I SA/Kr 833/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Dąbek po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2014 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Indus T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika podatku VAT oraz podatnika VAT UE, p o s t a n a w i a : I. odrzucić skargę, II. zarządzić od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz strony skarżącej zwrot kwoty 100 (sto) złotych, tytułem uiszczonego wpisu od skargi. W dniu 8 lipca 2013 r. I. Spółka z o.o. z siedzibą w K. (dalej: strona skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika podatku VAT oraz podatnika VAT UE. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej odrzucenie, podnosząc, że zaskarżone postanowienie zostało doręczone stronie skarżącej w dniu 13 maja 2013 r. na skutek tzw. fikcji prawnej doręczenia. Z akt administracyjnych wynika ponadto, że prezes zarządu strony skarżącej w dniu 26 czerwca 2013 r. "wykonał fotokopię zwrotu przesyłki" zawierającej zaskarżoną decyzję. W toku postępowania ustalono, że zaskarżona decyzja została nadana na adres strony skarżącej za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 20 kwietnia 2013 r. Na formularzu potwierdzenia odbioru wpisano, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki pozostawiono ją na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP Kraków 45 w dniu 29 kwietnia 2013 r. oraz że z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 7 maja 2013 r. Na tym formularzu widnieje również odcisk pieczęci o treści "ZWROT nie podjęto w terminie" z datą 14 maja 2013 r. Formularz pozbawiony jest jednak informacji o miejscu, w którym umieszczono zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej na okres 14 dni. W odpowiedzi na pytanie Dyrektora Izby Skarbowej, Poczta Polska S.A. w piśmie z dnia 24 czerwca 2013 r. wyjaśniła, że zawiadomienie o miejscu oraz terminie odbioru listu umieszczono na drzwiach biura (k. 30 akt administracyjnych). Strona skarżąca przedstawiła z kolei kserokopię pisma Poczty Polskiej S.A. z dnia 30 lipca 2013 r., w którym wskazano, że z nieustalonych przyczyn przesyłka obejmująca zaskarżoną decyzję nie została doręczona lecz zwrócona do placówki pocztowej jako awizowana. Powtórne awizo zostało pozostawione w recepcji budynku, w który mieści się m.in. biuro strony skarżącej. Operator pocztowy zastrzegł, że nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy postępowanie doręczyciela w dniu 29 kwietnia 2013 r. było prawidłowe (k. 44-45). W toku postępowania strona skarżąca wyjaśniła, że jej sekretariat pracuje od poniedziałku do piątku od godz. 8:00 do godz. 20:00 ze stałą dwuosobową załogą. Odpowiadając na wezwanie Sądu z dnia 27 sierpnia 2013 r. Poczta Polska S.A. wyjaśniła z kolei, że w korespondencji ze stroną skarżącą wskazano jedynie sposób doręczenia zawiadomień powtórnych, które doręczane są razem z przesyłkami listowymi nierejestrowanymi, a nie zajęto stanowisko w przedmiocie prawidłowości awizacji i miejsca pozostawienia pierwszego zawiadomienia o próbie doręczenia zaskarżonej decyzji (k. 59). Postanowieniem z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1263/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odrzucił ww. skargę jako wniesioną po terminie. Sąd ustalił, że zaskarżona decyzja została nadana na adres podany przez stronę skarżącą i wobec niemożności jej doręczenia była dwukrotnie awizowana (w dniach 29 kwietnia i 7 maja 2013 r.). Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie wskazano jednak, gdzie pozostawiono pierwsze zawiadomienie o próbie doręczenia (awizo). W ocenie Sądu z dokonanych przez organ i Sąd ustaleń wynika, że zawiadomienie to umieszczono na drzwiach biura strony skarżącej. O prawidłowości doręczenia zaskarżonej decyzji świadczyły bowiem wyjaśnienia przedstawione przez operatora pocztowego. Na skutek skargi kasacyjnej strony skarżącej, postanowieniem z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 120/14, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. postanowienie i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że wyjaśnienia Poczty Polskiej dotyczące sposobu doręczenia zaskarżonej decyzji były niejednoznaczne i budzą wątpliwości interpretacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przesłanki doręczenia powinny być przestrzegane w sposób rygorystyczny, ponieważ tylko takie postępowanie zapewnia stronie gwarancję prawa do udziału w postępowaniu, a podczas konwalidacji braków doręczenia powinno się mieć na uwadze to, że odbywa się ono w sposób, którego warunków nie można odtworzyć w późniejszym postępowaniu. W ocenie NSA, nawet późniejsze jednoznaczne wykazanie przekazania korespondencji – co w niniejszej sprawie nie miało miejsca – nie powinno być elementem przesądzającym o skuteczności doręczenia w tym trybie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zatem, że w przedmiotowej sprawie doręczyciel pominął część informacji stanowiącej dowód właściwego doręczenia w trybie zastępczym. Nie został więc dopełniony podstawowy obowiązek podmiotu dokonującego doręczenia, tj. prawidłowe udokumentowanie tej czynności polegające na precyzyjnym wypełnieniu druku potwierdzenia odbioru. W konsekwencji dowód w postaci potwierdzenia odbioru, nie potwierdza spełnienia wymogów określonych w Ordynacji podatkowej, a pisma Poczty Polskiej oparte na późniejszych oświadczeniach doręczyciela nie mogą konwalidować wskazanej wady doręczenia. Jedyną okolicznością, która mogłaby doprowadzić do konwalidacji wadliwego doręczenia, byłoby oświadczenie adresata o otrzymaniu przesyłki. Takie zaś oświadczenie nie zostało złożone na żadnym etapie postępowania podatkowego lub sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a) skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. Aby zatem ustalić, czy skarga została wniesiona w terminie, należało zbadać czy (i kiedy) zaskarżona decyzja została doręczona stronie skarżącej. Wypada zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 144 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w zakresie doręczeń korzystał z usług operatora pocztowego – Poczty Polskiej S.A. W myśl art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma m.in. do rąk własnych adresata lub jego umocowanego przedstawiciela, operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Stosownie do art. 150 § 1a O.p., adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej, a ewentualne powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Jak stanowi natomiast art. 150 § 2 O.p., zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przytaczanego wyżej postanowienia z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 120/14, przesłanki doręczenia powinny być przestrzegane w sposób rygorystyczny, ponieważ tylko takie postępowanie zapewnia stronie gwarancję prawa do udziału w postępowaniu, a podczas konwalidacji braków doręczenia powinno się mieć na uwadze to, że odbywa się ono w sposób, którego warunków nie można odtworzyć w późniejszym postępowaniu. W ocenie NSA, nawet późniejsze jednoznaczne wykazanie przekazania korespondencji – co w niniejszej sprawie nie miało miejsca – nie powinno być elementem przesądzającym o skuteczności doręczenia w tym trybie. W tym miejscu należy podnieść, że w myśl art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy zatem w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym uznać, że zawarty w aktach administracyjnych sprawy dowód w postaci potwierdzenia odbioru zaskarżonej decyzji, nie potwierdza, że doręczenie zaskarżonej decyzji odbyło się w sposób odpowiadający wymogom art. 150 O.p. Także wyjaśnienia Poczty Polskiej S.A. nie mogą konwalidować uchybień, jakim dopuszczono się przy próbie doręczenia zaskarżonej decyzji. Nawet one bowiem nie przekonują jednoznacznie, że doręczenie zostało przeprowadzone w prawidłowym trybie. Skoro zatem strona skarżąca, jako adresat przesyłki zawierającej zaskarżoną decyzję, nie potwierdza, że doszło do prawidłowego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 150 § 1a O.p., Sąd stwierdza na podstawie akt sprawy, że zaskarżona decyzja nie została dotąd doręczona stronie skarżącej. Jeszcze raz należy podkreślić, że wynika to w szczególności z powołanego postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego, którym Sąd w niniejszej sprawie jest bezwzględnie związany. Sąd zauważa, że skoro trzydziestodniowy termin na złożenie skargi w myśl art. 53 § 1 p.p.s.a. rozpoczyna swój bieg z chwilą doręczenia zaskarżonej decyzji, to w realiach niniejszej sprawy termin ten dotąd nie rozpoczął swojego biegu. Dopiero bowiem z chwilą doręczenia zaskarżonej decyzji w prawidłowym trybie, odpowiadającym ściśle wszelkim adekwatnym wymogom stawianym przez Ordynację podatkową, stronie skarżącej będzie przysługiwało prawo zaskarżenia tej decyzji do sądu administracyjnego. Obecnie natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika podatku VAT oraz podatnika VAT UE nie wywołuje żadnych skutków, a w szczególności takich, jakie ustawa procesowa wiąże z doręczeniem stronie postępowania podatkowego decyzji organu odwoławczego. Co więcej, postępowanie odwoławcze nie zostało w sprawie zakończone, gdyż organ nie doręczył decyzji wydanej na skutek rozpoznania odwołania. Wobec powyższego skarga podlega odrzuceniu na zasadzie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., o czym orzeczono w punkcie I sentencji. Zaskarżona decyzja nie weszła bowiem do obrotu prawnego wobec braku jej doręczenia stronie skarżącej, a zatem w niniejszej sprawie obiektywnie nie istnieje przedmiot zaskarżenia. Samo zapoznanie się strony z treścią decyzji, w niniejszej sprawie dokonanie jej fotokopii, nie może zastąpić jej doręczenia. Stanowisko takie zostało między innymi wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 października 2012r., w którym stwierdził on, że bez znaczenia prawnego jest fakt dowiedzenia się przez stronę o treści decyzji poza przewidzianym w prawie trybem doręczenia decyzji. Dopóki decyzja nie zostanie doręczona stronie w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, nie wchodzi ona do obrotu prawnego. Również Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 12 stycznia 2011r. (I OSK 2044/10 – orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że skarga wniesiona przed doręczeniem stronie rozstrzygnięcia podlegającego zaskarżeniu jest niedopuszczalna. Stanowisko Sądu, że pomimo zapoznania się z treścią decyzji i wniesienia skargi w terminie liczonym od dnia poznania jej treści powoduje odrzucenie skargi, znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Tytułem przykładu wskazać można prawomocne postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (III SA/Po 1447/13 – orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym zostało stwierdzone, że nie można podzielić poglądu, iż 30-dniowy termin do wniesienia skargi winien być liczony od momentu powzięcia przez skarżącego wiadomości o zaskarżonym akcie. Przyjęcie odmiennego poglądu pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z art. 53 § 1 p.p.s.a. i nie znajdowałoby uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Podobnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym postanowieniu z dnia 7 października 2013r. (II SA/Wa 1539/13 – orzeczenia.nsa.gov.pl) podając, że jak przyjęto w orzecznictwie, brak doręczenia względnie ustalenie, iż zostało ono dokonane z obrazą przepisów o doręczeniu, oznacza, że termin do dokonania określonej czynności, w tym przypadku wniesienia skargo do sądu, nie rozpoczął swojego biegu i powołał na tę okoliczność wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1996r., sygn. akt SA/Ka 2966/95. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym postanowieniu z dnia 23 stycznia 2013r. (II SA/Wr 855/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl) wyraził pogląd, że skarga na obecnym etapie jest niedopuszczalna, gdyż została wniesiona zanim skarżącej doręczono decyzję, a co za tym idzie nie rozpoczął jeszcze biegu 30-dniowy termin na wniesienie skargi do sądu administracyjnego. W konsekwencji mamy do czynienia z czasową niedopuszczalnością skargi do sądu. Dopiero po zwrocie akt administracyjnych organ niezwłocznie dokona zgodnego z prawem doręczenia decyzji, czym otworzy stronie postępowania administracyjnego drogę do ewentualnego wniesienia skargi na tę decyzję. Jednakże w obecnej chwili wniesiona skarga jest niedopuszczalna i musiała zostać odrzucona. Sąd ten zaznaczył również, że odrzucenie skargi nie skutkuje powagą rzeczy osądzonej, co do postanowienia odrzucającego skargę. Potwierdzeniem stanowiska tutejszego Sądu jest także postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2012r. (II OSK 721/12 – LEX nr 1138212), w którym zostało stwierdzone, że nie jest dopuszczalne wyprzedzające dokonanie czynności procesowej. Wniesienie skargi przed doręczeniem uchwały podlegającej zaskarżeniu do sądu administracyjnego nie rodzi skutków prawnych. Dotyczy ono wprawdzie innego stanu faktycznego, niemniej jednak potwierdza tezę, że w przypadku braku doręczenia określonego aktu, brak jest możliwości wniesienia skargi na ten akt. Orzeczenie zawarte w punkcie II sentencji wynika uzasadnia z kolei treść art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika bowiem, że Sąd z urzędu zwraca stronie cały uiszczony wpis od pisma odrzuconego, a strona skarżąca wnosząc odrzuconą obecnie skargę, uiściła wpis w kwocie 100 zł (k. 31). Z tych przyczyn Sąd postanowił, jak w sentencji.