowadzi do wygaśnięcia wcześniejszego zobowiązania dłużnika, czyli do zapłaty uzgodnionej ceny towaru lub usługi. Zobowiązanie Skarżącej w wartości netto wnoszonego aportu regulowane jest przez uznanie wniesienia wkładu, do czego był zobowiązany dostawca wspólnik i wygasło poprzez skompensowanie ze zobowiązaniem wspólnika, jakie wykreowała umowa spółki komandytowej. Zobowiązanie do zapłaty części tej wierzytelności równej kwocie naliczonego podatku VAT wygasło poprzez wystawienie i przekazanie wierzycielowi weksla, a powstało w to miejsce inne zobowiązanie – zobowiązanie wekslowe. Istnienie zobowiązania wekslowego u Skarżącej, odpowiadającego wierzytelności w tej samej kwocie u wspólnika wnoszącego aport, pozostają bez wpływu na realizację praw Skarżącej wynikających z art. 87 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. W ocenie Skarżącej przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy bezzasadnie pominął argumenty wskazane w decyzji Ministra Finansów nr [...], z 22 stycznia 2016 r., którą zmieniono nieprawidłową interpretację indywidualną nr [...], z dnia 21 sierpnia 2013 r., gdyż weksel jest dokumentem potwierdzającym istnienie zobowiązania osób, które go podpisały. Uprawnionym do realizacji praw majątkowych wskazanych na wekslu jest jego prawny posiadacz. W doktrynie do najważniejszych funkcji weksla zalicza się w szczególności funkcję płatniczą. Weksel pełni funkcję płatniczą w sytuacji, gdy wręczany jest przy zakupie towarów i usług, a strony transakcji potwierdzają zgodnie płatniczą funkcję wydania takiego weksla. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając sprawę zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Skargę należało oddalić, gdyż badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Rację ma Skarżąca, że spór dotyczy kwestii prawnych (wykładni) nie zaś faktycznych i ogranicza się do rozstrzygnięcia zagadnienia czy wręczenie weksla własnego jest równoznaczne z zapłatą w rozumieniu art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. Stanowiska stron są w tym zakresie spolaryzowane. Organ podatkowy odwołując się do literalnej wykładni gramatycznej i funkcji weksla własnego w obrocie gospodarczym wyklucza przyjęcie poglądu, że jego wydanie stanowi zapłatę co skutkuje spełnieniem warunków do otrzymania zwrotu podatku w terminie 25 dni. Odmienne zapatrywanie na weksel i jego znaczenie w obrocie gospodarczym ma Skarżąca wywodząc, że pełni on także funkcję płatniczą, co powoduje zapłatę kwoty należności wynikającej z faktury z dnia 4 stycznia 2016 r. nr [...], poprzez wręczenie weksla. W sporze tym racje należy przyznać organom podatkowym, tak co do rozumienia przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. jak i znaczenia oraz funkcji weksla. Zgodnie z powyższym przepisem na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 u.s.d.g. W świetle tego ostatniego przepisu natomiast dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji (art. 22 ust. 1 u.s.d.g.), przy czym przedsiębiorca będący członkiem spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej może realizować obowiązek określony w ust. 1 za pośrednictwem rachunku w tej spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej (art. 22 ust. 1 u.s.d.g.). Interpretując przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy uwzględnić treść przepisu (wykładnia językowa), zasadę exceptiones non sunt extendendae (tj. zakaz rozszerzającej wykładni wyjątków), jak również wykładnię celowościową. Dla poczynienia dalszych rozważań w sprawie podstawowe znaczenie ma podkreślenie, że polska regulacja zwrotu bezpośredniego VAT-u nie pozostawia wątpliwości co do tego, że to termin 60 dniowy należy traktować jako podstawowy termin takiego zwrotu. Wskazuje na to jednoznacznie treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ab initio, zgodnie z którym "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia (...)". Z powyższego należy wywodzić, że uregulowany w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. 25 dniowy termin zwrotu jest wyjątkiem od zasady, a jako taki, nie może być interpretowany w sposób rozszerzający, umożliwiając jego zastosowanie do sytuacji podobnych lub zbliżonych do tych wskazanych wprost w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Nie można też zapominać o zakazie wykładni synonimicznej, tj. o tym, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Oznacza to zatem, że nie można utożsamiać wskazanych w art. 87 ust. 6 pkt 1 "kwot należności, które zostały w całości zapłacone" z "kwotami należności, które zostały uregulowane" (por. np. art. 89b i użycie tam w różnych formach wyrażenia "uregulowanie należności"), czy też uznawać, że w istocie w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. chodzi o spełnienie świadczenia należnego sprzedawcy w dowolny sposób, niekoniecznie przez "zapłatę". Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. określeniem "kwoty należności, które zostały w całości zapłacone" należy więc uznać za zamierzoną eliminację możliwości uzyskania zwrotu bezpośredniego VAT-u w terminie 25 dni, w przypadku płatności zobowiązania wekslem. Weksel jest dokumentem należącym do zbiorczej kategorii papierów wartościowych. Zobowiązanie wekslowe ma szczególny charakter, unormowany w ustawie z dnia 28 kwietnia 1936 r. - Prawo wekslowe (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 160). O ile w polskim prawie cywilnym panuje powszechna zasada kauzalności (przyczynowości) zobowiązań, to zobowiązanie wekslowe ma charakter abstrakcyjny. Abstrakcyjność zobowiązania wekslowego polega na tym, że zachowuje ono swą ważność niezależnie od wszelkich przyczyn, które spowodowały jego powstanie (por. M. Czarnecki, M. Bagińska: Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz, Warszawa 1998, s. XLVI). Weksel stanowi bezwarunkowe, pisemne zobowiązanie do wypłacenia określonej osobie lub okazicielowi pewnej sumy pieniężnej w oznaczonym terminie przez osoby na nim podpisane. Prawa wynikające z weksla są ściśle związane z dokumentem wekslowym i mogą być wykonywane tylko na mocy posiadania tego dokumentu. (por. I. Rosenblüth: Podręcznik Prawa wekslowego, Wrocław 1992 r.). W literaturze przedmiotu wyróżnia się pięć funkcji weksla: 1) płatniczą, bowiem wręczany jest zamiast zapłaty przy zakupie towarów bądź usług; 2) kredytową, która wyraża się w odroczonym terminie płatności należności za zakupione towary lub usługi do daty oznaczonej na wekslu; 3) obiegową, ponieważ do terminu płatności ten sam weksel może być wręczony jako zapłata w wielu transakcjach handlowych, a także może być puszczany w obieg poprzez przeniesienie praw z weksla na podstawie indosu; 4) gwarancyjną polegającą na zabezpieczeniu zapłaty weksla przez wszystkie osoby na nim podpisane; drugim przejawem tej funkcji jest możliwość złożenia na zabezpieczenie weksla in blanco gwarancyjnego lub kaucyjnego; 5) refinansową wyrażającą się w możliwości złożenia weksla w banku do dyskonta, czyli do wykupienia go przez bank przed terminem płatności z potrąceniem od sumy wekslowej odsetek dyskontowych (por. I. Heropolitańska: Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz, pkt 3.4. Części wstępnej, LEX 2011). Słusznie zatem twierdzi Skarżąca, że weksel w obrocie gospodarczym pełni także funkcję płatniczą, jednakże nie w takim rozumieniu jak proponuje to Skarżąca. Weksel nie stanowi bowiem surogatu pieniądza i inna jest jego rola. Funkcja płatnicza weksla jest pojmowana jako wręczanie go zamiast zapłaty przy zakupie towarów lub usług, co oznacza, że za pomocą weksla można regulować zobowiązania. Weksel dotyczy jednak przyszłej płatności, a więc zobowiązania wygasają dopiero po uregulowaniu należności wynikającej z weksla. Należy wyraźnie podkreślić, że weksel nie jest surogatem pieniądza i wręczenie go nie może być uważane za równoznaczne z zapłatą. Jego wręczenie nie staje się powodem wygaśnięcia zobowiązania dłużnika. Aby do wygaśnięcia tego zobowiązania doszło, musi nastąpić zapłata w pieniądzu, czyli swoista zamiana papieru wartościowego, jakim jest weksel w ręku wierzyciela, na odpowiednią kwotę, którą zapłaci dłużnik (por. W. Sołtys: Zastosowanie weksla w gospodarce rynkowej, Wrocław 1992 r., T. Komosa, W. Opalski: Prawo wekslowe, Prawo czekowe, Warszawa 1997, str. 16, Jastrzębski Jacek: Komentarz do ustawy - Prawo wekslowe, [w:] Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz, LexisNexis 2014, I. Heropolitańska: Weksel w obrocie gospodarczym, Lex 2015 r.). Pogląd ten wynika również z orzecznictwa Sądu Najwyższego, stwierdzającego, że weksel nie zastępuje pieniądza w obrocie gospodarczym, a jego wręczenia nie można utożsamiać z zapłatą należności. W wyroku z 17 grudnia 1936 r., o sygn. akt II C 2122/36 (publ. OSP 1937/1/596) SN wskazał, że wręczenie weksli, o ile strony inaczej nie umówiły, nie stanowi środka umorzenia długu pokrytego wekslem, lecz jedynie zabezpieczenie tego długu. Z kolei w orzeczeniu z 23 lutego 1937 r. sygn. akt II C 2647/36 (publ. OSP 1938/1/75), sąd wskazał, że wręczenie weksla za należność towarową nie jest zapłatą długu, lecz ma na celu umożliwienie uzyskania zapłaty w trybie przyspieszonym. Można także wskazać na wyrok SN z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt I CK 156/04 (LEX nr 197627), w którym sąd stwierdził, że w wypadku wystawienia weksla, zobowiązanie cywilne wystawcy nie wygasa, lecz istnieje nadal. Wierzycielowi wówczas przysługują dwa roszczenia, obok roszczenia pierwotnego wynikającego ze stosunku cywilnoprawnego, nowe roszczenie oparte na wekslu. Przedmiot obu roszczeń jest taki sam i zaspokojenie wierzyciela następuje tylko raz, przy czym z chwilą zaspokojenia wygasa zobowiązanie dłużnika i wierzyciel powinien zwrócić mu weksel. Zobowiązanie wekslowe jest niezależne od stosunku prawnego, który był gospodarczą przyczyną jego zaciągnięcia (por. wyrok SA w Poznaniu z 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I ACa 521/08, publ. SIP nr 466426: "Jeżeli posiadaczem weksla jest remitent czyli pierwszy wierzyciel, to przysługują mu dwa roszczenia: ze stosunku podstawowego (kauzalnego) oraz z weksla", por. również wyroki SN: z 14 listopada 2006 r., sygn. akt II CSK 205/2006, publ. OSNC 2007, nr 9, poz. 139; z 20 czerwca 2008 r., sygn. akt IV CSK 65/2008, publ. Lexis.pl nr 2019483; a także postanowienie SN z 13 lutego 2009 r., sygn. akt II CSK 452/2008, publ. Lexis.pl nr 3025451: "Posiadaczowi takiego weksla, będącemu pierwszym wierzycielem, przysługuje, w odniesieniu do wystawcy, zarówno roszczenie ze stosunku podstawowego, jak i z weksla, z tym, że tylko raz może on uzyskać zaspokojenie swej wierzytelności i do niego należy wybór roszczenia). Z przywołanych poglądów piśmiennictwa i judykatury wynika generalnie, że weksel nie pełni roli pieniądza, a jego otrzymanie od kontrahenta nie może być utożsamiane wprost z zapłatą. Skarżąca w skardze podnosi, że zapłata zobowiązania wynikającego z faktury z dnia 4 stycznia 2016 r. nr [...] nastąpiła przez przekazanie weksla A. I., i w wyniku tej czynności doszło przez zastosowanie instytucji odnowienia uregulowanej w przepisie art. 506 Kc. Zgodnie z treścią art. 506 § 1 K.c., jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). Zgodnie natomiast z § 2 tego artykułu, w razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Tak określona ustawowo nowacja jest jednym z surogatów spełnienia świadczenia, prowadzących do wygaśnięcia zobowiązania, mimo braku powinnego zachowania dłużnika. Jak podkreśla się w piśmiennictwie - w przypadku nowacji interes prawny wierzyciela zostaje zaspokojony nie przez wykonanie pierwotnego świadczenia, lecz poprzez zaciągnięcie przez dłużnika nowego zobowiązania. Odnowienie dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem a dłużnikiem, a wolą stron tej umowy jest umorzenie dotychczasowego zobowiązania i zastąpienie go nowym zobowiązaniem opartym na innej podstawie prawnej (wyrok SN z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. akt I CSK 256/06, publ. LEX nr 359463). Zawarcie umowy odnowienia wymaga więc wyrażenia przez strony zgodnego zamiaru umorzenia dotychczasowego zobowiązania i ustanowienia nowego zobowiązania (animus novandi). Zamiar stron powinien wynikać z wyraźnego ich oświadczenia. Abstrahując nawet od poglądów wyrażonych powyżej (dotyczących istnienia dwóch stosunków zobowiązaniowych po wręczeniu weksla) należy wskazać, że konstrukcja odnowienia, nie może być utożsamiana z zapłatą o której mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., gdyż w ramach odnowienia dochodzi do umorzenia zobowiązania a nie do zapłaty. Na marginesie należy zauważyć, że z akt sprawy nie wynika, aby Skarżąca zawierała umowę dotycząca odnowienia długu. Nie bez znaczenia dla wykładni art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. jest też wskazanie w nim przez ustawodawcę wprost na konieczność uwzględnienia art. 22 u.s.d.g. Jak słusznie wskazał Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I ACa 259/09, ([...]) celem tej ostatniej normy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Sąd apelacyjny zwrócił uwagę, że norma ta ma istotne znaczenie zarówno w prawie podatkowym (gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów), prawie karnym (gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy"), a także prawie cywilnym (chroniąc wierzyciela przed działaniami dłużnika – przedsiębiorcy, mającymi na celu usunięcie aktywów koniecznych do zaspokojenia roszczeń). Uzupełniająco należy też stwierdzić, że przejrzystość finansów przedsiębiorcy jest również istotna w sytuacji, gdy wnioskuje on o przyspieszony zwrot VAT-u na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., gdyż niewątpliwie w takim przypadku organy podatkowe mają zdecydowanie mniej czasu na sprawdzenie, czy zwrot jest zasadny w żądanej wysokości. Płatność wekslem takiej przejrzystości nie gwarantuje. Jak trafnie zauważył WSA w Gliwicach wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1962/13, (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) skrócenie terminu dokonania zwrotu nie zwalnia organu od obowiązku zbadania zasadności zwrotu. Należy w związku z tym uznać, że skracając termin zwrotu ustawodawca wyposażył równocześnie organ w możliwość szybkiego sprawdzenia zasadności takiego zwrotu przez możliwość sprawnego zweryfikowania zapłacenia przez podatnika faktur, tj. wskazanie, że płatność winna nastąpić w warunkach określonych w art. 22 u.s.d.g. W ocenie Sądu sformułowanie art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. wskazuje, że ustawodawca wziął powyższy aspekt powinności organów podatkowych pod uwagę, tj. miał na celu wyłączenie spod działania art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. niepieniężnych form uregulowania należności za faktury. Brak jest w treści wskazanego przepisu przesłanek upoważniających do stwierdzenia, że przepis ten może mieć zastosowanie "z uwagi na wykonanie zobowiązania" czy "uregulowanie należności". Gdyby ustawodawca miał na celu uzależnienie skorzystania z przyspieszonego terminu zwrotu od "wykonania zobowiązania", nic nie stało na przeszkodzie takiemu sformułowaniu przepisu, by było to możliwe, np. przez wskazanie na "uregulowanie należności" zamiast położenia nacisku na ich "zapłatę", i to jeszcze z uwzględnieniem art. 22 u.s.d.g. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również wyrok NSA z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt I FSK 171/05 w którym Sąd wskazał "Pojęcie "uregulowania należności" jest pojęciem szerszym od pojęcia "zapłaty należności". Skoro ustawodawca użył pojęcia "uregulowane" a nie "zapłacone", to należy uznać różne sposoby uregulowania należności wobec sprzedawcy towaru". Na zwrócenie uwagi zasługuje również to, że pierwotna treść art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., ani nowelizacje tego przepisu nie wskazują, by zamiarem ustawodawcy było objęcie skróconym terminem zwrotu VAT-u również innych – poza zapłatą sensu stricte – sposobów regulowania zobowiązań. Wniosek ten wspiera dodatkowo fakt, że inne krytykowane w piśmiennictwie fragmenty przepisu (jak np. konieczność umotywowania wniosku czy zapłaty należności bezpośrednio przez podatnika wystawcy faktury - por. na ten temat np.: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, "VAT. Komentarz", Warszawa 2007, s. 748-749; T. Michalik, "VAT. Komentarz", Warszawa 2012, s. 661) uległy zmianie. Zdaniem Sądu powyższa wykładnia art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie narusza także zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług, gdyż przedsiębiorca niespełniający warunku z tego przepisu i tak otrzyma zwrot VAT-u w standardowym terminie 60 dni, zgodnie z podstawową w tym względzie regulacją art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Ponownie należy podkreślić, że norma z art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowi wyjątek od podstawowej reguły, a wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. Zdaniem Sądu na przeszkodzie zaprezentowanej powyżej wykładni art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie stoi też prawo unijne. Podstawowe zasady zwrotu nadwyżki podatku, zawarte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, spełniają co do zasady wymogi z art. 183 Dyrektywy 112, a wynikający z nich termin nie jest nadmierny, nie wypacza systemu VAT, nie zawiera żadnych warunków co do formy i terminu płatności kwot wynikających z faktur VAT. Nie oznacza to, że pewnych ograniczeń w tym względzie nie może wprowadzić regulacja szczególna, która umożliwia podatnikom szybsze uzyskanie zwrotu VAT-u, zwłaszcza że wyjątek taki stosowany jest wyłącznie z inicjatywy podatnika, na jego jednoznaczny wniosek. W nawiązaniu do tej kwestii warto zauważyć, że w przywołanym w skardze w wyroku z dnia 28 lipca 2007 r., w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Węgierskiej, sygn. akt C-274/10 (publ. PP 2011, nr 9, s. 60) Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że zapłata wynagrodzenia należnego za dostawę, z którą jest związany podatek VAT podlegający odliczeniu, nie może stanowić warunku w rozumieniu art. 183 Dyrektywy 112, od spełnienia którego państwa członkowskie mogą uzależnić zwrot nadwyżki podatku VAT podlegającego odliczeniu. Z powyższego wynika, że zgodnie z systemem ustanowionym przez Dyrektywę 112 wymagalność podatku VAT, a także powstanie i wykonywanie prawa do odliczenia, nie są co do zasady zależne od tego, czy należne za daną transakcje wynagrodzenie obejmujące podatek VAT zostało już zapłacone. Rzeczywista zapłata wynagrodzenia może mieć wpływ na wymagalność lub możliwość odliczenia podatku VAT tylko w szczególnych okolicznościach wyraźnie przewidzianych przez rzeczoną dyrektywę. Wskazany wyrok Trybunału Sprawiedliwości, jak zasadnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 11 marca 2013 r., I FPS 5/12, nie świadczy jednak o tym, że art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. jest sprzeczny z art. 183 Dyrektywy 112, unormowania zawarte w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. mają bowiem zastosowanie wyłącznie na wniosek podatnika i przewidują krótszy termin niż podstawowy określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Analizowany przepis zawiera wyjątek od ogólnej zasady na korzyść podatnika, ustawodawca nie przekroczył zatem granic swobody w ustalaniu warunków zwrotu nadwyżki podatku VAT, przyznanych przez prawodawcę unijnego. Podatnik, który nie spełni wszystkich warunków z art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u otrzyma zwrot w terminie 60 dni, stąd nie można uznać, by analizowany przepis zmuszał podatnika do poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku VAT, czy ustanawiał nieproporcjonalny środek. Stanowisko wyrażone w tym względzie w wyroku I FPS 5/12 Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w całej rozciągłości. Odnosząc się do argumentów podnoszonych w skardze należy wskazać, że nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym skardze, że "przedmiotem postępowania była ocena skutków podatkowych czynności objętej podatkiem od towarów i usług tj. aportu nieruchomości gruntowej do spółki komandytowej" Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotem postępowania było rozstrzygnięcie czy Skarżącej przysługuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za styczeń 2016 r., w terminie 25 dni. Tym samym wszystkie uwagi zawarte w skardze dotyczące charakteru dokonanej czynności wniesienia aportu nie mogły mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy również za organami powtórzyć, że powoływane w odwołaniu oraz skardze wyroki NSA: z 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1075/10, z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1731/11, jak również interpretacja Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2016 r. nr [...], odnoszą się do innych stanów faktycznych. Wbrew zarzutom skargi Sąd nie stwierdził naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postepowania, a w szczególności naruszenia art. 191 O.p., wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy oceny. Zdaniem Sadu organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej, wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa, dlatego działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.