I SA/Kr 837/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Michał Niedźwiedź (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2023 r. sprawy ze skarg R. P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2023 r., nr SKO.Pod/4140/1409/2022 oraz nr SKO.Pod/4140/1410/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. i 2021 r. skargi oddala. 1.1. Decyzjami z 26 października 2022 r. Prezydent Miasta Krakowa ustalił R. P. – nazywanemu dalej "Skarżącym", zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2020 r. (nr decyzji PD-01-1.3120.4.384920.2022.AJ) oraz za 2021 r. (nr decyzji PD-01-1.3120.4.384921.2022.AJ). W motywach decyzji organ wyjaśnił, że z materiału dowodowego zebranego w obu sprawach wynika, iż przedmiotowe nieruchomości nie są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Stąd też nie podlegają one zwolnieniu od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej jako "u.p.o.l."). 1.2. Po rozpoznaniu odwołań od powyższych rozstrzygnięć, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wydało 28 czerwca 2023 r. decyzje, którymi utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji (odpowiednio decyzje o numerach SKO.Pod/4140/1409/2022 za 2020 r. oraz SKO.Pod/4140/1410/2022 za 2021 r.). Uzasadniając swoje rozstrzygnięcia SKO w Krakowie zwróciło uwagę, że w aktach sprawy znajduje się szereg pism Małopolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w Krakowie, z których wynika, że w 2020 r. oraz w okresie od stycznia do października 2021 r. wskazane nieruchomości nie były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Zgodnie z zaświadczeniem Małopolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w Krakowie z 9 maja 2019 r. ([...]) należąca do Podatnika nieruchomość była wpisana do rejestru zabytków i nie w dacie jego wydania nie była utrzymywana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Podobnie wypowiedział się Małopolski Wojewódzki Konserwator Zabytków w Krakowie w piśmie z 30 lipca 2020 r., w którym wskazał, że przedmiotowe nieruchomości nie są utrzymywane zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków praktycznie od czasu zakupu, tj. od 2013 r. Z uwagi jednak na wydane wcześniej przez organ zaświadczenia, w których jako okoliczność przemawiającą na korzyść właściciela przez kolejne lata uwzględniono starania o wydanie pozwolenia na nadbudowę zabytkowego budynku i zagospodarowanie jego najbliższego otoczenia, należało przyjąć, że nieruchomości nie są utrzymywane w sposób zgodny z ustawą od maja 2019 r., tj. od daty wydania zaświadczenia nr [...]. W kolejnym piśmie, wydanym 9 lutego 2022 r., Małopolski Wojewódzki Konserwator Zabytków w Krakowie stwierdził, że wskazane nieruchomości są utrzymywane zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami od 25 października 2021 r. Wyjątek dotyczył tylko jednej nieruchomości, która nie była właściwie utrzymywana również po tej dacie. Stąd też, zdaniem organu w okresie od stycznia 2020 r. do września 2021 r. – czyli w okresie objętym wspomnianymi decyzjami – nie zostały spełnione warunku zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. W konsekwencji nie było podstaw do dokonania odmiennych ustaleń na podstawie dowodu z przesłuchania Podatnika, skoro Małopolski Wojewódzki Konserwator Zabytków w Krakowie wskazał, że przedmiotowe działki nie były utrzymywane zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków. Stąd też organ odwoławczy postanowił nie uwzględnić wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony. Ponadto, odwołując się do art. 188 oraz art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej jako "O.p."), SKO w Krakowie uznało, że okoliczność niespełnienia warunku przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt u.p.o.l., dotyczącego utrzymywania nieruchomości objętej zaskarżoną decyzją zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków, została już stwierdzona na podstawie zaświadczenia oraz pism organu nadzoru konserwatorskiego. 2.1. W skargach na powyższe decyzje pełnomocnik Skarżącego sformułował jednakowe zarzuty, w których podniósł naruszenie: - art. 120 i art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., polegające na wydaniu decyzji przy braku jakiegokolwiek realnego postępowania dowodowego i braku przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w oparciu o które można by wydać zaskarżoną decyzję; - art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., polegające na nieuwzględnieniu wniosku dowodowego w przedmiocie przesłuchania podatnika; - w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, iż nieruchomość nie podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości z powodu nie utrzymywania jej zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. 2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz przekazanie ich do ponownego rozpoznania. 2.3. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o jej oddalenie, utrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. 3.1. Skargi okazały się bezzasadne, dlatego zostały oddalone. 3.2. Biorąc pod uwagę treść rozpoznawanych skarg oraz materialnoprawną podstawę kontrolowanych decyzji należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Celem zwolnienia określonego w tym przepisie jest nieobciążanie podmiotów będących właścicielami lub posiadaczami budynków wpisanych do rejestru zabytków i utrzymujących je zgodnie z przepisami o ochronie zabytków dodatkowymi kosztami, które i tak muszą ponosić na utrzymanie bądź rewitalizację obiektów zabytkowych. Ustawodawca chciał w ten sposób wspomóc podmioty, które z uwagi na obostrzenia wynikające z ustawy o zabytkach, zmuszone są ponosić znacznie wyższe koszty ich utrzymania niż w przypadku budynków niebędących zabytkami. Ograniczenie zakresu zwolnienia poprzez wyłączenie tych przedmiotów opodatkowania, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, chroni natomiast przed naruszeniem konstytucyjnie gwarantowanej wolności działalności gospodarczej oraz zasady równości sytuacji rynkowej uczestników obrotu gospodarczego (por. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2019 r., II FSK 1481/17; z 8 listopada 2022 r., III FSK 1538/21; publik. CBOSA). Jednocześnie zgodnie z treścią przytoczonego przepisu zastosowanie tego zwolnienia wymaga spełnienia dwóch przesłanek: przedmiot opodatkowania musi być wpisany do rejestru zabytków oraz musi być utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W myśl art. 5 ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2022 r. poz. 840), opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków: naukowego badania i dokumentowania zabytku; prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury. Nie budzi wątpliwości Sądu, że kompetencje organów podatkowych nie obejmują specjalistycznej oceny konserwatorskiej czy rzeczoznawczej dotyczącej stanu zabytków. Organem właściwym w tym zakresie – to jest takim, który posiada odpowiednie kompetencje merytoryczne i formalne – jest wojewódzki konserwator zabytków (art. 91 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami). Ponadto, zgodnie z poglądem przyjętym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego opinia tego organu korzysta z waloru dokumentu urzędowego, a przez to domniemywa się zgodności z prawdą potwierdzanego nią stanu faktycznego (art. 194 § 1 O.p.; por. wyroki NSA z: 24 lutego 2021 r., III FSK 2911/21; 6 maja 2021 r., III FSK 3332/21; 3 listopada 2022 r. , III FSK 2710/21; 24 stycznia 2023 r., III FSK 2618/21; 8 lutego 2023 r., III FSK 1603/21). W tym kontekście warto również zauważyć, że w wyroku z 14 marca 2023 r. (sygn. akt III FSK 3137/21) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Ustalenie, że podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków co do zasady powinno nastąpić w oparciu o stanowisko organów nadzoru konserwatorskiego. Przy czym może to przyjąć formę przedstawienia przez podatnika odpowiedniego zaświadczenia, albo poprzez uzyskanie stosownych informacji w toku prowadzonego postępowania podatkowego od organów nadzoru konserwatorskiego. W każdym jednak przypadku pozyskany materiał dowodowy podlega swobodnej ocenie organu podatkowego zgodnie z art. 191 O.p.". 3.3. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że w aktach sprawy znajduje się szereg pism Małopolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, z których jasno wynika, iż w ocenie tego organu w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami przedmiotowe nieruchomości nie były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami ustawy. Zgodnie z pierwszym z tych pism, sporządzonym 30 lipca 2020 r., wskazane nieruchomości nie były "utrzymywane w sposób narzucony cyt. ustawą od maja 2019r. tj od daty wydania zaświadczenia [...]." (k. 3 akt administracyjnych). Do pisma tego organ załączył wspomniane zaświadczenie, które zostało wydane 9 maja 2019 r. (k. 2). Co istotne, wspomniane pismo z 30 lipca 2020 r. zostało przekazane organowi podatkowemu pierwszej instancji w związku z pismem z 17 lipca 2020 r. skierowanym przez ten organ, w którym zwrócono się o wyjaśnienie, czy określone działki były właściwie utrzymywane (k. 1). W kolejnym piśmie, wydanym 9 lutego 2022 r., Małopolski Wojewódzki Konserwator Zabytków stwierdził na podstawie oględzin, które miały miejsce 25 października 2021 r., że dopiero od tego czasu wskazane nieruchomości (za wyjątkiem jednej działki) były utrzymywane w sposób odpowiadający ustawie (k. 13). W tym stanie rzeczy konstatacje organu, zgodnie z którymi w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami (tj. od stycznia 2020 r. do września 2021 r.) sporna nieruchomość nie była utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków była w pełni zasadna. Znajdowała ona swoje oparcie w materiale dowodowym (art. 187 § 1 O.p.), na który składały się dokumenty urzędowe (art. 194 § 1 O.p.). Przy czym treść tych dokumentów była na tyle jasna i oczywista, że nie sposób było w ramach swobodnej oceny dowodów wywieść z nich odmiennych wniosków (art. 191 O.p.). 3.4. Odnosząc się zarzutów sformułowanych w skargach, jak również argumentacji zawartej w ich uzasadnieniach należy krytycznie ocenić stwierdzenie strony, zgodnie z którym jedynym dokumentem, na podstawie którego można było ustalić stan faktyczny sprawy było zaświadczenie Małopolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 7 czerwca 2017 r. (k. 46). Miało z niego wynikać, że "Urząd warunkowo potwierdza, iż przedmiotowa nieruchomość jest obecnie utrzymywana o konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami". Zdaniem Sądu, dokument ten dotyczył jedynie stanu na dzień jego wydania i nie oznacza on, że w późniejszym okresie nieruchomości również były odpowiednio utrzymywane. Tym bardziej, że zgodnie z późniejszym zaświadczeniem z 2019 r. stan ten uległ zmianie i nie zmienił się do października 2021 r. Nie można również zgodzić się ze stroną, gdy wywodzi ona, że pozostałe dokumenty przekazane przez Małopolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków nie stanowią dokumentów urzędowych i nie mają cech dowodów w postępowaniu dowodowym. Nie powtarzając przedstawionej wcześniej przez Sąd argumentacji dotyczącej urzędowego charakteru pism Małopolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, wystarczy stwierdzić, że stanowisko strony w tym zakresie jest chybione. Ponadto w świetle przedstawionej wcześniej przez Sąd argumentacji prawnej, jako bezzasadne należy również ocenić wywody strony dotyczące współdziałania organów na podstawie art. 209 § 1 O.p. oraz nieformalnej roli konserwatora zabytków. Biorąc pod uwagę przebieg postępowania podatkowego, który można odczytać z akt sprawy, jak również treści obu decyzji SKO w Krakowie, nie sposób jest zatem zgodzić się ze stroną, że organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego (czym miały naruszyć art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p). 3.5. Sąd nie podziela również drugiego z zarzutów skarg, tj. naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez bezzasadne nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony. W tym miejscu należy wyjaśnić dwie rzeczy. Przede wszystkim pisma Małopolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, rozumiane jako dokumenty urzędowe, o których jest mowa w art. 194 § 1 O.p., korzystają wprawdzie z domniemania tego, co zostało w nich stwierdzone – tym niemniej nie oznacza to, że nie można przeciwko nim przeprowadzić dowodów. Możliwość ta wynika wprost z art. 194 § 3 O.p. Po drugie z treści art. 194 § 3 O.p. wynika, że ciężar przeciwdowodu spoczywa na podatniku. W takich okolicznościach to strona jest zobowiązana do powołania dowodów i właściwego uzasadnionego żądania ich przeprowadzenia. Wskazane przez stronę wnioski dowodowe zostały sformułowane w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji (k. 31-32 oraz k. 27-28). Pełnomocnik strony wskazał w nich, że w związku ze sprzedażą nieruchomości Skarżący w systemie gospodarczym usunął samosiejki oraz wykonał nową nawierzchnię. Biorąc pod uwagę definicję opieki nad zabytkami, zawartej w art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, właściwy sposób sformułowana wniosku dowodowego wymaga od strony w uzasadnieniu wskazania listy przeprowadzonych prac, które spełniałyby warunki. O ile usunięcie samosiejek oraz wykonanie nawierzchni może być uwzględnione przy ocenie właściwego utrzymania nieruchomości (wynika to chociażby z treści pisma Małopolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 9 lutego 2022 r.) – tym niemniej Skarżący powinien był w ramach wniosku dowodowego wskazać również na okoliczność powiadomienia o tych pracach właściwego konserwatora zabytków. Jest to o tyle istotne, że brak wiedzy właściwego konserwatora zabytków odnośnie czynności dokonywanych przy zabytku wyklucza w sprawie możliwość uznania, że obiekt był utrzymywany zgodnie z ustawą o ochronie zabytków. Ta bowiem wymaga uzyskania pozwolenia konserwatora m.in. na prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich lub robót budowlanych przy zabytku wpisanym do rejestru, w tym prac polegających na usunięciu drzewa lub krzewu z nieruchomości lub jej części będącej wpisanym do rejestru parkiem, ogrodem lub inną formą zaprojektowanej zieleni oraz na wykonywanie robót budowlanych w otoczeniu zabytku (art. 36 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami). Powyższe jest o tyle istotne, że z akt sprawy nie wynika, aby Małopolski Wojewódzki Konserwator Zabytków został powiadomiony o wskazanych przez stronę pracach i wydał pozwolenie na ich przeprowadzenie. Przeciwnie, jak wynika z pisma tego organ z 9 lutego 2022 r., prace te dostrzegł dopiero na skutek oględzin, już po ich wykonaniu. Stąd też nawet jeżeli prace te Skarżący faktycznie wykonał we wcześniejszym okresie nie można stwierdzić, aby wypełniały one zapis o obowiązku utrzymywania nieruchomości zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków. Oznacza to, że wnioskowany przez stronę dowód nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, stąd też nie było podstawy do jego przeprowadzenia (art. 188 O.p.). Sąd dostrzega przy tym, że w motywach kontrolowanych decyzji SKO w Krakowie nie przedstawiło powyższych argumentów, a uzasadnienie przyczyny, ze względu na którą organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest błędne. Organ przyjął bowiem, że fakt utrzymywania nieruchomości objętej decyzjami zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków został już stwierdzony na podstawie zaświadczeń oraz pism organu nadzoru konserwatorskiego. Rozumowanie to jest o tyle niezasadne, że – jak już było o tym mowa powyżej – ustalenia wynikające z tychże zaświadczeń oraz pism mogą zostać wzruszone, o ile podatnik sformułuje odpowiedni wniosek dowodowy. Tym niemniej, mając na uwadze wcześniejszą ocenę dotyczącą warunków, które powinien taki wniosek dowodowy spełniać, zdaniem Sądu, uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako "P.p.s.a."). Ostatecznie bowiem, bez względu na sposób uzasadnienia, wniosek strony nie zasługiwał na uwzględnienie. 3.6. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.